III SA 3589/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Jarecka, asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2004 r. sprawy ze skargi T. Spółki z o.o. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzają ją decyzję Wójta Gminy N., 2. stwierdza że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz skarżącego kwotę 1500 zł (tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 3589/03 Uzasadnienie W dniu [...] grudnia 2002 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością T. złożyła do organu gminy deklarację na podatek od nieruchomości w której wykazała jako podstawę opodatkowania powierzchnię gruntów - [...] m² które zakwalifikowała jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i opodatkowane według stawki 0,60 zł za metr kw. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2003 r. skierowanym do Rady Gminy N., T. Sp. z o. o. wystąpiła o zmianę stawki zakwalifikowania gruntów będących w posiadaniu Spółki położonych w Z. na terenie gminy N. o łącznej powierzchni [...] m², ze stawki 0,60 zł. za metr kw. powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na stawkę 0,10 zł. za metr kw. od gruntów pozostałych, z uwagi na względy techniczne. W przedmiotowym wniosku spółka wskazała, iż w/w działka nie może być wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności gospodarczej ze względu na brak zgody Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych na korzystanie z dojazdu do działki. Dlatego też, w dniu [...] sierpnia 2003 r. spółka złożyła "informację w sprawie podatku od nieruchomości" na 2003 r. z adnotacją "korekta", w której zakwalifikowała posiadane przez siebie grunty do – gruntów pozostałych (tj. nie związanych z prowadzeniem działalności). Spółka nie określiła kwoty należnego podatku od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] września 2003 r. nr [...] Wójt Gminy N. określił spółce kwotę zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości 12 000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 84 ze zm.), pod pojęciem - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zdaniem organu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie nie została spełniona ustawowa przesłanka pozwalająca na wyłączenie gruntów posiadanych przez spółkę, z kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według organu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie nie występują okoliczności, które powodują brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej zarówno obecnie jak i w przyszłości. W momencie, gdy zostanie wybudowana sieć komunikacyjna zaistnieje możliwość inwestowania na przedmiotowych gruntach. Podsumowując uzasadnienie decyzji, Wójt Gminy N. wskazał, iż przedmiotowe grunty należało zaklasyfikować do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza lub leśna, a co za tym idzie opodatkować stawką 0,60 zł za metr kw. Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik spółki wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. W przedmiotowym odwołaniu pełnomocnik wskazał, iż z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że nieruchomość spółki nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych tj. braku dojazdu. Pełnomocnik zaznaczył, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż prowadzone są dopiero prace koncepcyjne, których przyszłym wynikiem może być stworzenie warunków do podjęcia na przedmiotowych gruntach działalności gospodarczej. Ponadto pełnomocnik wyjaśnił, iż złożona przez spółkę "korekta" deklaracji podatkowej wynikała jedynie z błędu w kwalifikacji gruntu, a nie z zamiaru uchylania się od zobowiązań publicznoprawnych. Z uwagi na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż istotnie, inwestowanie na gruncie, którego użytkownikiem wieczystym jest spółka, może nastąpić dopiero po wybudowaniu układu komunikacyjnego lokalnego, dla którego przeznaczono teren w projekcie podziału działek, co wynika jednoznacznie z pkt 2 postanowienia nr [...] Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych Oddział [...] z dnia [...] listopada 1999 r. Niemniej, zdaniem samorządowego Kolegium Odwoławczego, z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż jedyną przesłanką dającą możliwość zakwalifikowania przedmiotowego gruntu jako gruntu niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, byłaby okoliczność, że grunt ten nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zdaniem organu odwoławczego, za względy techniczne można uznać obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie gruntów do celów działalności gospodarczej. Przy czym, organ odwoławczy podkreślił, iż brak możliwości wykorzystania gruntów ze względów technicznych musi występować zarówno w chwili ustalania zobowiązania podatkowego jak i po tej chwili. Z kolei z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż wraz z wybudowaniem układu komunikacyjnego zaistnieje możliwość inwestowania na przedmiotowym gruncie. Dlatego też, organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż nie jest spełniona ustawowa przesłanka umożliwiająca wyłączenie przedmiotowego gruntu poza zakres pojęcia "grunty związane z działalnością gospodarczą". W związku z powyższym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie znalazło podstaw do uchylenia lub zmiany decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik spółki wniósł skargę skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca powtórzyła swoją argumentację zgłaszaną w postępowaniu odwoławczym w zakresie nieprawidłowej, jej zdaniem, interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Pełnomocnik spółki ponownie podkreślił, iż przedmiotowe grunty nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na brak lokalnego układu komunikacyjnego, którego powstanie nie jest określone w czasie. Ponadto w roku 2003, którego dotyczy zaskarżona decyzja, spółka w żaden sposób nie była w stanie prowadzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej na przedmiotowych gruntach. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy Sąd zważył przede wszystkim, że dla rozstrzygnięcia o zasadności skargi należało ocenić charakter prawny czynności dokonanych w sprawie przez skarżącą spółkę oraz podjętych w sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych. Sprawa dotyczy podatku od nieruchomości, którego podatnikiem jest osoba prawna. Na podstawie art. 6 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t. jedn. Dz. U. Nr 9, poz.84 ze zm.) osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia, 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Z uregulowań tych wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, którego podatnikiem jest osoba prawna powstaje z mocy prawa poprzez zaistnienie zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Jest to, więc zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Rozpoznając niniejszą sprawę sąd zważył, że zgodne z treścią art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej uprawnienie określone w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W ocenie Sądu w badanej sprawie doszło do sytuacji, o której mowa w przywołanych przepisach. Zdaniem Sądu pismo skarżącej spółki z dnia [...] kwietnia 2003 r. zawierało wszystkie cechy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ w piśmie tym strona skarżąca zakwestionowała zasadność podlegania przez nią obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości w zakresie wykazanym w złożonej pierwotnie deklaracji a ponadto stanowisko swoje uzasadniła powołując określone fakty mające wpływ na wymiar podatku oraz odpowiednią podstawę prawną potwierdzającą jej zdaniem zasadność żądania stwierdzenia nadpłaty. Z akt sprawy wynika, że w ślad za tym pismem skarżąca spółka złożyła skorygowaną deklaracje na podatek od nieruchomości, w której wykazała zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości niż wysokość tego zobowiązania wynikająca z pierwotnie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości. W przedmiotowej sprawie organ gminy od początku stał na stanowisku, że w przypadku skarżącej spółki nie powstała nadpłata i w związku z tym organ gminy na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej a contrario miał obowiązek wydać w sprawie decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W rozpoznanej sprawie nie doszło jednak do wydania decyzji w spawie nadpłaty podatku od nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji po rozpatrzeniu wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty wydał decyzję, w której jako podstawę prawną powołał przepisy art. 21 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Decyzją tą organ podatkowy określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości, jaka wynikała z deklaracji podatkowej złożonej pierwotnie przez stronę skarżącą. Działaniem tym organ podatkowy naruszył powołane w decyzji przepisy art. 21 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej ponieważ w sprawie nie istniały podstawy faktyczne do wydania decyzji w oparciu o przepisy art. 21 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej . Sąd zważył, że zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W § 3 tego przepisu ustawodawca stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z przepisów tych wynika uprawnienie dla organów podatkowych do dokonania kontroli zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które podatnik w wyniku samoobliczenia podatku wykazał w złożonej deklaracji oraz do dokonania wymiaru kontrolnego tych zobowiązań w wysokości zgodnej z przepisami prawa, ale tylko w przypadku, gdy podatnik składając deklarację na podatek zaniżył te zobowiązania. Zdaniem sądu w rozpoznanej sprawie brak było jakichkolwiek podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącej spółce w tej samej wysokości, co wykazana w deklaracji złożonej przez skarżącą spółkę. Przepisy podatkowe w ogóle nie zawierają podstawy prawnej do wydawania tego rodzaju decyzji, gdyż z oczywistych względów brak jest uzasadnienia logicznego do wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości wcześniej zadeklarowanej przez podatnika w sytuacji, gdy sama deklaracja podatkowa stanowi podstawę do egzekwowania wykazanego w niej zobowiązania podatkowego. W decyzji organu pierwszej instancji zupełnie bezpodstawnie powołano przepis art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten dotyczy zobowiązań podatkowych powstających wskutek wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe a przedmiotowa sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego, które jak wykazano powyżej powstaje z mocy prawa. Z tego względu należało stwierdzić, że również zaskarżona decyzja, którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 21 § 3 i 5 oraz przepisów art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit b i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podzielił wyrażonego w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, poglądu według którego, powołana w przepisie art. 1a pkt 3 powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych niemożność wykorzystywania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z lit. a skutkuje opodatkowaniem tych gruntów podatkiem od nieruchomości według niższej stawki, musi mieć charakter trwały i nieograniczony w czasie. W ocenie sądu już samo występowanie tej niemożności spowodowanej względami technicznymi w dniu złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości uprawnia podatnika do skorzystania z opodatkowania według niższej stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, niezależnie do faktu, że niemożność ta może przestać istnieć w ciągu roku podatkowego. W przypadku, gdy stan ten ulegnie zmianie w ciągu roku podatkowego podatnik na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 3 powołanej ustawy ma obowiązek skorygować deklarację na podatek od nieruchomości z dniem wystąpienia zdarzenia powodującego zniesienie stanu uniemożliwiającego wykorzystywanie nieruchomości do celów związanych z działalnością gospodarczą i opłacać od tego dnia podatek wyliczony według stawki wyższej przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Reasumując sąd stoi na stanowisku, że występowanie w przypadku gruntów podlegających podatkowi od nieruchomości potencjalnej możliwości wykorzystania ich w przyszłości do celów działalności gospodarczej dopiero po zmianie ich stanu technicznego uniemożliwiającego wykorzystywanie ich do celów działalności gospodarczej nie uzasadnia opodatkowania ich podatkiem według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu wydane w rozpoznanej sprawie decyzje organów pierwszej i drugiej instancji naruszały przepisy art. 21 § 3 i 5 oraz art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit b i § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.