III SA 3528/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Wojewody [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o potrącenie w sprawie podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2002r., Nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Urząd Skarbowy W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2002r., nr [...] (nazwanym zawiadomieniem), po rozpatrzeniu wniosku Banku A. S.A. (dalej nazywanego Bankiem B.) z dnia 19 czerwca 2002r. o potrącenie z wzajemnej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa kwoty 4.813.271,11 zł z tytułu należnego podatku dochodowego od osób prawnych za czerwiec 2002r., postanowił "dokonać potrącenia na poczet przyszłych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 4.813.271,11 zł z bezspornej i wymagalnej wierzytelności z tytułu niezapłaconych odsetek wyliczonych na dzień 13 listopada 1997r. od faktury nr [...] z dnia [...] marca 1995r. za dostarczony do Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego im. [...] w L. sprzęt medyczny przez firmę "P." z siedzibą w Z.". W podstawie prawnej wskazano art. 28 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), powołanej dalej jako u.z.p., w związku z art. 328 i art. 324 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołana dalej jako Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazano również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2001r., sygn. akt I SA/Łd 856/99. Postanowienie zawierało pouczenie o możliwości wniesienia na nie zażalenia do Izby Skarbowej w W. w terminie 7 dni od dnia doręczenia. Wojewoda [...], któremu przekazano do wiadomości wyżej wymienione postanowienie, w zażaleniu z dnia 22 stycznia 2003r. wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania. W jego ocenie brak było przesłanek do dokonania potrącenia na podstawie art. 28 u.z.p. W identycznym stanie faktycznym i prawnym Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 września 2001r., sygn. akt IV CKN 381/00 uznał, że umowy dostawy sprzętu medycznego do Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego im. [...] w L. były nieważne z powodu pominięcia obowiązkowego przetargu oraz niezachowania formy pisemnej, a zatem wierzytelności z tytułu ceny za ten sprzęt nie istnieją. Nie mogły być zatem przedmiotem skutecznego przelewu. W sytuacji, gdy wierzytelność główna nie istnieje, nie powstaje również roszczenie o odsetki, które ma charakter akcesoryjny. Wojewoda wyraził również pogląd, że w wyroku NSA, wskazanym przez Urząd Skarbowy Sąd rozstrzygnął tylko kwestię, czy do dokonania kompensaty podatków z wierzytelnością z tytułu odsetek konieczne jest stwierdzenie bezsporności i wymagalności tych odsetek. Orzeczenie to - w świetle przedstawionego wyroku Sądu Najwyższego - nie mogło stanowić podstawy potrącenia, gdyż błędne było założenie NSA, iż jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (tj. Wojewódzki Szpital Zespolony w L. i Ministerstwo Zdrowia i Opieki Społecznej) nie kwestionują istnienia zadłużenia i skutecznego nabycia wierzytelności przez Bank. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2003r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia, postanowił umorzyć postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Banku B. wygasło, zgodnie z art. 26 u.z.p. Wierzytelność podatnika, z której Urząd Skarbowy dokonał potrącenia zobowiązania podatkowego, przejął Wojewoda [...], będący w sprawie reprezentantem Skarbu Państwa, a nie stroną postępowania uprawnioną do złożenia zażalenia, ponieważ wierzytelność podatnika (Banku), którą przejął Wojewoda jest wierzytelnością cywilnoprawną, która nie może być przedmiotem postępowania podatkowego. Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, iż organy podatkowe dokonały potrącenia zobowiązań podatkowych, ponieważ zostały do tego zobowiązane orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi (wskazanym przez Urząd Skarbowy W. oraz z dnia 12 grudnia 2001r., sygn. akt I SA/Łd 856/99). W wyrokach tych Sąd administracyjny m.in. stwierdził, iż dokumenty z akt sprawy potwierdzają fakt dostarczenia sprzętu do państwowej jednostki budżetowej oraz fakt, że przedmiotowa wierzytelność jest wierzytelnością Skarbu Państwa. Podzielono również stanowisko wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1997r., sygn. akt I SA/Ka 1248/96, że odmowa przyznania wierzytelności cech bezsporności przez jednostkę organizacyjną Skarbu Państwa, będącą dłużnikiem, nie może stanowić sama przez się podstawy odmowy dokonania potrącenia w trybie art. 28 u.z.p. Podstawa taka istniałaby wtedy, gdyby właściwa jednostka Skarbu Państwa wskazała konkretne przyczyny nie uznania wierzytelności za bezsporną. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie miało to miejsca w sprawie, a wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 września 2001r. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż faktura z dnia [...] marca 1995r., nr [...], z której wynika wierzytelność przedstawiona do kompensaty – co przyznaje Wojewoda [...] w zażaleniu – nie była przedmiotem postępowania przed Sądem Najwyższym. Spór o wierzytelność ma charakter cywilnoprawnym i powinien być rozstrzygany przez sąd powszechny, a nie przez organy podatkowe. W skardze, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 22 grudnia 2003r., pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003r. oraz poprzedzającego go postanowienia (zawiadomienia) Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2002r., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 28 u.z.p. w związku z art. 328 i 324 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zażaleniu, iż powołane wyżej wyroki NSA nie mogą stanowić podstawy skutecznego potrącenia na podstawie art. 28 u.z.p., w sytuacji gdy Sąd Najwyższy orzekł, że wierzytelności nie istnieją wobec nieważności umów naruszających przepisy o zamówieniach publicznych. W tych okolicznościach - zdaniem Wojewody [...] - brak było podstaw do umorzenia postępowania zażaleniowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Środek odwoławczy nie został cofnięty, co czyniłoby postępowanie bezprzedmiotowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), powołane dalej jako przepisy wprowadzające. Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd zauważa ponadto, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.s.a.). W sprawie ma zastosowanie również przepis art. 99 przepisów wprowadzających, z którego wynika, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Kluczowym zagadnieniem jest ustalenie, jaki reżim prawny powinien być stosowany przez organy podatkowe przy rozpatrywaniu sprawy. Z materiału dowodowego wynika, że wniosek Banku B. o potrącenie z wzajemnej bezspornej i wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa z dnia 19 czerwca 2002r., wpłynął do Urzędu Skarbowego W. w dniu 28 czerwca 2002r. W związku z tym błędne jest przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz Izbę Skarbową w W., badającą sprawę w trybie zażaleniowym, że powinny znaleźć zastosowanie przepisy u.z.p. W świetle bowiem treści art. 328 Ordynacji podatkowej, przepisy tej ustawy mogą mieć zastosowanie do potrącania wierzytelności jedynie w przypadku, gdy wniosek o dokonanie potrącenia zostanie złożony przed dniem wejścia w życie ustawy - Ordynacja podatkowa, czyli przed dniem 1 stycznia 1998r, a wierzytelność stanie się wymagalna do dnia ogłoszenia Ordynacji podatkowej. Oba warunki wymienione w tym przepisie powinny być spełnione łącznie. Niespełnienie któregokolwiek z przesłanek wymienionych w art. 328 Ordynacji podatkowej powoduje, tym samym, iż do potrącania wierzytelności wobec Skarbu Państwa lub państwowych jednostek budżetowych należy stosować zasady przewidziane w Ordynacji podatkowej. Skoro w przedmiotowej sprawie wniosek podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wpłynął do organu podatkowego pierwszej instancji w 2002r., to potrącenie wierzytelności powinno być dokonywane na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo tego, iż wierzytelność stała się wymagalna przed dniem ogłoszenia ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie spełniony został bowiem drugi z warunków koniecznych, zawarty w przepisie art. 328 Ordynacja podatkowa – złożenie wniosku przed dniem wejścia w życie ustawy – Ordynacja podatkowa. Sąd administracyjny stwierdza również, że złożenie wniosku przez Bank B. o potrącenie wierzytelność po dniu 1 stycznia 1998r. uniemożliwia również – wbrew twierdzeniom Urzędu Skarbowego W. – zastosowania w sprawie przepisu art. 324 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem brać pod uwagę w takim przypadku jedynie treść art. 65 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 2 tego unormowania niedopuszczalne jest potrącenie wierzytelności, która powstała w wyniku cesji. Taka interpretacja przepisu ma swoje odzwierciedlenie zarówno w poglądach judykatury, jak również w piśmiennictwie, w którym uznaje się, że podatnik wymieniony w tym przepisie musi być pierwotnym wierzycielem państwowej jednostki budżetowej, a jego wierzytelność musi wynikać m.in. z tytułu dostaw wykonywanych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - komentarz, Warszawa 2004r., s. 240). W literaturze podkreśla się także, że przepisy Ordynacji podatkowej nie sankcjonują wtórnego obrotu długami w celu zaspokajania zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowych). Potrącenia na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej może jedynie dokonać podatnik – strona stosunków o charakterze cywilnoprawnym, na podstawie którego uzyskał wzajemną, bezsporną i wymagalną wierzytelność w stosunku do Skarbu Państwa (zob. M. Piotrowski Regulacja instytucji potrącenia "potrącenia" w przepisach Ordynacji podatkowej, Dor. Podat. 1998/7-8/4, t. 2). W związku z tym prawo do potrącenia swoich podatków długami szpitali, szkół i innych państwowych jednostek budżetowych – po wejściu w życie Ordynacji podatkowej oraz przy niespełnieniu jednego z warunków określonych w art. 328 tej ustawy - mają tylko ci dostawcy towarów i usług, którzy realizują umowy na podstawie ustawy o zobowiązaniach publicznych. W przepisie art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej chodzi bowiem jedynie o pierwszych właścicieli długów (por. też poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2000r., sygn. akt SA/Sz 892/99, Orzecznictwo Podatkowe – Przegląd 2001/2/58). Bank B. S.A. - jak wynika z akt sprawy – nie był pierwotny wierzycielem. Powszechny Bank [...] S.A. w L., który wszedł w skład Grupy B. S.A. odkupił wierzytelność (należność wynikającą z faktury z dnia [...] marca 1995r., nr [...], za dostawę sprzętu medycznego do Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego im. [...] w L. przez firmę P. w Z.) od [...] Komercyjnego Banku S.A. w L. [...] Oddział w W. na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności z dnia [...] lipca 1996r. Wobec tego niedopuszczalne było potrącenie należności wskazanych przez Urząd Skarbowy W. w postanowieniu nazwanym nieprawidłowo zawiadomieniem. W odniesieniu do wymagalności, wzajemności i bezsporności wierzytelności oraz odsetek za czas opóźnienia w spełnieniu świadczenia, o których mowa w sprawie, aktualność zachowują poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 12 grudnia 2001r., sygn. akt I SA/Łd 856/99, z uwagi na wskazany wyżej przepis art. 99 przepisów wprowadzających. W związku z powyższymi uwagami oraz zgodnie z art. 64 § 3 i § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 64 § 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania postanowienia przez Urząd Skarbowy W., organ, który rozstrzygał kwestię potrącenia wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelności podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu m.in. dostaw, w ten sposób, że dokonywał potrącenia, miał obowiązek wydać postanowienie. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie kwestionuje formy zapadłego przed organem pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Nieprawidłowe było natomiast ustalenie - w świetle powyższych uwag o braku podstaw do zastosowania w sprawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych – że dopuszczalne było dokonanie potrącenie i to na poczet przyszłych zobowiązań Banku B. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Wadliwości tej nie dostrzegł również Dyrektor Izby Skarbowej w W., dlatego też oba postanowienia należy wyeliminować z obrotu prawnego. Skład orzekający stwierdza dodatkowo, że organ drugiej instancji, co prawda w podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia powołał art. 64 § 2 Ordynacji podatkowej, ale jednocześnie uznał, że możliwe jest umorzenie postępowania zażaleniowego. Jako jedną z dwóch przesłanek, uzasadniających takie stanowisko wskazano - w sposób nieprawidłowy - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Banku B. S.A., stosownie do treści art. 26 ust. 2 u.z.p. Skoro w sprawie – jak wyjaśniono wyżej - miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, to niedopuszczalne było odwoływanie się do treści ww. przepisu art. 26 ust. 2 u.z.p. Nieprawidłowe jest również stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zasadne było umorzenie postępowania zażaleniowego, ponieważ Wojewoda [...] nie może być stroną w sprawie uprawnioną do złożenia zażalenia. Wcześniej należało bowiem ustalić czy dopuszczalne było w ogóle złożenie zażalenia, jeśli z treści art. 64 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy Urząd Skarbowy wydawał postanowienie z dnia [...] grudnia 2002r., nie wynikało, że można wnieść zażalenie. Dopiero od dnia 1 stycznia 2003r. w Ordynacji podatkowej zamieszczono w art. 64 przepis § 6a, który daje możliwość zaskarżenia postanowienia o potrąceniu zażaleniem. W związku z tym strona miała jedynie możliwość - w świetle obowiązującej wówczas ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74 poz. 368 ze zm.) - wezwania na piśmie właściwego organu (Urzędu Skarbowego W.) do usunięcia naruszenia prawa. Nie mogła natomiast wnosić zażalenia, które w świetle unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej było niedopuszczalne. Nie przewidywał go bowiem żaden z przepisów tego aktu. Wadliwości tej również nie dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej w W., który zamiast wydać postanowienie o umorzeniu postępowanie zażaleniowego powinien stwierdzić - w drodze postanowienia - niedopuszczalności zażalenia, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239 i 219 Ordynacji podatkowej. Sąd - jedynie na marginesie - zwraca także uwagę, że uchybieniem organu drugiej instancji jest wskazanie w podstawie prawnej zaskarżonego do Sądu postanowienia wyłącznie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bez powołania art. 239 i 219 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający w sprawie stwierdza dodatkowo, że zawiadomienie przez Urząd Skarbowy W. Wojewody [...] o dokonanym potrąceniu wierzytelności oraz wynikający z art. 64 § 7 obowiązek wpłacenia przez jednostkę budżetową równowartości wygasłego podatku czyni z Wojewody - stosownie do art. 133 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wydawania postanowienia przez Urząd Skarbowy, a więc przed dniem 1 stycznia 2003r. – stronę. W tym zakresie aktualność zachowuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2000r., sygn. akt III SA 553/99, LEX nr 47426). Sąd, mając powyższe rozważania na względzie orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 134 § 1 i art. 132 p.s.a., jak w sentencji. Z uwagi na charakter rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 152 p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 p.s.a.