III SA 3585/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2004 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] października 2003 r. nr [...]. W decyzji organu pierwszej instancji ustalono M. W. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2003 r. w wysokości 341,30 zł. Do opodatkowania przyjęto budynek letniskowy o pow. [...] m² wg stawek przyjętych dla budynków pozostałych oraz za 4 miesiące grunt rolny [...] ha i [...] ha wg stawek przyjętych dla podatku rolnego oraz za 8 miesięcy grunt o pow. [...] m² wg stawek przyjętych dla gruntów pozostałych. W odwołaniu od tej decyzji strona zakwestionowała przyjętą do wyliczenia wysokości podatku stawkę podatku stosowaną dla pozostałych budynków mieszkalnych. Strona podniosła, iż od 1999 r. posiadany przez nią budynek w miejscowości U. opodatkowany był stawkami przewidzianymi dla budynków mieszkalnych. W wyniku natomiast postępowania wszczętego przez Wójta Gminy B. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2003 uznano, iż budynek znajdujący się na działce w U. jest budynkiem letniskowymi i opodatkowano go wg stawek przyjętych dla tej kategorii budynków. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. w wyniku analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Skład orzekający przyjmując takie rozstrzygnięcie wskazał, iż wziął pod uwagę liczne orzecznictwo NSA w tym zakresie, a zwłaszcza uchwalę z dnia 22 kwietnia 2002 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętą w składzie pięciu sędziów (sygn. akt FPK 17/01 niepublikowana), która zapadła w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, a w której przyjęto, iż istotną cechą budynku, uzasadniającą zakwalifikowanie do kategorii budynków mieszkalnych, jest posiadanie go w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że budynek letniskowy będzie się mieścił w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wtedy, gdy faktycznie będzie użytkowany przez właściciela lub jego bliskich, służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. W związku z tym z najniższej stawki, przewidzianej dla budynków mieszkalnych nie powinny korzystać budynki letniskowe, gdy jedynie ubocznie zaspokajane są tam potrzeby mieszkaniowe, związane z wypoczynkiem, rekreacją czy spędzaniem urlopów. Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że M. W. zamieszkały na stale w W. przy ul. [...] posiada w miejscowości U. na terenie gminy B. działkę o nr ewidencyjnym [...] i pow. [...] m² , na której znajduje się budynek letniskowy o pow. [...] m². Teren, na którym znajduje się przedmiotowa działka, przeznaczony został pod zabudowę letniskową. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazuje, iż z treści odwołania wynika, że podatnik kwestionuje letniskowy charakter budynku. Nie zgadza się z zakwalifikowaniem posiadanego przez niego budynku do kategorii budynków pozostałych, a nie do budynków mieszkalnych, przez co opodatkowano go znacznie wyższymi stawkami. Organ II instancji zauważa iż, w aktach sprawy znajduje się informacja, z której wynika, że [...] marca 1976 r. na wniosek M. W. została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę budynku letniskowego. Zdaniem organu odwoławczego, skoro w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja pozwalająca na budowę domu letniskowego, a właściciel budynku nie zmienił sposobu użytkowania tego budynku w formie przewidzianej przepisami prawa, brak jest podstaw do uznania, że posiadany przez niego budynek jest budynkiem mieszkalnym. Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że strona, zamieszkuje na stale w W. przy ul. [...], a więc tam faktycznie zaspokajane są jej podstawowe potrzeby mieszkaniowe. Z kolei w oświadczeniu złożonym przez zainteresowanego dnia [...] września 2003 r. zawarte jest stwierdzenie, że budynek w U. "jest drugim mieszkaniem zaspokajającym podstawowe potrzeby mieszkaniowe". Organ odwoławczy rozpatrujący niniejszą sprawą wskazał, iż budynki mieszkalne, o których mówi ustawa o podatkach i oplotach lokalnych w art. 5 ust. l pkt l, to budynki, służące do zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela lub jego rodziny. Dlatego też, uznał za uzasadnione przyjęcie, iż budynki letniskowe należą do kategorii pozostałych budynków w rozumieniu ustawy o podatkach i oplotach lokalnych. W ocenie organu odwoławczego, nie można uznać za budynek mieszkalny, budynku letniskowego, który służy właścicielowi lub jego rodzinie do celów rekreacyjnych czy wypoczynkowych. Organ II instancji podniósł, iż M. W. od wielu lat jest na stale zameldowany w W. i tutaj zaspokaja podstawowe potrzeby mieszkaniowe. Fakt, że obecnie podatnik wraz z żoną są emerytami i w związku z tym mają możliwość przebywania w budynku w U. od kwietnia do października, nie przesądza, w ocenie składu orzekającego o tym, że jest to budynek mieszkalny, w którym zaspokajane są podstawowe potrzeby mieszkaniowe. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, M. W. podnosi, iż żaden przepis prawa nie zabrania posiadania i jednoczesnego korzystania z dwóch mieszkań. Dla skarżącego niezrozumiałe jest, iż od 1999 r. do 2002 r. dom w U. opodatkowywany był przez Wójta wg stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, natomiast w 2003 r. w niezmienionym stanie faktycznym określono podatek wg stawek dla budynków "pozostałych". Strona skarżąca zauważa, iż wyznaczona przez Wójta komisja dokonała oględzin budynku i stwierdziła, ze odpowiada on standardom budynku mieszkalnego. Komisja nie przeprowadziła jednak wywiadu środowiskowego, co do okresu korzystania przez skarżącego z domu w U.. Wezwano jedynie skarżącego do okazania rachunków za zużytą energię elektryczną i wodę w obydwu mieszkaniach i na podstawie jednego rachunku wyjętego z całości, dokonano ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym. Z kolei organ odwoławczy, fakt ten pominął w uzasadnieniu decyzji. Skarżący wskazuje również, iż dla opodatkowania budynku stawką właściwą dla budynków mieszkalnych - wcale nie jest potrzebna formalna zmiana jego "letniskowego" charakteru, a jedynie fakt zaspakajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem strony skarżącej, kategoria podstawowych potrzeb mieszkaniowych jest przez Kolegium rozumiana opacznie. Nie można ich bowiem zdefiniować, jako potrzeb niższego rzędu, czy minimum mieszkaniowego. Nie można też zakładać, że w konkretnym przypadku może je spełniać tylko jedno mieszkanie. Podsumowując skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy B.. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. podtrzymało argumentację przestawioną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Z mocy art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny, na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W przedmiotowej sprawie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy dom skarżącego położony we wsi U. winien być jako budynek letniskowy opodatkowany wyższym podatkiem tak jak budynki "pozostałe", zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z dnia 31 października 2001 r. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), czy też powinien być zakwalifikowany przez organy do kategorii budynków mieszkalnych, opodatkowanych preferencyjnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) powołanej ustawy. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymagało w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem "budynek mieszkalny" którym posługuje się powołana ustawa. Dopiero w drugiej kolejności należało zakwalifikować dom skarżącego ("dom letniskowy") do odpowiedniej grupy budynków wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy. Sąd zaznacza na wstępie, iż prawo podatkowe ma charakter autonomiczny w stosunku do innych gałęzi prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. akt FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106) wskazał, że konsekwencją takiego charakteru prawa podatkowego jest między innymi to, iż nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Nazwy te służą do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. W doktrynie podkreśla się nawet, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98). Ustawodawca jednak posługuje się niekiedy w prawie podatkowym pojęciami z innych dziedzin prawa, bez ich zmiany lub modyfikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, gdy uzna, że pojęcia te mogą być wykorzystane do realizacji celów opodatkowania. Używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, prawo podatkowe albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślona i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego (na przykład cywilnoprawnego) punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiuje w art. 3 ust. 4 budynek jako "obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe". Ustawa nie zawiera definicji budynku mieszkalnego, a pojęcie "budynku" jest odmienne od pojęcia zawartego w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.). Z kolei słownikowe znaczenie pojęcia "budynek mieszkalny" to budynek służący lub nadający się do mieszkania; "mieszkać to przebywać gdzieś stale lub czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać..." (Mały słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, Warszawa 1968, s. 388). Jednocześnie zdaniem Sądu, przy definiowaniu tego pojęcia odrzucić należy kryterium stałego zamieszkiwania oraz zameldowania uznając je w obecnych warunkach społeczno-gospodarczych za nieaktualne. Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia tego problemu decydujące znaczenie ma wykładnia celowościowa art. 5 ust. 2 powołanej ustawy, z której wynika, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Ustawodawca zatem, z przyczyn społecznych i gospodarczych, opodatkował niektóre kategorie nieruchomości różnymi stawkami. Najniższą stawkę podatkową przewidziano w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy, dla budynków mieszkalnych lub ich części, albowiem zaspokajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi w zakresie zamieszkiwania. Znacznie wyższe stawki podatkowe przewidziano dla budynków pozostałych lub ich części (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e). Dlatego też, w ocenie Sądu, budynkiem mieszkalnym będzie budynek, który spełnia kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. W konsekwencji o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, decydować będzie to właśnie kryterium, czyli "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika". Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały NSA z 1 lipca 2002 r. sygn. akt FPK 3/02, FPK 2/02, uchwała NSA z 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPK 17/01). Zdaniem Sądu warto również podkreślić, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie posługuje się pojęciem "budynek letniskowy" i nie definiuje tego pojęcia. Samo natomiast określenie domu skarżącego mianem "domu letniskowego", w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę budynku letniskowego z 1976 r., jak również przeznaczenie gruntów, na których położona jest nieruchomość pod zabudowę letniskową, nie przesądza o tym, że nie można takiego domu zakwalifikować do kategorii "budynków mieszkalnych", oczywiście pod warunkiem spełnienia powołanego wcześniej kryterium. Z drugiej strony, zgodzić się również należy ze stanowiskiem wyrażonym w powołanych wyżej orzeczeniach NSA, iż z najniższej stawki nie powinny korzystać budynki letniskowe wówczas, gdy są tam jedynie sezonowo, a więc ubocznie, zaspokajane potrzeby mieszkaniowe, związane z wypoczynkiem, rekreacją oraz spędzeniem urlopów. Z tego rodzaju sytuacją nie mieliśmy jednakże do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Z materiału zgromadzonego w sprawie jednoznacznie bowiem wynika, iż skarżący wraz z żoną mieszkają przez znaczną część roku w swoim domu w U. Dom ten, jest w pełni wyposażony, umeblowany i spełnia wszelkie warunki budynku mieszkalnego. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika również, iż zużycie energii elektrycznej w okresie roku, od września do września ogółem, tj. w mieszkaniu w W. i w domu w U., w przeliczeniu procentowym w stosunku do przedmiotowego domu wynosi ponad 50 %. Dlatego też, należy przyjąć, iż ilość zużytej energii elektrycznej również świadczy o tym, że dom ten jest wykorzystywany dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. W związku z tym, zdaniem Sądu, nie można go potraktować jako budynku, z którego skarżący korzysta jedynie okazjonalnie. Zdaniem Sądu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika nie musi ograniczać się tylko do jednego lokalu mieszkalnego, żadne przepisy nie wprowadzają bowiem takiego ograniczenia. Podkreślić w związku z tym należy, iż elementem decydującym o charakterze budynku i w konsekwencji także o wysokości stawki podatkowej jest rzeczywiste jego wykorzystanie. W ocenie Sądu organy podatkowe nie mogą, w każdej sytuacji, w której podatnik jest jednocześnie właścicielem mieszkania w mieście i domu na wsi, automatycznie uznawać, iż taki dom nie ma charakteru budynku mieszkalnego. Taka ocena musi być poprzedzona wnikliwa analizą materiału zgromadzonego w sprawie. Celem każdego postępowania podatkowego jest bowiem dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jego załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. W związku z tym, aby w ramach zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - Ordynacja podatkowa, nie zostały przekroczone granice dowolności oraz aby ocena ta była poprawna, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. W przedmiotowej sprawie organy I i II instancji błędnie oceniły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, dlatego też zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 152 cyt. ustawy Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, przy czym rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.