III SA 498/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), asesor WSA Sylwester Golec,, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Krzysztof Zaorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2004 r. sprawy ze skargi E.i E.Dubik na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. -oddala skargę- Wnioskiem z [...].07.2002r. E. D. i E. D. zwrócili się do Ministra Finansów z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]12. 2001r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. zarzucając - m.in. - wydanie jej z naruszeniem art. 123 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...].11.2002r. Nr [...] Generalny Inspektor Kontroli, który był organem właściwym do rozpoznania wniosku strony w przedmiocie stwierdzenia nieważności, na podstawie art. 247 § 1, art. 248 § 1 i 2 oraz art. 251 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 31 ustawy z 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1996 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) Zwracając się, zgodnie z pouczeniem, o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Generalnego Inspektora z dnia [...].11.2002 r. E. i E. D. zarzucili decyzji: - rażące naruszenie ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie przeprowadzenie czynności kontrolnych, - rażące naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe, - rażące naruszenie obowiązku doręczenia decyzji z dnia [...].12.2001r. do rąk obojga małżonków, gdyż decyzje mają podwójne numery ewidencyjne i dotyczą podatku dochodowego Państwa D. Zaskarżoną decyzją Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 2 i 4 w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, po zapoznaniu się z wnioskiem E. i E. D. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2002 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie GIKS stwierdzenie nieważności decyzji wiąże się nie tylko z naruszeniem prawa, lecz z jego formą kwalifikowaną - "rażącym naruszeniem prawa".Termin "rażący" oznacza: oczywisty, dający się łatwo stwierdzić, niewątpliwy, bezsporny. Wobec tego kwestionowana decyzja inspektora z dnia [...]12.2001r. nie jest dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie podzielił stanowiska strony o naruszeniu przez inspektora przepisów ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie przeprowadzenie czynności kontrolnych (brak protokołu z kontroli oraz adnotacji). Protokół z badania dokumentów i ewidencji został wydany w dniu [...].11.2001r. ([...]12.2001r. protokół wręczono pełnomocnikowi E. D.- adw. D. Z. , natomiast protokół prawidłowo wysłany do E. D.wrócił z adnotacją "nie podjęto w terminie"). Została również sporządzona adnotacja z dnia [...].12.2001r., której podatnicy nie podpisali mimo prawidłowego wezwania do stawiennictwa w UKS celem zapoznania się ze zgromadzonym materiałem. Zdaniem Generalnego Inspektora z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika fakt stałego uchylania się przez podatników oraz pełnomocnika strony od udziału w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej brak jest podstaw, aby twierdzić, ze organ podatkowy dokonał błędnej oceny stanu faktycznego i prawnego, czy też naruszenia przez organ kontroli skarbowej podstawowego obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego lub zasady prawdy obiektywnej (art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej). Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że wskazane przez wnioskodawców przepisy proceduralne, które ich zdaniem zostały naruszone w decyzji ostatecznej inspektora, stanowią tzw. zasady ogólne postępowania administracyjnego. Naruszenie powyższych norm postępowania, mając na względzie treść przepisu art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce wówczas, kiedy w sposób rażący naruszono również inne przepisy prawa procesowego, będące konkretyzacją zasad ogólnych. Zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy doręczaniu decyzji z dnia [...].12.2001r. nie zostały naruszone przepisy regulujące doręczanie pism. Z akt sprawy wynika, że w dniach [...] i [...] grudnia 2001r. inspektor doręczył pełnomocnikowi E. D.decyzję wydaną w przedmiocie podatku VAT za 1996 r. oraz decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.. Przywołane wyżej decyzje zostały również wysłane E.D. na jej adres stałego miejsca zamieszkania, lecz korespondencja wróciła do UKS z adnotacją "adresata nie zastano w domu". W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. D. i E.D. zarzucili decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] 02.2003r. naruszenie art. 18, 19, 20, 21, 22 ustawy o kontroli skarbowej oraz naruszenie art. 120. 121, 122, 123, 180, 181, 188, 193 Ordynacji podatkowej i wnieśli o jej uchylenie. Skarżący zwrócili uwagę na fakt, ze zaskarżona decyzja została poprzedzona wyrokiem z dnia 26.04.2001r. sygn. I SA/Wr 2234/98, w którym Sąd uznał zarzuty skarżących i uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w L. Wyrok ten rozstrzygnął, zatem definitywnie sprawę podatku dochodowego za rok 1996r. Zdaniem skarżących, Inspektor Kontroli Skarbowej przed wydaniem tej decyzji nie przeprowadził postępowania kontrolnego, postępowania dowodowego i tym samym pozbawił ich prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W aktach sprawy nie ma dokumentacji z czynności kontrolnych: protokołów badania dokumentów i ewidencji, "adnotacji o zapoznaniu kontrolnych o materiale dowodowym". Decyzja ta nie została skutecznie doręczona stronom postępowania - każdemu z małżonków, - dlatego, w ocenie skarżących, nie może pozostać w obrocie prawnym (wyrok NSA z 12.01.1998 r. sygn. I SA/Lu 5/97). Odpowiadając na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył argumentację w niej zawartą. Ponadto stwierdził, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organ kontrolny zasad wyrażonych w art. 18, 19, 20, 21, 22 ustawy o kontroli skarbowej ( w stanie prawnym do dnia [...].12.2002 r.). W art. 18 powołanej ustawy wymienione są czynności, które może przeprowadzać inspektor w toku postępowania kontrolnego. Na podstawie art. 19 cyt. ustawy w tych czynnościach mogła uczestniczyć osoba wskazana przez kontrolowanego. Z akt sprawy wynika, że inspektor zbadał dokumenty i ewidencje, zasięgał opinii biegłych, zebrał inne niezbędne materiały w zakresie kontroli (stanowisko Komendy Policji, czy wyrok NSA). Kontrolowani byli informowani o wszystkich czynnościach i wielokrotnie wzywani przez organ skarbowy do zajęcia stanowiska bądź zapoznania się z materiałem kontrolnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 cyt. ustawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że wszystkie czynności mające znaczenie dla wyniku kontroli zostały odpowiednio udokumentowane, przez sporządzenie protokołu z badania dokumentów, protokołu dodatkowego, adnotacji, czy notatek służbowych inspektora. Nie został także naruszony art. 22 cyt. ustawy zgodnie, z którym protokoły podpisują osoby uczestniczące w czynności kontrolnej: protokół z badania dokumentów i ewidencji z [...]12.1997 r. został podpisany przez kontrolowanych, natomiast protokół dodatkowy z [...].11.2001 r. wręczono pełnomocnikowi E. D., zaś egzemplarz wysłany do E. D. wrócił z adnotacją "nie podjęto w terminie". Mając na względzie powyższe Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określa przepis art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. Taki zakres omawianego przepisu wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej zawierającego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot miała decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS we W. Ośrodek Zamiejscowy W L. z dnia [...] grudnia 2001r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r., ponieważ podatnicy nie wnieśli od niej odwołania. Rażące naruszenie prawa, na które strona się powołuje, zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Należy jeszcze raz podkreślić, iż stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc wymienionymi w art. 247 par. 1 tej ustawy. Skarżący nie wnosząc odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, sami pozbawili się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości dokonanych rozstrzygnięć. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji pojęcia " rażące naruszenie prawa - to temu celowi poświęcone jest bardzo bogate orzecznictwo sądowe oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym zakresie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. Akt III SA 1134/96 / opubl. OSNA z 1998 Nr 3 poz.101 /. W uzasadnieniu tego wyroku podano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu tzn. istnienie tej sprzeczności pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Tej oczywistości w rozpatrywanej sprawie stwierdzić nie można. Wbrew twierdzeniom skarżących, wskazane przez nich zarzuty dotyczące naruszenia przez inspektora przepisów ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie przeprowadzenie czynności kontrolnych tj. brak protokołu z kontroli czy adnotacji, zaniechanie przeprowadzenia posterowania dowodowego czy też nie doręczenie decyzji podatkowej do rąk obojga małżonków nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy i nie mogą stanowić przesłanki kwalifikującej do uchylenia ostatecznej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Chodzi tu, bowiem o jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji zapadłych w sprawie głównej ( w przedmiocie wymiaru podatku). Powołane również przez skarżących przepisy proceduralne ( art.: 18,19, 20, 21,22 ustawy o kontroli skarbowej, art.: 120,121,122,123,180,181,188,193 ustawy Ordynacja podatkowa), które ich zadaniem zostały naruszone w decyzji ostatecznej stanowią zasady ogólne postępowania kontrolnego uregulowane w ustawie o kontroli skarbowej oraz postępowania podatkowego uregulowanego w ustawie Ordynacja podatkowa. Naruszenie tych norm postępowania w świetle art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji, gdy w sposób rażący naruszono przepisy o postępowaniu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skarżący w skardze nie wskazują, który z tych przepisów proceduralnych i w jaki sposób został przez organ podatkowy rażąco naruszony. Powołane przez skarżących zarzuty mają związek z postępowaniem wymiarowym. Skarżący mylą obydwa wymienione tryby, traktując postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako swoiste przedłużenia postępowania wymiarowego. Tymczasem zmierza ono jedynie do ustalenia czy wystąpiła określona, co do rodzaju kwalifikowana wada obciążająca samą decyzję. Odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć, w dniu[...] grudnia 1997r. sporządzony został przez inspektora protokół z badania dokumentów i ewidencji podpisany przez podatników. Natomiast dodatkowy protokół z badania dokumentów i ewidencji został wydany w dniu [...] listopada 2001r. Protokół ten w dniu[...] grudnia 2001r. wręczono pełnomocnikowi E. D., natomiast protokół wysłany na prawidłowy adres E. D. wrócił z adnotacją urzędu pocztowego,, zwrot- nie podjęto w terminie". W sprawie została również sporządzona adnotacja z dnia [...] grudnia 2001r., której podatnicy nie podpisali mimo prawidłowego wezwania do stawiennictwa w UKS w celu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przez inspektora procedury kontrolnej czy ograniczenia prawa podatników do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym. Nie znajduje również potwierdzenia zarzut zaniechania przeprowadzenia przez inspektora postępowania dowodowego, bowiem materiał dowodowy został w sprawie zebrany w sposób wyczerpujący i poddany wnikliwej ocenie, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Z akt spawy wynika również, iż został dopełniony obowiązek doręczenia przedmiotowej decyzji z dnia [...]grudnia 2001r.( w dniu [...]i [...] grudnia 2001r. doręczono pełnomocnikowi E. D.decyzję wydaną w przedmiocie podatku VAT za 1996r. oraz decyzję wydaną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r.;obie ww. decyzje w dniu [...] grudnia 2001r. zostały wysłane na adres miejsca zameldowania E. D. - ul. [...] L. - korespondencja wróciła z adnotacją poczty,, zwrot- nie podjęto w terminie). W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na mocy, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270) w związku z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) skargę oddalił.