III SA 394/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Hanna Kamińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 09.06.2004 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...]. 01. 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej 63, 70 zł (sześćdziesiąt trzy złote 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2002r. Nr [....] wydaną na podstawie art. 67 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) [...] Urząd Skarbowy w R. po rozpatrzeniu wniosku E. G. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w dniu 30.09.2002r. E. G. złożyła wniosek z prośbą o umorzenie odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. z tyt. sprzedaży akcji. Swoją prośbę uzasadniała trudną sytuacją materialną, podeszłym wiekiem oraz złym stanem zdrowia. Z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wynikało, że dnia 30.09.2002r. E. G. złożyła korektę zeznania podatkowego PTT-32 za 1997r. W zeznaniu tym wykazała dochód ze sprzedaży akcji, które otrzymała od córki w drodze darowizny. Na dzień złożenia wniosku na koncie podatkowym z tego tytułu figurowała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w wysokości 1.581,00 zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 2,684,80 zł. Odwołując się do treści przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz poczynionych w toku prowadzonego postępowania ustaleń, stwierdzono że zebrany materiał dowodowy nie wskazywał na istnienie określonych w tym przepisie przesłanek ważnego interesu strony i interesu publicznego uzasadniających umorzenie odsetek za zwłokę. Z wniosku oraz z protokołu o stanie majątkowym wynikało, że E. G. osiąga emeryturę z KRUS w wysokości 667,66 zł. netto. Mieszka w posesji córki w W. przy ul. J. [...] zajmując pokój z kuchnią. Koszty prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego z córką wynoszą ok. 300 zł. miesięcznie (gaz, energia elektryczna, woda) plus opał na zimę, który według oświadczenia wynosi 2.400 zł. finansuje w 1/4 części. Tak określony stan majątkowy nie uzasadniał zastosowania ulgi. Odniesiono się również do tego, iż uzyskany dochód ze sprzedaży akcji umożliwiał zapłatę należnego podatku w terminie. W odwołaniu od tej decyzji skierowanym do Izby Skarbowej w W. ponownie powołując się na swoją trudną sytuację materialną i zły stan zdrowia E. G. wniosła o umorzenie odsetek za zwłokę. Izba Skarbowa zgodziła się w części z tą argumentacją i decyzją z dnia [...] stycznia 2003r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji i orzekła o umorzeniu kwoty 1342,40 zł odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. W pozostałej części odmówiła umorzenia wyliczonych na dzień złożenia wniosku odsetek za zwłokę. Uzasadniając stanowisko Izba Skarbowa wyjaśniła, iż zgodziła się z twierdzeniem, że aktualna sytuacja materialna E. G. uniemożliwiała w całości wywiązanie się z obowiązków podatkowych przez zapłatę podatku. Wyjaśniono również, że skierowane przez Izbę Skarbową pismo z dnia 4 czerwca 1997r. potwierdzające zwolnienie od opodatkowania dochodów ze sprzedaży akcji nabytych w drodze darowizny, które okazało się błędne nie było skierowane do podatników lecz do organu podatkowego I instancji. W tej sytuacji to błędne wyjaśnienie nie mogło usprawiedliwiać nie wywiązania się z obowiązków podatkowych, dla których podstawę stanowią obowiązujące przepisy prawa. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez E. G. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono jej sprzeczność z treścią art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie uiszczenie podatku w odpowiednim terminie nastąpiło wobec błędnej informacji udzielonej przez organy podatkowe. Ponowiono również argumentację dotyczącą trudnej sytuacji materialnej i złego stanu zdrowia. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Na wstępie jednak należało przypomnieć, iż zgodnie z art.l § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji przepisu art.67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości lub odsetki za zwłokę. Treść tego przepisu wskazuje, iż decyzja w powyższej kwestii podejmowana jest na zasadzie tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola decyzji uznaniowych obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcia będące wynikiem dokonanego wyboru. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art.67 Ordynacji podatkowej tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takich przesłanek uzasadnia rozważanie czy w ogóle, jeżeli tak to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Należy ponadto podkreślić, że ważną rolę przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw odgrywa uzasadnienie decyzji. Należyte bowiem uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji pełni oczywiście także inne funkcje - służy realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji takich wymogów nie spełniają i ewidentnie zostały wydane z naruszeniem art.2łO § 4 Ordynacji podatkowej. Podejmując decyzję o odmowie umorzenia odsetek za zwłokę organ odwoławczy skoncentrował się na analizie aktualnej sytuacji materialnej skarżących, którą uznał za na tyle dobrą, że umożliwiającą wywiązywanie się w części z należnych zobowiązań podatkowych. Pominięto natomiast istotne okoliczności sprawy, które wiązały się bezpośrednio z powstaniem zaległości podatkowej i miały wpływ na wysokość odsetek za zwłokę. Pominięto bowiem fakt, iż jak trafnie wskazywała skarżąca nie wykazanie należnego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży akcji nabytych w drodze darowizny wiązało się z zastosowaniem do wyjaśnień udzielonych przez Izbę Skarbową w piśmie z dnia 4 czerwca 1997r. W piśmie tym potwierdzono zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży akcji nabytych w drodze darowizny do wysokości ich wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Niezależnie od tego, że pismo to zostało skierowane do organu podatkowego I instancji jak się okazało było również znane i dostępne podatnikom. Również skarżąca powołując się na treść tych wyjaśnień w odpowiednim terminie nie zadeklarowała i nie wpłaciła należnego podatku. Wycofanie się przez Izbę Skarbową z tej błędnej wykładni obowiązujących przepisów nastąpiło w kolejnym piśmie Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 1997r. Zatem udzielenie błędnej informacji przez organy podatkowe mogło wprowadzać w błąd co do istnienia obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży akcji nabytych w drodze darowizny. W ocenie Sądu organy podatkowe nie mogły tej okoliczności pominąć koncentrując się wyłącznie na ocenie sytuacji materialnej skarżącej, którą ostatecznie uznano za uzasadniającą udzielenie ulgi w postaci umorzenia 50% odsetek za zwłokę. Pomijając zatem w zaskarżonej decyzji okoliczność, które spowodowały powstanie zaległości podatkowej organy podatkowe w ocenie Sądu nie zbadały sprawy z punktu widzenia istnienia przesłanki interesu publicznego. Stanowiąc jedną z dwóch kierunkowych dyrektyw wyboru określonych w art.67 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji. Każdorazowo zatem w procesie stosowania prawa należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się pod pojęciem interesu publicznego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa - Komentarz - Tonik Toruń 2002r. str. 253-254). Przy ocenie istnienia tej kierunkowej dyrektywy wyboru należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy zaskarżoną decyzję należało uznać za wydaną z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec zaniechania wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, a w szczególności tych, które mogły mieć wpływ na ocenę wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego, określonej w art. 67 § 1 tej ustawy jako kierunkowej dyrektywy wyboru rozstrzygnięcia określonego w tym przepisie. Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.