III SA 666/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie del. sędzia NSA Krystyna Chustecka, asesor sądowy WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi M. K. , R. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1/ uchyla zaskarżoną decyzję 2/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W.na rzecz skarżących solidarnie kwotę [...] zł (słownie [...] i [...]groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3/ stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. gc III SA 666/02 U Z A S A D N I E N I E Inspektor kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2001 r. ustalił Panom M. i R. K. , jako podatnikom zobowiązanym solidarnie do zapłaty podatku, podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł.. W uzasadnieniu decyzji inspektor stwierdził, że Pan M. K. był wspólnikiem spółki cywilnej ZHU -P" prowadzącej działalność gospodarczą, w której oprócz niego wspólnikami byli jego ojciec K. K. i brat R. K.i. W spółce tej wszyscy wspólnicy mieli równe udziały w zyskach i stratach. W dniu [...] maja Pan M. K. wystąpił ze spółki i od dnia [...] czerwca 2000 r. wspólnikami spółki zostali Panowie K. i R. K., którzy posiadali równe udziały w zyskach i stratach spółki. Oświadczeniem z dnia [...] czerwca 2000 r. Pan M. K. zrzekł się na rzecz pozostałych wspólników przypadającej na niego na podstawie art. 871 § 2 K.c. części wartości majątku wspólnego. Inspektor kontroli skarbowej stwierdził, że wartość całego majątku wspólnego na dzień wystąpienia Pana M. K. ze spółki wynosiła [...] zł. i z tej kwoty Panu M. K. przypadała część majątku wspólnego o wartości [...] zł. Inspektor stwierdził, że zrzeczenie się przez Pana M. K. na rzecz pozostałych wspólników, przypadającej mu części wartości majątku wspólnego w rzeczywistości stanowiło darowiznę dokonaną na rzecz pozostałych wspólników. Z tych względów zdaniem inspektora czynność ta podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.). W dniu[...].11.2001 r. pełnomocnik stron złożył odwołanie od decyzji inspektora kontroli skarbowej. W odwołaniu stwierdzono, że w sprawie brak było podstaw faktycznych do przyjęcia, że pomiędzy występującym wspólnikiem i pozostałymi wspólnikami doszło do zawarcia umowy darowizny, gdyż Pan M. K. nie był uprawniony do udziału w wartości majątku wspólnego wspólników wypracowanego w okresie istnienia spółki. Jako dowód w tej sprawie załączono do odwołania uchwałę wspólników datowaną na dzień [...] stycznia 1996 r., z której wynika, że Pan M. K. na wypadek wystąpienia ze spółki w terminie do końca 2002 r. nie będzie miał praw do części majątku wspólnego ze względu na brak udziału Pana M. K. w prowadzeniu spraw spółki. Decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2002 r. Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania, utrzymała w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że inspektor prawidłowo ocenił skutki prawne wystąpienia Pana M. K. ze spółki. Organ odwoławczy nie dał wiary uchwale wspólników z dnia [...] stycznia 1996 r. wyłączającej Pana M. K. od udziału w majątku wspólnym wspólników. Organ odwoławczy stwierdził, że nieprawdopodobnym jest, ażeby wkrótce po założeniu spółki wspólnik zrzekł się udziału w majątku wspólnym z góry na okres sześciu lat. Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy wspólnik uchyla się od udziału w prowadzeniu spraw spółki zasadne jest rozwiązanie umowy spółki a nie wyłączanie takiego wspólnika od udziału w majątku wspólnym na wypadek jego wystąpienia ze spółki. W dniu [...] marca 2002 pełnomocnik stron wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej. W skardze decyzji organu odwoławczego zarzucono: - naruszenie art. 867, 871 i 875 K.c. poprzez przyjęcie w decyzji, że wspólnicy spółki muszą wypłacać występującemu wspólnikowi jego udział w wartości majątku wspólnego - art. 888 K.c. Poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że w sprawie doszło do zawarcia umowy darowizny - naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez odmówienie w zaskarżonej decyzji wiarygodności uchwale wspólników z dnia [...] stycznia 1996 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwy w sprawie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem rozpatrywanej sprawy były skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej. W badanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że Pan M. K. wystąpił ze spółki zrzekając się na rzecz pozostałych wspólników przypadającej mu części majątku wspólnego. Z tych względów dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii podatkowych związanych z tym zdarzeniem organy podatkowe powinny były wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w sprawie obowiązku podatkowego. W badanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że Pan M. K. wystąpił ze spółki zrzekając się na rzecz pozostałych wspólników przypadającej mu części majątku wspólnego, przez co dokonał na rzecz pozostałych wspólników darowizny. Okoliczności związane ze skutkami majątkowymi wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej podlegają regulacjom przepisów prawa cywilnego zawartym w dziale XXXI księgi trzeciej kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 871. § 1 K.c. wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Zgodnie z art. 871 § 2 K.c. występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Z przepisów tych wynika, że dla prawidłowego ustalenia kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości majątku, który przypada występującemu wspólnikowi konieczne jest uwzględnienie wartości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej nie zbadał tej okoliczności faktycznej i nie zawarł w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia tej kwestii faktycznej, mimo że w uzasadnieniu decyzji powołał się na przytoczony przepis art. 871 § 2 K.c. W uzasadnieniu decyzji przy wyliczeniu wartości majątku przypadającego występującemu wspólnikowi uwzględniono wyłącznie wartość netto środków trwałych, wartość towarów w cenie nabycia należności spółki i zobowiązania. Opisanym działaniem organ pierwszej instancji pominął wyjaśnienie kwestii faktycznej mającej bezpośredni wpływ na ustalenie wartości przysporzenia dokonanego zdaniem organu, przez występującego wspólnika na rzecz pozostałych wspólników. Ponadto w ocenie Sądu organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił znaczenia oświadczenia Pana M. K. z dnia [...] czerwca 2000 r. o zrzeczeniu się przez niego przypadającej na niego części wartości majątku spółki Z.H.U. -P". W sprawie organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił podstaw faktycznych i prawnych z powodu, których w decyzji przyjął, że Panu M. K. przypadała 1/3 część majątku spółki. W aktach sprawy brak jest umowy spółki oraz brak jest dowodów potwierdzających, że pomiędzy wspólnikami nie istniało jakiekolwiek porozumienie w zakresie tej kwestii, przez co w sprawie mógłby mieć zastosowanie art. 867 § 1 K.c. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza prawidłowości przyjętego w decyzji sposobu rozliczenia kwestii majątkowych związanych z ustąpieniem jednego ze wspólników. Ponadto zdaniem Sądu organ drugiej instancji w sposób dowolny ocenił znaczenie dołączonej do odwołania uchwały wspólników z dnia[...] stycznia 1996 r. Organ drugiej instancji nie wyjaśnił wzajemnych relacji pomiędzy przedmiotową uchwałą a oświadczeniem Pana M. K. z dnia [...] czerwca 2000 r. W tym miejscu Sąd zauważa, że na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może prowadzić postępowanie dowodowe lub zlecić jego przeprowadzenie organowi, który wydał decyzję. Treść obydwu oświadczeń woli była w ocenie Sądu wzajemnie sprzeczna, gdyż treść uchwały z dnia[...] stycznia 1996 r. powodowała, że w sprawie brak było podstaw do składania przez Pana M. K. oświadczenia z dnia [...] czerwca 2000 r. Wątpliwość ta powinna była zostać wyjaśniona na etapie postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, obowiązkiem organ kontroli skarbowej było wyjaśnienie na etapie kontroli skarbowej stosunków majątkowych istniejących w spółce, której wspólnikami byli skarżący. W postępowaniu prowadzonym z urzędu organ ma obowiązek ustalić zakres okoliczności faktycznych, które jego zdaniem należy udowodnić w celu podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zakres ten przede wszystkim wynika z treści norm prawa materialnego na podstawie, których ma być podjęte rozstrzygnięcie w zakresie istnienia obowiązku podatkowego. Sąd jednocześnie zdaje sobie sprawę z faktu, że na wstępnym etapie postępowania niejednokrotnie trudno jest ustalić wszystkie okoliczności faktyczne, które powinny być wyjaśnione w sprawie. Jednakże zdaniem Sądu zaniechania w zakresie postępowania dowodowego, jakich dopuściły się w badanej sprawie organy podatkowe dotyczyły kwestii podstawowych mających decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów zaskarżona decyzja naruszała art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) rozstrzygnięto jak w sentencji.