III SA 3549/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jan Rudowski Sędziowie WSA Grażyna Nasierowska NSA (del.) Grzegorz Krzymień (spr.) Protokolant Teresa Iwaćkowska po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2004r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...].11.2001r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 1997 Nr [...] oddala skargę Urząd Skarbowy w Ś. określił J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku obrotowym za okres od 1 stycznia do 4 lipca 1993r. decyzją z dnia [...] lipca 1997r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że podatnik zaniżył podatek obrotowy za 1993r. w kwocie 27 262,80zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Izba Skarbowa w W. nie dopatrzyła się naruszenia, przez organ I instancji, prawa i decyzją z dnia [...] października 1997r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 38, poz. 165) sprzedaż wyrobów zaopatrzeniowo - inwestycyjnych zwolniona była od podatku obrotowego po spełnieniu warunków określonych w ust. 6 § 9, a w szczególności złożeniem przez nabywcę sprzedawcy pisemnego oświadczenia, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele określone w ust. 2 omawianego przepisu. Strona w momencie zawierania umowy sprzedaży posiadała wadliwe oświadczenia i skorygowanie ich poprzez zmianę daty złożenia oświadczenia, po dokonaniu sprzedaży, nie wywołuje skutków w postaci nabycia prawa do zwolnienia od podatku obrotowego. Zakwestionowane dokumenty posiadały daty późniejsze aniżeli same transakcje. Niektóre nie posiadały dat wogóle. Stwierdzono też grupę oświadczeń antydatowanych, co ustalono po pieczątkach z nazwami firm zmienionymi w II półroczu 1993r. lub zawierającymi numery NIP nadane również w terminie późniejszym aniżeli analizowane transakcje. J. S. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia [...] października 1997r., zarzucając decyzji Izby Skarbowej naruszenie słusznego interesu strony. Zdaniem Strony wydanie decyzji nastąpiło bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, co uniemożliwiło Stronie przedstawienie dowodów potwierdzających jej rację i wykazanie stanu faktycznego jaki miał miejsce przy sprzedaży dokonywanej w okresie od 1 stycznia do 4 lipca 1993r. Minister Finansów rozpatrując sprawę w trybie art. 155 k.p.a. w I instancji nie znalazł przesłanek uzasadniających zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] października 1997r. Zgodnie z art. 127 k.p.a. od decyzji wydanej w I instancji Podatnik niezadowolony z decyzji złożył wniosek [...] października 2001r. o ponowne rozpatrzenie sprawy. Minister Finansów analizując ponownie zarzuty podniesione przez wnioskodawcę stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie i wydał w dniu [...] listopada 2001r. decyzję utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2001r. Na wydaną przez Ministra Finansów decyzję J. S. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając jej uchylenia. W jej uzasadnieniu skarżący wywiódł, że skoro podatnik zastosował się do interpretacji przepisów udzielonych przez organ podatkowy, w takiej sytuacji zaskakiwanie nową interpretacją podatnika i określanie podatków wstecz, narusza zasadę zaufania obywateli do organów skarbowych. Organ podatkowy wyprowadził w błąd podatnika, co narusza słuszny interes strony (art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej). Zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem przepisów art. 2, art. 7 Konstytucji w związku z art. 6, art. 8, art. 10 § 1, art. 12 § 1, art. 35 § 1, art. 36 § 1 k.p.a. oraz w związku z art. 156 pkt 2 tej ustawy. Skarżący wytknął też, że załatwienie odwołania przez Ministra Finansów po czterech latach od jego złożenia w rażący sposób narusza prawo podatnika do załatwienia jego spraw w ustawowym terminie. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Rozpoznając sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga J. S. nie jest uzasadniona. Składając wniosek z [...].10.1997r. o uchylenie lub zmianę ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 1997r. na podstawie art. 155 k.p.a. skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego motywował swoje żądanie tym, że zarówno w interesie społecznym oraz w interesie strony leży by wymiar podatku dokonany był zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a podatnik płacił podatki w prawidłowo określonej wysokości. Decyzji Izby Skarbowej zarzucił oparcie rozstrzygnięcia w całości na materiale zebranym przez Inspektora Kontroli Skarbowej i zawartym w zakwestionowanym wyniku kontroli. Brak własnych ustaleń Urzędu Skarbowego, a w szczególności pominięcie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich kontrahentów składających oświadczenie o zaopatrzeniowym i inwestycyjnym przeznaczeniu zakupionych towarów, co naruszało art. 7, 75 i 77 k.p.a.. Tak sformułowane i uzasadnione żądanie nie mogło być podstawą do uchylenia i zmiany ostatecznej decyzji w trybie art. 155 k.p.a. Możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji administracyjnej ograniczona jest do przypadków ściśle przewidzianych w k.p.a. lub ustawach szczegółowych (art. 16 § 1 k.p.a.). Realizacja zasady trwałości decyzji administracyjnych wymaga precyzyjnego określenia przesłanek zezwalających na odstąpienie od nienaruszalnego charakteru ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Oznacza to, że różne przesłanki decydujące o zastosowaniu poszczególnych środków prawnych nie mogą być rozumiane zamiennie. Przesłanki interesu społecznego i słusznego interesu strony są specyficznymi podstawami zezwalającymi na zasadzie uznania administracyjnego, przy spełnieniu pozostałych wymogów zawartych w art. 155 k.p.a., uchylić lub zmienić decyzję ostateczną. Nie mieści się w nich naruszenie prawa polegające na nienależytym wyjaśnieniu sprawy. W dosłownej treści uzasadnienia wniosku skarżącego z [...] października 1997r. zawarto zarzuty właściwe dla odwołania i w istocie wniesione żądanie daje wyraz oczekiwaniu rozpoznania sprawy w trzeciej instancji, co narusza art. 15 k.p.a. Przy wykazaniu, że wskazane naruszenia prawa procesowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy podniesione zarzuty mogły być zarzutami skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego - art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Zdziwienie budzić może przy tym, iż nie została wybrana powyższa droga prawna, gdy wniosek z art. 155 k.p.a. wniesiony został w otwartym terminie do wniesienia skargi. W piśmie uzupełniającym wniosek z art. 155 k.p.a. z dnia [...] stycznia 1998r., we wniosku do Ministra Finansów o ponowne rozpoznanie sprawy oraz w skardze J. S. początkowo powołując się na art. 14 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, a później wytykając naruszenie przepisów Konstytucji RP i zasad ogólnych k.p.a. wytykał organom podatkowym, iż za błąd uważają w ostatecznej decyzji wymiarowej, że przyjmując oświadczenie o zaopatrzeniowym i inwestycyjnym przeznaczeniu kupowanych od niego wyrobów zastosował się do interpretacji prawa jaką otrzymał na piśmie z Izby Skarbowej. Pomimo, iż skarżący tego w dosłowny sposób nie uczynił przyjąć należało, iż sprzeczność pomiędzy interpretacją prawa dokonaną na piśmie a treścią rozstrzygnięcia w kwestionowanej decyzji uważa on za naruszającą jego słuszny interes (przesłanka z art. 155). Zgodnym z prawem jest uznanie przez Ministra Finansów, że również przy tym kształcie zarzutów brak było podstaw do podważenia decyzji wymiarowej Izby Skarbowej w W. w trybie art. 155 k.p.a. Powoływanie się na art. 14 § 6 ustawy O.p. jest nietrafne. Przepis ten nie miał w stosunku do skarżącego zastosowania ze względów formalnych, J. Stelmach nie mógł otrzymać urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w art. 14 § 1 pkt 2 ustawy O.p., gdyż sam wymiar podatku obrotowego dotyczył pierwszego półrocza 1993r., a tryb wydanych interpretacji wprowadzony został przez Ordynację podatkową z dniem 1 stycznia 1998r. Drugi formalnym względem czyniącym zarzuty skargi niezasadnymi jest fakt, że pismo Izby Skarbowej w W. nr [...] nosi datę [...] października 1995r. i z tego względu skarżący nie mógł zastosować się do jego postanowień w toku samoopodatkowania się podatkiem obrotowym za okres styczeń - czerwiec 1993r. W końcu zauważyć należy, że powołane pismo wyjaśniające dotyczy sytuacji możliwości jednorazowego składania oświadczeń o zaopatrzeniowym lub inwestycyjnym przeznaczeniu zakupionych towarów w sytuacji, gdy sprzedający i kupujący związani są długotrwałym kontraktem lub faktyczną współpracą realizowaną w szeregu jednostkowych transakcji. Tymczasem odmowa zwolnienia od podatku obrotowego sprzedaży towarów na cele zaopatrzeniowe lub inwestycyjne wobec niewypełnienia warunków z art. 9 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych ...(Dz. U. Nr 38, poz. 165 ze zm.) jaka miała miejsce w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 1997r. dotyczyła z reguły pojedynczych transakcji z różnymi kontrahentami (załącznik 1, 2 i 3 do protokołu Urzędu Skarbowego z dnia [...].05.1997r.). Powodem odmowy zwolnienia były inne przyczyny aniżeli obejmowanie jednym oświadczeniem szeregu transakcji do jakich dochodziło ze stałym kontrahentem. Wprost przeciwnie w toku kontroli tego rodzaju przypadki uznane zostały jako zasadnie zwolnione z podatku obrotowego. Zakwestionowane 41 przypadków transakcji, przy których podatnik sprzecznie z prawem zadeklarował zwolnienie od podatku dotyczyło przypadków: 1. Posiadania przez podatnika oświadczeń złożonych przez nabywców, a uzupełnionych po fakcie sprzedaży. O tym, że oświadczenie uzupełnione zostały po fakcie sprzedaży świadczą zamieszczone na nich pieczęcie firmowe zawierające nr NIP nabywców, które zostały nadane przez Urząd Skarbowy w terminie późniejszym lub przez firmy działające w innej formie organizacyjnej. 2. Braku zamieszczenia adnotacji dotyczącej prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywców w przypadku zakupu towarów przez podatników nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej. 3. Braku daty wystawienia oświadczenia lub wystawienia ich w okresie, gdy już nie obowiązywała ustawa o podatku obrotowym 4. Całkowitego braku oświadczeń o przeznaczeniu zakupu na cele inwestycyjno - zaopatrzeniowe. Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że zgodna z prawem jest ocena Ministra Finansów, że nie zachodziła żadna z przesłanek do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 155 k.p.a. Oczywiście uzasadniony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów wyrażonej w art. 12 § 1 k.p.a. zasady szybkości postępowania. Zgodzić się należy jednak z poglądem wyrażonym w tym względzie w odpowiedzi na skargę, że zwłoka w załatwieniu sprawy nie stanowi o wadliwości wydanej decyzji i możliwości uwzględnienia skargi z tego powodu. Mając to na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).