III SA 500/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak ( spr. ) ( del. ) Sędzia WSA Grażyna Nasierowska Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska Protokolant Anna Zientara po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A B na decyzję Izby Skarbowej w W z [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie: odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. nr [...] Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2001 r. nr [...] przenoszącą na A. B. odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki "A." Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1996 i 1997, W motywach rozstrzygnięcia podano, że Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził w spółce "A." kontrolę, w wyniku której ujawnione zostały nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób prawnych za wymienione lata podatkowe. W następstwie kontroli decyzjami z dnia [...] października 1999 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Inspektor wydał decyzję, w której określił spółce "A." wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1996 i 1997 oraz wysokość zaległości podatkowej. Decyzje organu I instancji zostały utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową w W. decyzjami z dnia [...] lipca 2000 r. nr [...] i [...]. W dniu 19 lipca 1999 r. A. B. została odwołana z jednoosobowego zarządu spółki "A." Sp. z o.o. a na jej miejsce powołano K. T., obywatela Republiki [...]. Jemu też A. B. w dniu 20 lipca 1999 r. odprzedała swoje udziały w spółce "A." za kwotę 5 zł. Organ odwoławczy, że w oparciu o tak ustalony stan faktyczny sprawy, stwierdził, iż umowa sprzedaży udziałów w przedmiotowej spółce została zawarta dla pozoru. Dlatego też należało potraktować A. B. jako wspólnika spółki "A.". Nie znaleziono nadto w sprawie negatywnych przesłanek do przeniesienia na wymienioną osobę odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki. Dlatego też Izba Skarbowa uznała, że na podstawie przepisów art.332 Ordynacji podatkowej oraz art.40 i 47 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ I instancji słusznie orzekł o odpowiedzialności A. B. za zaległości podatkowe spółki "A." za 1996 r. Wskazano jednak, że powołane wyżej przepisy nie dają organom podatkowym podstaw do orzeczenia o tej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za1997 r. Zaległości w tym zakresie powstała w dniu 1 kwietnia 1998 r., gdyż do dnia 31marca 1998 r. spółka "A." mogła złożyć deklarację CIT-8 i wpłacić wynikający z niej podatek. W odniesieniu do zaległości podatkowych za 1997 r. miały więc zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, Nie przewidują one odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Z tego też względu, w oparciu o przepis art.116 Ordynacji podatkowej, A. B. może za powyższe zaległości odpowiadać jedynie jako członek zarządu spółki a nie jej wspólnik. Organ odwoławczy uznał więc, że decyzja Urzędu Skarbowego W. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art.332 Ordynacji podatkowej i jako taka podlega uchyleniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa w W. odniosła się ponadto do zarzutów odwołania dotyczących uniemożliwienia stronie udziału w postępowaniu, posiadania przez spółkę "A." majątku oraz nie przeprowadzenia dowodu z akt postępowania wywołanego wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzje wymiarowe wydane przez Izbę Skarbową w W. Zarzuty te zostały uznane za nieuzasadnione. W skardze do Sądu A. B. wniosła o stwierdzenie nieważności lub o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. Zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie: 1/ art. 47 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania, 2/ art.233 § 1 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji pomimo braku przesłanek uzasadniających takie rozstrzygnięcie, 3/ art. 120, 121 § 2 i 127 Ordynacji podatkowej przez narzucenie przez organ odwoławczy własnej oceny sprawy co do rozstrzygnięcia sprawy, 4/ art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego, 5/ art.188 Ordynacji podatkowej przez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych w postępowaniu przed Izbą Skarbową w W., 6/ art.210 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie zaskarżonej decyzji pełnego uzasadnienia. W motywach skargi powołano się na wykładnię przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych dokonaną w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 1996 r. sygn. FPS 3/96. Zgodnie z treścią tej uchwały decyzja rozstrzygająca o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być skierowana do osoby, która przed wydaniem jej zbyła swoje udziały w spółce. Z tego powodu, zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja nie powinna być skierowana do niej. Skarżąca podnosi, że organ odwoławczy miał prawo do uchylenia w całości decyzji organu I instancji a nie do orzekania merytorycznego o jej odpowiedzialności podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja została wydana między innymi na podstawie przepisu art.233 § 1 pkt 2 lit.b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 z późn.zm.). Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów art.240 lub 247 Ordynacji podatkowej, a więc zachodzą przesłanki określone tymi przepisami do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Brzmienie omówionego przepisu prawa wskazuje na to, że przewiduje on obowiązkową kasację decyzji organu pierwszej instancji w razie ustalenie, że występują w niej wady wymienione w powołanych wyżej przepisach. Niewątpliwym jest, że decyzja Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2001 r. o odpowiedzialności skarżącej za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych spółki "A." Sp. z o.o., w części dotyczącej roku podatkowego 1997, obarczona była wadą określoną w art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc rażąco naruszała prawo. Był nim przepis art. 332 Ordynacji podatkowej, który do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe nakazywał stosowanie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jednak tylko wtedy, gdy powstały one przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, to jest 1 stycznia 1998 r. Nie jest w sprawie niniejszej sporne, że zaległość podatkowa wymienionej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odnosząca się do 1997 r. powstała dopiero w 1998 r., a więc po wejściu już w życie Ordynacji podatkowej. W związku z tym orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej mogło nastąpić tylko przy uwzględnieniu nowych zasad tej odpowiedzialności przewidzianych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy prawa w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 116 Ordynacji) zawierają zasadniczo odmienną od dotychczasowej regulację prawną. Przewidują one bowiem odpowiedzialność za te zaległości członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a nie jej wspólników, jak to czyniła ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Dlatego też odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe spółki "A." za 1997 r. mogła być rozważana tylko jako członka zarządu tej spółki a nie jako jej wspólnika, jak tego dokonano w powołanej wyżej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazać należy, że przepis art.233 § 1 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ odwoławczy do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji. W tej sytuacji, nawet gdy kwalifikowana wada dotyczy tylko części decyzji, musi być ona uchylona w całości a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu. Nie można zatem uznać, że odniesienie się przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji do odpowiedzialności podatkowej skarżącej za 1996 r., stanowi narzucenie przez organ odwoławczy organowi pierwszej sposobu rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w świetle powołanego wyżej przepisu organ ten ma obowiązek jej ponownego rozpatrzenia w jej całokształcie. Zostało to zresztą dokonane w decyzjach organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2002 r. (patrz odpowiedź Izby Skarbowej na skargę). Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znajduje usprawiedliwionych podstaw do odnoszenia się szczegółowo do pozostałych zarzutów skargi, gdyż ich zasadność stanowi pochodną od rozstrzygnięcia trafności zarzutów, do których odniesiono się wyżej. Mając zatem na względzie dokonane ustalenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie w świetle przepisów art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Należało zatem skargę oddalić na podstawie art.151 tej ustawy.