III SA 603/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi "R." Sp. z o .o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji należności publicznoprawnych oddala skargę Spółka z o.o. "R." dnia 15 listopada 2002 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w O. o: 1. restrukturyzację i umorzenie znanych należności publicznoprawnych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od osób prawnych i podatku od towarów i usług w kwocie 748 902 zł lub w innej kwocie wynikającej z rejestrów tego Urzędu, ustalenie opłaty restrukturyzacyjnej w wys. 15 % ustalonej kwoty restrukturyzowanych należności, rozłożenie opłaty restrukturyzacyjnej i prolongacyjnej na miesięczne równe raty z zapłatą pierwszej raty do dnia 31 stycznia 2003 r. , a ostatniej przed zakończeniem 12 miesiąca okresu restrukturyzacji, rozłożenie należności niepodlegających restrukturyzacji na miesięczne równe raty z zapłatą pierwszej raty do dnia 31 stycznia 2003 r., a ostatniej przed upływem 6 miesiąca od dnia wejścia w życie ustawy, 5. wstrzymanie postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Po rozpatrzeniu wniosku Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 18 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) ustalił Spółce ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnika) oraz podatku od towarów i usług w wys. 2 343 173 zł 3 0 gr (należność główna 728 688 zł 90 gr, odsetki 1 614 484 zł 40 gr) , opłatę restrukturyzacyjną w wys. 15% kwoty należności tj. 109 303 zł 30 gr płatną w ratach określonych w odrębnej decyzji, a także pouczył o warunkach restrukturyzacji. Spółka jednym odwołaniem zaskarżyła wyżej wymienioną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego w O. o tym samym numerze i dacie w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w stosunku do przejętych przez nią zobowiązań jako następcę prawnego firmy E. do Izby Skarbowej w W. W odwołaniu zarzuciła, że: 1. obie decyzje wydane zostały z tą samą datą i pod tym samym numerem, 2 . nie rozpatrzono wszystkich wniosków zawartych w piśmie z dnia 15 listopada 2002 r. np. pominięto milczeniem wniosek o rozłożenie na raty opłaty restrukturyzacyjnej i opłaty prolongacyjnej, 3. nie objęto w obu decyzjach restrukturyzacją przejętych przez Spółkę aportem zaległości z firmy S. Wobec powyższego strona wniosła o łączne rozpatrzenie zarzutów do obu decyzji, ich uchylenie, wydanie postanowienia zgodnego z jej wnioskiem z dnia 15 listopada 2002 r., objęcie restrukturyzacją wszystkich wymienionych we wniosku należności przejętych przez nią jako następca prawny firmy E. oraz firmy S., a także prawidłowe wyliczenie opłaty restrukturyzacyjnej i rozłożenie jej na 11 miesięcznych rat wraz z opłatą prolongacyjną, płatnych w terminach podanych we wniosku. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) w zw. z art. 9 pkt 1, art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podała, że z rejestrów Urzędu Skarbowego na dzień 30 czerwca 2002 r. wynikało, że kwota należności publicznoprawnych podlegających restrukturyzacji przez ten organ wyniosła 728 688 zł (bez odsetek) i od tej kwoty prawidłowo ustalono 15 % opłatę restrukturyzacjną. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu Izba Skarbowa wyjaśniła, że wydanie przez organ pierwszej instancji dwóch decyzji o tym samym numerze i opatrzonych tą samą datą wynikało stąd, iż dotyczyły spraw z jednego wniosku złożonego przez "R." Sp. z o.o., a obejmującego także zaległości osób fizycznych tj. firm E. i S. Z uwagi na różne podmioty wnoszące o restrukturyzację swoich zaległości konieczne było wydanie odrębnych decyzji załatwiających te sprawy, stosownie do art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji nie podzielił stanowiska Spółki, iż jest ona następcą prawnym firm E. i S. Podał, że podmiot pod nazwą E. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej decyzją Burmistrza J. z dnia [...] czerwca 2000 r., zaś podmiot pod nazwą S. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej decyzją Burmistrza J. z dnia [...] maja 2002 r. Natomiast w Spółce z o.o. "R.", istniejącej od 1993 r. postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W. z dnia 8 czerwca 2000 r. ogłoszono upadłość na wniosek Urzędu Skarbowego w O. Postępowanie upadłościowe Sąd ten umorzył, na wniosek Syndyka, postanowieniem z dnia 19 września 2002 r. W trakcie trwania postępowania upadłościowego w dniu 16 maja 2002 r. został sporządzony akt notarialny, w którym R. S. i M. S. oświadczyli, że wnoszą do Spółki (będącej w upadłości i zarządzanej przez Syndyka) nieodpłanie aport rzeczowy w postaci majątku pozostałego po likwidacji swoich firm. Okoliczności te wskazują, że "R." sp. z o.o. mogła podejmować decyzje dopiero po 19 września 2002 r. tj. po ponownym uzyskaniu prawa do prowadzenia działalności. Izba Skarbowa wyjaśniła również, że prośba o rozłożenie na raty opłaty restrukturyzacyjnej i prolongacyjnej została uwzględniona w odrębnej decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2003 r. zgodnie z art. 20 ustawy o restrukturyzacji, która mogła być wydana dopiero po otrzymaniu przez Urząd potwierdzenia odbioru decyzji o warunkach restrukturyzacji. Organ odwoławczy podał także, iż wbrew zarzutom odwołującej w odrębnej decyzji z dnia [...] grudnia 2002 r. została załatwiona sprawa zaległości firmy S. Na opisaną wyżej decyzję Izby Skarbowej w W. spółka złożyła skargę do NSA, obejmując nią również trzy inne decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2003 r.: Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. umarzającą postępowanie jako bezprzedmiotowe z wniosku spółki w części dotyczącej zaległości R. S. (sygn. akt III SA 604/03), - Nr [...], uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego w O. w sprawie warunków restrukturyzacji należności M. S. i umarzającą postępowanie w sprawie (sygn. akt III SA 605/03), - Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. w sprawie rozłożenia na raty opłaty restrukturyzacyjnej ustalonej Spółce (sygn. akt III SA 606/03) . W skardze zarzuciła rozpoznanie jej sprawy wynikającej z jednego wniosku, w sprawie jednego przedsiębiorstwa i jednego postępowania podatkowego w odrębnych postępowaniach, a także naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, wymienionych w uzasadnieniu. W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Izbie Skarbowej w W. w jednym postępowaniu restrukturyzacyjnym obejmującym nie tylko znane należności Spółki, ale także przejęte prawomocnie aportem przez Zarząd Spółki w dniu 30 października 2002 r. znane należności z firmy S. oraz E. W uzasadnieniu skarżąca podała, że nieuznanie przez organy prawomocnej decyzji Zarządu Spółki o przejęciu aportem majątku i zobowiązań dwóch firm stanowiło bezprawną i nieznajdującą uzasadnienia ingerencję w zasadę swobody umów. Podkreśliła, że takie działanie było nielogiczne gdyż jednocześnie organ restrukturyzacyjny zaakceptował program naprawy Spółki opracowany w oparciu o program naprawy przejęty z firmy S. Zarzuciła też, iż w postępowaniu restrukturyzacyjnym organy nie rozpatrzyły jej wniosku o umorzenie zaległości na podstawie art. 67 § 4 ust. 3 (tak w skardze - dopisek Sądu) Ordynacji podatkowej w związku z umorzeniem postępowania upadłościowego przez Sąd. Ponadto zarzuciła, że wadliwie ustalono wysokość jej należności podlegających restrukturyzacji, nie biorąc pod uwagę zaległości częściowo zapłaconych w postępowaniu egzekucyjnym, a także przedawnionych z tyt. zaległych zobowiązań firmy E., wygasłych na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodała też, iż zarówno odwołanie, jak i skarga do Sądu sformułowane są w imieniu kilku podmiotów, co stwarza ich nieprzejrzystość i utrudnia ustalenie o co wnosi podatnik i w czyim imieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż orzekające w sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Nie popełniły też uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawowy zarzut jaki skarżąca Spółka postawiła organom orzekającym w tej sprawie, a także w trzech innych sprawach zakończonych wymienionymi wyżej decyzjami Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2003 r. dotyczył rozpoznania tych spraw w odrębnych postępowaniach i nie uwzględnienia w decyzji o warunkach restrukturyzacji Spółki zaległości w zobowiązaniach podatkowych dwóch firm osób fizycznych, których, jak twierdzi, jest następcą prawnym. Zdaniem skarżącej, z uwagi na to następstwo, sprawy dotyczyły zaległości jednego przedsiębiorstwa. Dlatego też powinny być objęte jednym postępowaniem restrukturyzacyjnym. Przedstawione stanowisko nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach. Prawa i obowiązki następców prawnych podatnika są uregulowane w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej przepisami publicznoprawnymi o charakterze bezwzględnie obowiązującym. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpił żaden z przypadków następstwa prawnego, wynikający z tych przepisów. Natomiast unormowania w nich zawarte nie mogą być modyfikowane czy rozszerzane czynnościami prywatnoprawnymi takimi jak akt notarialny, czy jak twierdzi skarżąca "prawomocną decyzją Zarządu Spółki o przejęciu majątku i zobowiązań" innych podmiotów. Nawet gdyby przyjąć, że władze skarżącej (a nie syndyk, na co trafnie zwraca uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa) w momencie sporządzania aktu notarialnego dnia 16 maja 2002 r., gdy spółka była objęta postępowaniem upadłościowym, mogły ją reprezentować to i tak przejęcie wierzytelności i zobowiązań osób fizycznych wnoszących aporty rzeczowe do spółki nie mogłoby odnosić się do przejęcia zobowiązań publicznoprawnych tych osób. Również niemożliwe było przejęcie zobowiązań publicznoprawnych takich osób w wyniku "decyzji" Zarządu Spółki. Dlatego też zarzut skarżącej dotyczący ingerowania przez organy orzekające w tej sprawie w zasadę swobody umów jest oczywiście bezzasadny. Skarżąca, wbrew swojemu przekonaniu, nie stała się następcą prawnym, przejmującym zaległości podatkowe osób fizycznych, które wcześniej zakończyły działalność gospodarczą, nawet jeżeli faktycznie działalność trzech podmiotów - spółki i tych osób fizycznych była prowadzona wspólnie i dotyczyła tego samego przedmiotu. W związku z powyższym brak było podstaw prawnych do prowadzenia jednego postępowania w sprawie restrukturyzacji. Wniosek dotyczący zaległości podatkowych trzech różnych przedsiębiorców (tym dwóch osób fizycznych, które przed 30 czerwca 2002 r. zakończyły działalność gospodarczą) prawidłowo został załatwiony trzema odrębnymi decyzjami. Wnioskiem tym zostały bowiem wszczęte trzy postępowania administracyjne. Jedno, które zakończyło się ustaleniem warunków restrukturyzacji i dwa, które zostały umorzone jako bezprzedmiotowe. Z uwagi na różne stany faktyczne i podstawy prawne zastosowane w tych trzech sprawach nie wystąpiły przesłanki do połączenia postępowań. Z art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony jedynie w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy. Także bezzasadne są pozostałe zarzuty zawarte w skardze. Z uwagi na nieprzejęcie przez skarżącą zaległych zobowiązań osób fizycznych R. S. i M. S. z tytułu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej pod firmami "E." oraz "S." brak było podstaw do włączania do restrukturyzowanych należności Spółki ich zobowiązań i analizowania ich z punktu widzenia art. 59 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast kwestia ewentualnego zastosowania art. 67 § 4 pkt 3 Ordynacji podatkowej wobec skarżącej powinna być przedmiotem oceny w odrębnym postępowaniu podatkowym. Nie mogła być natomiast załatwiana w toku postępowania prowadzonego na podstawie przepisów ustawy o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Wobec powyższego Sąd nie znalazł przesłanek do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) ją oddalił.