III SA 3368/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2004 r. sprawy ze skargi R. i A.M. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] i z dnia[...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargi Zaskarżonymi dwiema decyzjami z dnia [...].11.2002r. i [...].11.2002r. Minister Finansów na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 221 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy dwie decyzje Ministra Finansów z dnia [...].10.2001r. odmawiające Spółce cywilnej Biuro Handlowe "B" [...]stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia [...] sierpnia 1997r. i [...] maja 1998r. określających należne zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 1994r., styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1995r. oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów stwierdził, iż decyzje określające R. i A. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 i 1995r. nie zawierają wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż tryb nadzwyczajny postępowania administracyjnego nie może służyć do skorygowania ewentualnych błędów w postępowaniu podatkowym lub na ocenie nowych wniosków podatników, nie może być dokonywana ponowna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Stwierdzone wady muszą tkwić w decyzji, a nie poprzedzającym ją postępowaniu podatkowym. Podniósł, że zarzut dotyczący naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jak i braku uzasadnienia w przedmiotowych decyzjach nie daje podstaw do stwierdzenia nieważności, bowiem zarzuty te nie spełniają żadnej z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 O.p. Ponadto wyjaśnił, iż zarzut dotyczący braku uzasadnienia jest nieprawdziwy. Odnośnie wymiaru podatku za 1994r. Minister Finansów odwołał się do przepisów k.p.a. i stwierdził, iż podatnicy nie wskazali żadnych konkretnych zarzutów, które stanowiłyby przesłankę z art. 156 § 1 k.p.a. Wyjaśnił, iż decyzja wymiarowa została doręczona podatnikom skutecznie. Radca prawny W. K. był pełnomocnikiem stron do reprezentowania ich firmy w Urzędzie Skarbowym w O. , a więc we wszystkich sprawach, które się w tym czasie toczyły. W dwóch skargach podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji, którym zarzucili nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności tzw. akt pomocniczych oraz wyroku Sądu Okręgowego w O. , dotyczącego kwestii związanych z wykonywaniem usług marketingowych (1994r.), wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, bez przeprowadzenia odrębnego postępowania, uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, nie zawieszenie postępowań z urzędu, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, dotyczącego kwestii wykonywania usług marketingowych, naruszenie jawności postępowania. W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi są bezzasadne. W rozpoznawanej sprawie podatnicy – R. i A. M. wszczęli postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 1997r. i Izby Skarbowej w O. z dnia [...] maja 1998r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994r. i 1995r. Decyzjom tym zarzucono rażące naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, w sprawach niniejszych, podatkiem od towarów i usług za wymienione okresy. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiadały dwie decyzje. Stwierdzenie nieważności może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a wymienionych w art. 247 § 1. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (opubl. ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 r. sygn. akt IV SA 716/86 (k.p.a. z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., lecz, zdaniem składu orzekającego, zachował on jednak aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że Minister Finansów nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Brak jest bowiem w sprawach niniejszych bezsporności, oczywistości naruszenia prawa. I tak, gdyby nawet przyjąć, że wadliwość doręczenia decyzji stanowiła rażące naruszenie prawa, to w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy doręczył decyzje wymiarowe w sposób prawidłowy. Mianowicie w dniu [...] października 1996r. wspólnicy Spółki cywilnej A. i R. M. udzielili pełnomocnictwa radcy prawnemu W. K. Powyższe pełnomocnictwo dotyczyło reprezentowania podatników przed Urzędem Skarbowym w sprawie Biura Handlowego B. s.c. i w dacie doręczenia kwestionowanej decyzji nie zostało przez podatników cofnięte. Ponadto, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, pełnomocnik ten uczestniczył czynnie w toku postępowania dotyczącego zarówno podatku dochodowego jak też podatku od towarów i usług. Wobec tego, w myśl art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy strona ustanowiła pełnomocnika, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest doręczać pisma pełnomocnikowi. Odnośnie zarzutu dotyczącego postępowania dowodowego należy jeszcze raz kategorycznie stwierdzić, iż uchybienie w tym postępowaniu, gdyby nawet wystąpiły, nie stanowią rażącego naruszenia prawa, skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji. Niezależnie od tego, podniesiony zarzut wydania decyzji wymiarowej bez zapoznania się z "aktami pomocniczymi" i bez uwzględnienia wyroku Sądu Okręgowego w O. sygn. [...] z dnia [...] grudnia 1999r. jest całkowicie chybiony i świadczy dobitnie o niezrozumieniu przez podatników instytucji stwierdzenia nieważności postępowania. Tzw. "akta pomocnicze" były badane w toku postępowania podatkowego. W ocenie organów podatkowych nie miały one bezpośredniego powiązania z przedmiotem postępowania. Podobnie powołany wyrok nie mógł wpłynąć w jakikolwiek sposób na rozstrzygnięcie organów podatkowych bowiem w dacie wydania kwestionowanej decyzji nie istniał. Ponadto należy wskazać, iż postępowanie podatkowe jest postępowaniem szczególnym, rządzącym się swoimi prawami, mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Natomiast postępowanie karne zmierza do ustalenia ewentualnej winy sprawcy przestępstwa. Również należy uznać za nieporozumienie dowodzenie w postępowaniu nadzwyczajnym, że organ podatkowy nieprawidłowo ocenił kwestie istnienia bądź nie istnienia usług marketingowych. Powyższe kwestie mogły być podnoszone w postępowaniu zwykłym, wymiarowym, którego podatnicy się pozbawili składając odwołanie od decyzji wymiarowej z uchybieniem terminu. Podobnie bezzasadnym jest zarzut w tym postępowaniu dotyczący nie zawieszenia postępowania na czas postępowania przed sądem powszechnym. Po pierwsze, postępowanie przed sądem powszechnym (postępowanie karne) nie jest zagadnieniem wstępnym, a po drugie nawet gdyby teoretycznie założyć, że w jakimś niewielkim stopniu miało związek ze sprawą, to w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie stanowi jednej z przesłanek, a w szczególności nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Z całą pewnością nie stanowią rażącego naruszenia prawa kwestie dotyczące ogólnych zasad postępowania podatkowego. Jeszcze raz w tym miejscu należy podnieśli, iż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji była sama decyzja, a nie postępowanie poprzedzające wydanie decyzji. W kwestii dotyczącej naruszenia art. 200 O.p. przy wydaniu decyzji Ministra Finansów z dnia [...].11.2002r. należy stwierdzić, iż Minister Finansów nie przeprowadził żadnego nowego postępowania, całość materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia zebrana została w toku postępowania wymiarowego przez organy obu instancji, które to organy umożliwiły spółce wypowiedzenie się co do tego materiału dowodowego. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie naruszają prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r.. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji.