III SA 3395/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2004 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika w sprawie o podatek od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § l pkt l oraz art. 30 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze. zm.) w związku z art. 10 ust. 2 pkt l ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].09.2002r. nr [...] orzekającą odpowiedzialność podatkową płatnika Pani A. K. – notariusza z Kancelarii Notarialnej w R. oraz określającą podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży sporządzonej aktem notarialnym Rep. [...] w dniu 26.02.2002r., zaległość w podatku od czynności cywilnoprawnych i odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu wskazano, że z aktu notarialnego wynika, iż p. p. B. i J. S. dokonali sprzedaży nieruchomości zabudowanej o pow. 746 m2 położonej w I. Spółce z o.o. "C." za kwotę 25.000 zł odpowiadającą jedynie wartości gruntu - jak strony oświadczyły do aktu notarialnego - bez wartości zbudowanej na gruncie wieży antenowej o wysokości 50 m o konstrukcji stalowej. W § 2 w/w aktu notarialnego strony oświadczyły spółka "C." w/wym. wieżę antenową wybudowała zgodnie z pozwoleniem na budowę ze środków własnych w wysokości 100.344 zł na dzierżawionej wtedy działce gruntu. Od w/w umowy sprzedaży notariusz, p. A. K., pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, tj. w kwocie 500 zł tylko od wartości gruntu w wysokości 25.000 zł., wyłączając z opodatkowania wartość wybudowanej wieży antenowej przez nabywcę przedmiotowej nieruchomości. [...] Urząd Skarbowy w R. orzekł odpowiedzialność podatkową płatnika - notariusza z tytułu nie pobrania i nie wpłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od przedmiotowej umowy sprzedaży i określił wysokość należnego podatku od czynności cywilnoprawnych przyjmując do podstawy opodatkowania wartość całej nieruchomości w wysokości 125.344 zł tj. (wartość gruntu i wieży antenowej). Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji . Stwierdziła, że zgodnie z generalną zasadą ustanowioną w art. 47 § l Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Na gruncie prawa cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Budynek jako część składowa gruntu - nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny gruntu. Wzniesienie więc budynku lub jego urządzenia trwale związanego z gruntem nawet przez posiadacza nieruchomości w dobrej wierze powoduje, że właściciel gruntu staje się właścicielem wzniesionego budynku lub innego urządzenia. Wskazała, że z tytułu poczynionych nakładów na wieżę antenową o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki nabywcy przysługuje roszczenie przeciwko właścicielowi o przeniesienie własności nieruchomości w trybie art. 231 § l k.c.. Również właścicielowi gruntu przysługuje roszczenie w stosunku do osoby, która wzniosła budynek lub inne urządzenie w trybie art. 231 § 2 Kodeksu Cywilnego. Nie jest to czynność opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skoro strony w przedmiotowej sprawie wybrały formę umowy sprzedaży do przeniesienia własności nabywca w tej sytuacji nie może żądać uwzględnienia poczynionych na nieruchomości nakładów - jak przy realizacji roszczenia z art. 231 § l k.c.. Izba Skarbowa nie uwzględniła również zarzutu dotyczącego wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika z naruszeniem przepisów o właściwości. W skardze do Sądu na tą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w R.. Zdaniem Skarżącej zasadą ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest poddanie obowiązkowi tego podatku między innymi umów sprzedaży, których istotną cechą (przedmiotowo istotną) jest obowiązek zapłaty ceny, jako ekwiwalentu wartości nabywanego prawa. Nie ma ekwiwalentności w takich sytuacjach, gdy nie występuje obowiązek zapłaty przez kupującego sprzedającemu, a trudno sobie wyobrazić, że kupujący byłby zobowiązany do zapłaty za dokonane przez siebie nakłady. Odwoływanie się przez Izbę Skarbową do art. 47 § l k.c. i art.48 k.c. nie jest zasadne, gdyż nie występował w tej umowie problem odrębnych rozporządzeń prawem do gruntu i prawem do budowli, co najwyżej mógł się pojawić problem różnych przyczyn prawnych występujących w tej umowie przy dokumentowaniu sprzedaży. Bezpodstawne jest odwoływanie się do art.6 ust. l pkt l) lit. c) ustawy z o podatku od czynności cywilnoprawnych w oderwaniu od ust.2 tego art. stanowiącego, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej i miejscowości w obrocie..., a więc żeby określić wartość, winna wystąpić cena za daną rzecz lub prawo, jako istotny przedmiotowo składnik umowy sprzedaży. Dlatego też kwestionowana decyzja, jako zmierzająca do obciążenia podatkiem nabycia budowli jako nakładu na cudzą nieruchomość i przy braku w ogóle ceny za tę budowlę, rażąco narusza prawo zawarte w przepisach art. l ust. l pkt l) lit. a) oraz art.6 ust. l pkt l) lit. c) i ust.2 tej ustawy. Odnośnie nieuwzględnionego zarzutu braku właściwości miejscowej organu podatkowego Skarżąca podniosła, że przepis § 8 określający, w sposób odmienny niż w art.17 ust. l Ordynacji podatkowej, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach odpowiedzialności podatkowej płatników i inkasentów został wydany z naruszeniem upoważnienia ustawowego w art. 17 ust.2 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że przytoczone w skardze argumenty uzasadniają żądanie uchylenia kwestionowanej decyzji organu podatkowego oraz, że sprawa ta jest przykładem jak niekonstytucyjne w zakresie uczynienia notariusza płatnikiem i odnośnie jego osobistej odpowiedzialności są przepisy powołanej ustawy - Ordynacja Podatkowa oraz jak niekonstytucyjny jest przepis powołanego § 8 rozporządzenia Rady Ministrów. Nie pozostaje to bez wpływu na sytuację prawną notariusza. Zwraca się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym odnośnie, co do zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej: a) przepisów art. 8 ustawy z dnia 29 Ordynacja Podatkowa oraz obecny art. 10 ust.2 pkt l) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i art. 18 ustawy o podatku od spadków i darowizn czyniące notariusza jako osobę fizyczną płatnikami tych podatków są zgodne z art.2 Konstytucji, gdyż naruszają zasadę demokratycznego państwa prawnego, nakazując notariuszowi wykonywanie bez jej zgody funkcji państwa w zakresie obliczania, pobierania od podatnika podatków i wpłacania ich we właściwym terminie oraz zmuszają notariusza jako płatnika do świadczenia nie mieszczącego się w zwykłych obowiązkach obywatelskich, b) czy przepisy: art.27 w/w Ordynacji Podatkowej w zakresie, w jakim czyni płatnika odpowiedzialnym całym jego majątkiem za nie pobranie podatku od podatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej oraz za nie wpłacenie w terminie pobranych podatków, art.29 § l i § 3 w/w Ordynacji Podatkowej w zakresie odpowiedzialności całym majątkiem wspólnym płatnika i jego małżonka oraz art. 30 § l w/w Ordynacji Podatkowej w zakresie samoistnej odpowiedzialności płatnika, poprzedzającej i wyłączającej odpowiedzialność podatnika za niepobrane albo pobrane przez płatnika podatki w wysokości niższej niż należna są zgodne: z art. 2 Konstytucji - gdyż naruszają zasadę sprawiedliwości społecznej, z art. 32 - gdyż naruszają zasadę równości wobec prawa, równego traktowania obywateli wobec prawa oraz naruszają konstytucyjny zakaz dyskryminacji w życiu społecznym i gospodarczym, z art.21 ust. l Konstytucji - gdyż naruszają zasadę ochrony własności notariusza jako płatnika i jego małżonka, z art. 18 Konstytucji, gdyż naruszają konstytucyjną zasadę ochrony rodziny, w tym wypadku ochrony rodziny notariusza - gdyż zagrażając notariuszowi jako płatnikowi podatków nieograniczoną odpowiedzialnością materialną, zagrażają jego bezpieczeństwu osobistemu; c) czy przepis § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999 roku w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników jest zgodny z art.17 ust.2 Ordynacji podatkowej oraz z art.92 ust.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazane, kwestionowane przepisy Ordynacji podatkowej naruszają zasadę dostatecznej określoności prawa (OTK z dnia 26 kwietnia 1995 r. K. 11/94), gdyż rozstrzygnięcia dotyczące sytuacji prawno - finansowej płatnika podatków opierają się na całkowicie dowolnej interpretacji dokonywanej po długim okresie czasu. Wymóg dostatecznej określoności regulacji ustawowej ma szczególne znaczenie w przypadku ograniczenia praw i wolności (OTK z 27 listopada 1997 r. U. 11/97 oraz z dnia l O listopada 1998 r. K. 39/97.Zdaniem Skarżącej kwestionowany przepis § 8 powołanego rozporządzenia został wprowadzony do tego rozporządzenia z naruszeniem zakresu delegacji ustawowej w przepisie art.17 ust.2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. W szczególności Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela wątpliwości Skarżącej, co do zgodności z Konstytucją R.P. przywołanych w skardze przepisów. Za uprawnione Sąd uznał stanowisko organów podatkowych w kwestii właściwości organów podatkowych w sprawach odpowiedzialności podatkowej notariuszy. Przepis art.17 § § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( tekst pierwotny Dz.U. Nr 97, poz. 926) zawierał upoważnienie dla Rady Ministrów do ustalenia, w drodze rozporządzenia właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników . Zgodnie z § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych oraz poszczególnych kategorii podatników (Dz.U.Nr110, poz.1277) właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta ustala się według siedziby albo miejsca zamieszkania płatnika lub inkasenta. Regulacja powyższa eliminuje wszelkie wątpliwości natury prawnej i praktycznej. Potwierdza, że do odpowiedzialności podatkowej płatników ,w tym notariuszy, odnoszą się zawarte w Dziale I . ustawy Ordynacja podatkowa Przepisy Ogólne określające zakres przedmiotowy tej ustawy i rozciągające jej postanowienia z mocy art. 3 na cały system prawa podatkowego. Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.00.86.959 ) w art.12 zawiera regulacje dotyczące właściwości miejscowej organów podatkowych, nie odnoszą się one jednak do orzekania o odpowiedzialności notariusza jako płatnika. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa szczegółowo uzasadniła stanowisko w przedmiocie wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych, który powinien naliczyć i pobrać notariusz jako płatnik od zawartej umowy sprzedaży nieruchomości, podając podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Zgodnie z art.10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86,poz. 959 ze zm.) płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych są notariusze od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, na zasadach określonych w tej ustawie. Z art.6 ust.1 pkt 1 lit. c ustawy wynika, że przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania ,poza wymienionymi wyjątkami pod lit. a i b, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów (ust. 2 w art. 6 ustawy ). Z treści aktu notarialnego wynika, że przedmiotem umowy w niniejszej sprawie była sprzedaż była zabudowanej nieruchomości, składającej się z działki gruntu oraz wzniesionej na tej działce wieży antenowej. W przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z zasadą superficies solo cedit obowiązującą w prawie polskim, w myśl art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być przedmiotem własności i innych praw rzeczowych innej osoby niż właściciel rzeczy głównej. Może natomiast stanowić przedmiot stosunków obligacyjnych albo być przedmiotem posiadania. Wobec powyższego uregulowania przyjmuje się, iż skutki połączenia polegają na tym, że własność nieruchomości rozciąga się na połączoną z nią rzecz ruchomą. Żaden z przepisów ustawy nie upoważniał płatnika do wyłączenia z podstawy opodatkowania któregokolwiek ze składników majątkowych stanowiących przedmiot sprzedaży. Oczywistym jest w sprawie również, że nabywcy nie przejęli żadnych długów ani ciężarów. Argumenty Skarżącej, że strony podały cenę gruntu nie zwalnia płatnika od obliczenia i pobrania podatku zgodnie z powołanymi przepisami. Za uprawnione Sąd uznał stanowisko organów podatkowych znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie, że skoro strony wybrały formę sprzedaży do przeniesienia własności, nie można skutecznie zasłaniać się ewentualnymi przesłankami powstania roszczenia z art. 231 § 1 kc. i żądać uwzględnienia poczynionych na nieruchomości nakładów. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż nie ma podstaw przy określaniu wartości rynkowej dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych wartości przedmiotu sprzedaży do odejmowania nakładów finansowych poniesionych przez nabywców lub wyłączania wartości niektórych z nich z podstawy opodatkowania. Kwestia rozliczeń pomiędzy stronami z tytułu poniesionych nakładów jest zagadnieniem cywilnoprawnym i z punktu widzenia obowiązku w tym podatku sprawa ta nie ma znaczenia. Z przepisów określających zasady ustalania podatku od czynności cywilnoprawnych, a poprzednio opłaty skarbowej, wynika bowiem, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych stanowiących przedmiot czynności cywilnoprawnej. Wartość ta ma charakter obiektywny, wynikający z relacji podaży i popytu na dany rodzaj dóbr. Sąd stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270) orzekł jak w sentencji.