III SA 54/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie WSA Grażyna Nasierowska, WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2004 r. sprawy ze skargi [...] Fabryki [...] F. Spółka z o.o. w W. /w upadłości/ na postanowienie Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia[...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 10 zł ( słownie : dziesięć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...]Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. , po rozpatrzeniu zażalenia Syndyka Masy Upadłości [...]Fabryki [...] "F" Sp. z o.o., utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w W. z dnia[...] listopada 2002r. Nr [...] w sprawie zaliczenia dokonanej w dniu [...] października 2002r. wpłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2002r. w kwocie [...] zł na należność główną i odsetki za zwłokę. Z motywów postanowienia wynika, że Urząd Skarbowy w W. wydał postanowienie, w którym na podstawie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zapłaconą przez Syndyka Masy Upadłości w dniu [...] października 2002r. kwotę należnego podatku od towarów i usług za sierpień 2002r. zaliczył na należność główną i odsetki za zwłokę. W zażaleniu syndyk podniósł, iż zgodnie z art. 204 i 205 prawa upadłościowego cała wpłacona przez niego kwota powinna być zaliczona na należność główną. Odsetki od tej kwoty podlegają zaspokojeniu w kategorii siódmej i na tym etapie postępowania nie mogą być potrącane od należności głównej. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji. Stwierdziła, że dokonana wpłata podatku dotyczyła bieżącego zobowiązania podatkowego przedsiębiorstwa w upadłości, a nieterminowe regulowanie przez syndyka należności nie zwalnia go z obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w wysokości naliczonej do dnia zapłaty. Uznała, iż art. 204 i art. 205 prawa upadłościowego nie znajdują zastosowania w rozpatrywanej przez nią sprawie. Art. 204 określa kolejność uiszczania należności podlegających zaspokojeniu z masy upadłości. Natomiast postanowienia art. 33 i art. 204 tego prawa uniemożliwiają organom podatkowym stosowanie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej wobec wpłat środków pieniężnych pochodzących z likwidacji masy upadłości na pokrycie należności podatkowych mieszczących się w poszczególnych kategoriach wymienionych w art. 204, jedynie do wierzytelności zgłoszonych do zaspokojenia z kwoty uzyskanej z likwidacji masy upadłości. Jeżeli zaś syndyk prowadzi nadal działalność gospodarczą upadłego, to jest podatnikiem w pełnym zakresie i wobec niego znajduje zastosowanie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji przepisy tej ustawy nie pozostają w kolizji z art. 204 prawa upadłościowego. W skardze syndyk utrzymuje, że stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z poglądami doktryny oraz najnowszym orzecznictwem Sądu Najwyższego. Utrzymuje, iż z mających decydujące znaczenie w sprawie art. 204 i art. 205 wynika, że w ramach postępowania upadłościowego zaspakaja się wydatki związane z likwidacją masy upadłości, w tym podatki. Powołuje się przy tym na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia[...] maja 2002r. Sygn. [...]. Zauważa, że art. 204 ust. 1 pkt 1 prawa upadłościowego obejmuje jedynie należności główne związane z likwidacją masy upadłości, odsetki od nich zostały ujęte w kategorii 7, którą można zaspakajać dopiero po całkowitym zaspokojeniu wierzycieli kategorii poprzedzających. Informuje, iż nie zostali jeszcze zaspokojeni wierzyciele kategorii pierwszej, tak więc niezgodne z prawem jest zaspokojenie odsetek od należności podatkowych na tym etapie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W rozpatrywanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy nieterminowa wpłata podatku wynikająca z bieżącego zobowiązania podatkowego przedsiębiorstwa w upadłości może być zarachowana na należność główną i odsetki zgodnie z postanowieniami art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jak twierdzą organy podatkowe, czy też odsetki od istniejącej w dacie wpłaty zaległości podatkowej podlegają zaspokojeniu w kolejności przewidzianej w art. 204 § 1 pkt 7 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), jak utrzymuje syndyk. Ażeby odpowiedzieć na to pytanie przede wszystkim trzeba przypomnieć, że w skład masy upadłości, zgodnie z art. 20 § 1 Prawa upadłościowego, wchodzi nie tylko majątek upadłego należący do niego w dniu ogłoszenia upadłości, ale i też nabyty w toku postępowania upadłościowego. Z powyższego, zdaniem Sądu, wywieść należy, że nawet w sytuacji, gdyby syndyk prowadził działalność gospodarczą (na co wskazują organy podatkowe, aczkolwiek tego nie sprawdziły), majątek w ten sposób nabyty wejdzie w skład masy upadłości, a zatem wszelkie należności istniejące zarówno na dzień ogłoszenia upadłości, jak i powstałe po jej ogłoszeniu na skutek działań syndyka, podlegają zaspokojeniu z masy upadłości. A skoro tak, to kolejność zaspokojenia tychże należności musi następować według reguł przewidzianych w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego jako przepisu lex specialis - z wyłączeniem regulacji przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Taki prymat tym przepisom przyznał też Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18 kwietnia 2000r. III CZP 3/00 (OSNC 2000/11/196) stwierdzając, że postępowanie upadłościowe jest jedynym postępowaniem normującym dochodzenie roszczeń przeciwko upadłemu, a pojawiające się wątpliwości interpretacyjne powinno się rozstrzygać na rzecz wyłączności postępowania upadłościowego. Wracając do regulacji zawartej w art. 204 Prawa upadłościowego normującej sposób zaspokojenia z masy upadłości wszystkich wymienionych w nim należności zauważenia wymaga, iż podatki powstałe po ogłoszeniu upadłości zostały umiejscowione w pierwszej uprzywilejowanej kategorii, zaś odsetki od nich znalazły się w kategorii siódmej. Natomiast podatki należne za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości, wraz z odsetkami, znajdują się w kategorii trzeciej. Podatek wpłacony przez syndyka w październiku 2002r. kwalifikuje się w pierwszej kategorii. Z powyższego wynika, że niedopuszczalne jest zarachowywanie wpłacanych przez syndyka kwot podatku według reguł wynikających z Ordynacji podatkowej. Słuszność takiego stanowiska potwierdza przywołany przez syndyka wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r. III RN 67/01 (OSNP 2003/6/139), w którym wyrażony został pogląd, iż nie jest prawdziwe twierdzenie, jakoby prawo upadłościowe nie regulowało sposobu zaspokojenia należności podatkowych powstałych po ogłoszeniu upadłości. Zgodnie z art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego w pierwszej kolejności zaspokojeniu z masy upadłości podlegają koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości; wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych; należności za pracę i renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci; wsparcie dla upadłego i jego rodziny oraz ciążące na nim należności alimentacyjne, jak również koszty ostatniej choroby i pogrzebu upadłego odpowiadającego miejscowym zwyczajom. Przepis wyraźnie więc zalicza do tej uprzywilejowanej kategorii podatki. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.