III SA 720/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Jarecka,, sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Krzysztof Zaorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2004 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania -oddala skargę- Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K. Z. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami z dnia [...] marca 2001 r. Nr [...] do [...] wydanymi przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że K. Z. - skarżący w niniejszej sprawie, pismem z dnia [...] września 2002 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami wydanymi przez Inspektora Kontroli Skarbowej, domagając się również uchylenia tych decyzji. Objęte wnioskiem decyzje dotyczyły określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej w tym podatku, odsetek za zwłokę oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. oraz określenia zaległości podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i zostały wydane w stosunku do "G." sp. z o.o. Skarżący już wcześniej składał taki wniosek, jednakże Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił wznowienia postępowania, a Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ odwoławczy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy. W uzasadnieniu do wniosku skarżący podał m.in., że w stosunku do jego osoby toczy się postępowanie podatkowe w zakresie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe sp. z o.o. "G.". Następnie obszernie odniósł się do ustaleń zawartych w decyzjach Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2001 r. wydanych w stosunku do sp. z o.o. "G". Wyjaśnił mechanizmy handlowe i uzasadnienie do dokonywanych wówczas przez spółkę "G." transakcji handlowych i rozliczeń z innymi kontrahentami, które to transakcje zostały w określonym zakresie zakwestionowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej, co stanowiło podstawę do wydanych wówczas przez niego decyzji w zakresie rozliczeń spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Wskazał również , iż [...] lutego 2002 r. otrzymał odpisy trzech umów, zawartych przez spółkę "G." z jej kontrahentami. Wynikające z realizacji tych umów przychody oraz koszty były przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej zakończonego wydaniem wspomnianych decyzji wobec spółki "G.". W ocenie skarżącego powyższe umowy są istotnymi dla sprawy nowymi dowodami, których treść nie była znana Inspektorowi Kontroli Skarbowej w dniu wydania decyzji objętych wnioskiem o wznowienie postępowania. Zdaniem skarżącego zachodzi zatem przesłanka wznowienia postępowania i konieczność przeprowadzenia dowodu ze wspomnianych umów. Na zakończenie skarżący dodał , iż wniosek niniejszy należy traktować , jako wniosek strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, t.j. osoby której : - pośrednio dotyczyło postępowanie kontrolne i decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej zapadłe w wyniku tego postępowania, - bezpośrednio dotyczyło postępowanie prowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej i zapadłe w wyniku tego postępowania decyzje, w świetle wszczęcia wobec niego przez Urząd Skarbowy w D. postępowania podatkowego w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe " G." sp. z o.o. Po rozpatrzeniu wniosku skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] października 2002 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2001 r. W uzasadnieniu do decyzji wskazano, iż postępowanie kontrolne przeprowadzono w spółce "G." , która jest osobą prawną. W stosunku do tej spółki wydano również decyzje podatkowe, których wzruszenia żąda wnioskodawca w trybie postępowania wznawiającego. Wnioskodawca nie jest osobą uprawnioną do reprezentacji spółki "G." , w związku z tym nie może skutecznie wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami wydanymi wobec tej spółki . Skarżący pismem z dnia [...] października 2002 r. złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie : - art. 240 § 1 pkt 5 i art.241 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie , iż na Dyrektorze Urzędu Kontroli Skarbowej nie spoczywa obowiązek wznowienia postępowania, w sytuacji gdy wyjdą na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi , który wydał decyzję oraz - art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżący nie posiada przymiotu strony w niniejszej sprawie o wznowienie postępowania. Wskazując na powyższe podstawy skarżący domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i wznowienia postępowania zakończonego decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu do odwołania skarżący opisał przebieg poprzedniego postępowania w sprawie o wznowienie postępowania. Wskazał również , iż zaskarżona decyzja nie zawiera podstawy prawnej, co do odmowy uznania odwołującego się jako strony postępowania. Podniósł, iż odwołujący się spełnia przesłanki określone w art. 133 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem postępowanie kontrolne i zapadłe w wyniku tego postępowania decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej stanowiły m.in. podstawę do wszczęcia przez Urząd Skarbowy w D. postępowania na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej w zakresie orzeczenia odpowiedzialności odwołującego się za zaległości podatkowe spółki , to zapadłe w wyniku postępowania kontrolnego decyzje nie tylko pośrednio, ale bezpośrednio dotyczą odwołującego się i jego interesu prawnego. Tym samym odwołujący się z chwilą doręczenia mu postanowienia Urzędu Skarbowego w D. uzyskał także status strony w sprawie wznowienia postępowania. Odwołujący się zarzucił również zaskarżonej decyzji, iż nie zawiera żadnego odniesienia, co do zbiegu odmowy wznowienia postępowania z urzędu i odmowy wznowienia postępowania na wniosek strony oraz że odmowa uznania go za stronę w sprawie o wznowienie postępowania pozbawia go prawa do obrony w zakresie ustaleń dokonanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w kontekście jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, wskazując przy tym , iż aktualny zarząd spółki nie dochował terminu do złożenia odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po rozpoznaniu odwołania skarżącego decyzją z dnia [..] lutego 2003 r. postanowił utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu do decyzji wskazał m.in., iż skarżący nie miał przymiotu strony w postępowaniu kontrolnym dotyczącym zobowiązań podatkowych G. sp. z o.o. O tym czy w danym przypadku istnieje legitymacja do żądania uznania za stronę w postępowaniu kontrolnym, czy jej brak nie decydują przepisy prawa proceduralnego, lecz przepisy prawa materialnego określające sytuację materialnoprawną podatnika. Oznacza to, że tylko "G." sp. z o.o. mogła być adresatem decyzji podatkowych. W postępowaniu kontrolnym spółka działała poprzez swoje uprawnione organy i wobec niej zostały wydane decyzje podatkowe. Ani przepisy ustawy o kontroli skarbowej, ani Ordynacji podatkowej nie przewidują innych uczestników postępowania kontrolnego, prowadzonego u konkretnego podatnika. Z powyższego wynika, iż skoro skarżący nie był stroną w postępowaniu kontrolnym, a więc i bezpośrednim adresatem wydanych przez Inspektora decyzji, zarzut naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 nie mógł być oceniany. Rozpatrywanie zaistnienia i ewentualna ocena przesłanek w tym przepisie określonych mogłaby być jedynie dokonana w sytuacji, gdyby wniosek o wznowienie postępowania pochodził od spółki " G ". Pismem z dnia [...] marca 2003 r. K. Z. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2003 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 241 Ordynacji podatkowej oraz art. 133 tej ustawy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] października 2002r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu do skargi przytoczył i w pełni podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z kolei Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę , wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Jak wynika z akt sprawy wniosek skarżącego z dnia [...] września 2002r o wznowienie postępowania zakończonego 10 decyzjami z dnia [...] marca 2001 r. wydanymi przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec "G." sp. z o.o. poprzedzony był wnioskiem skarżącego w tej samej sprawie zawartym w piśmie z dnia [...] lutego 2002 r. Porównując te wnioski należało zauważyć , że w znacznej części sformułowane były one w sposób identyczny. Dotyczyły tych samych postępowań, powoływały się na tę samą przesłankę wznowieniową t.j. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nie znanych organowi, który wydał decyzję oraz wskazywały na te same dowody uzasadniające, w ocenie skarżącego zaistnienie tej przesłanki t.j. trzy umowy zawarte przez spółkę "G". Oba wnioski były przedmiotem postępowania przed organami kontroli skarbowej, które to postępowania zakończyły się w efekcie decyzjami ostatecznymi wydanymi przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. oraz z dnia [...] lutego 2003 r., przy czym ta ostatnia decyzja jest przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy biorąc pod uwagę treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270, z późn. zm. ) stanowiącego o tym , że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd musiał w pierwszej kolejności rozważyć , czy w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art.247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm.). Ewentualne zastosowanie tych przepisów powodowałoby bowiem skutek dalej idący, niż uchylenie zaskarżonej decyzji, czego domagał się skarżący. Analizując ten problem należało zwrócić uwagę , iż w dniu 1 lipca 2002 r. t.j. pomiędzy datami złożenia obu wniosków o wznowienie postępowania weszły w życie przepisy nowelizujące ustawę z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, zawarte w ustawie z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 89, poz.804 ). W doktrynie i w orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż o tożsamości sprawy w rozumieniu art.247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej można mówić , gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Przy czym w ocenie Sądu przesłanki " niezmienionego stanu prawnego" nie należy rozumieć w sposób nieograniczony , lecz jako niezmieniony stan prawny obejmujący te elementy, które były brane pod uwagę i miały znaczenie dla oceny prawnej zawartej w podejmowanych rozstrzygnięciach. I tak dla oceny czy zaszła tożsamość spraw nie miały znaczenia zmiany, które zaszły w strukturze organów kontroli skarbowej ( art.8 ustawy o kontroli skarbowej ) powodujące ten skutek, iż pierwszy wniosek o wznowienie postępowania rozpatrzył w pierwszej instancji Inspektor Kontroli Skarbowej, a drugi wniosek został rozpatrzony w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Bardziej złożona jest natomiast ocena zmian, które zaszły od 1 lipca 2002 r. w artykule 26 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie bowiem ze stanem prawnym obowiązującym do tej daty, do wznowienia postępowania stosowało się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i według tych przepisów toczyło się postępowanie w sprawie wniosku z dnia [...] lutego 2002 r. natomiast od dnia 1 lipca 2002 r. z przepisów ustawy o kontroli skarbowej wynikało, iż do wznowienia postępowania znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej i według tych przepisów rozpatrywany był powtórny wniosek o wznowienie postępowania z dnia [...] września 2002 r. Przesłanka wznowieniowa, na którą powoływał się skarżący sformułowana jest w obu reżimach prawnych identycznie - art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Również identyczne jest brzmienie proceduralnej podstawy wydanych w obu przypadkach decyzji ( Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji - art. 149 § 3 k.p.a. i art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej). Te elementy nie stanowiły zatem również przeciwwskazania dla uznania , że miała miejsce tożsamość sprawy. Natomiast należy zwrócić uwagę, iż w obu postępowaniach przyczyną , która legła u podstaw odmowy wznowienia postępowania, była ta okoliczność, że w ocenie organów skarbowych wniosek o wznowienie postępowania został złożony przez osobę nieuprawnioną. Innymi słowy skarżącemu odmówiono przymiotu strony. Pomimo pewnych zbieżności pojęcie strony w ujęciu przepisów k.p.a. - art.28, różni się jednak od określenia "strony" według przepisów Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia powtórnego wniosku o wznowienie postępowania były to przepisy zawarte w art. 133 i art. 134. Był to element stanu prawnego, który miał istotne znaczenie dla podejmowanych rozstrzygnięć, dlatego też z tego względu, należało jednak uznać, że ponowne rozpatrywanie powtórzonego wniosku skarżącego opartego na tych samych przesłankach wznowieniowych i wskazaniu tych samych nowych dowodów, w obliczu zmienionego stanu prawnego, było dopuszczalne i nie stanowiło naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Powracając do zarzutów pod adresem zaskarżonej decyzji zawartych w skardze, skarżący zarzuca m.in. naruszenie przez organy kontroli skarbowej art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie mu przymiotu strony. Skarżący wywodzi swoje uprawnienie do złożenia wniosku o wznowienie postępowania bezpośrednio z treści art. 133 oraz wskazuje na fakt , iż stosunku do niego wszczęto postępowanie i orzeczono o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "G.", dowodząc, iż już w momencie doręczenia mu postanowienia o wszczęciu wobec niego postępowania na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej uzyskał także status strony w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczącymi zobowiązań podatkowych spółki "G". W momencie składania przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania kwestia "strony w postępowaniu podatkowym" uregulowana była w dwóch artykułach Ordynacji podatkowej t.j. art. 133 i art. 134 . W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. przedstawiane były, zwłaszcza w doktrynie prawa podatkowego, różne teorie i sposoby interpretacji pojęcia "strony w postępowaniu podatkowym" oraz wzajemnych relacji pomiędzy art. 133 i art.134 Ordynacji podatkowej. Literalne brzmienie samego art. 133 mogło sugerować bardzo szerokie rozumienie pojęcia "strony". Przedmiotem rozważań było to czy kategoria "strony" ma charakter subiektywny (procesowy), gdzie dla bycia stroną decydujące znaczenie miało samo przeświadczenie osoby o tym, że ma interes prawny, czy też ma charakter obiektywny (materialnoprawny), gdzie interes prawny musi wynikać z prawa materialnego. Rozpatrując te kwestie, zdaniem Sądu należy przychylić się do takiego rozumienia przepisów dotyczących "strony", które polega na łącznym odczytywaniu treści art.133 i art. 134. W takim ujęciu, pod użytym w art. 133 Ordynacji podatkowej pojęciem "każdy", należy rozumieć tylko podmioty wymienione w art.134 związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1613/98) , a zatem tylko ta osoba, której interes prawny wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego może być uznana za stronę. Natomiast wskazanie w art.134 m.in. osób wymienionych w art.116, do którego to przepisu nawiązuje skarżący, nie oznacza bycia stroną przez te osoby w postępowaniu dotyczącym pierwotnego zobowiązania prawnopodatkowego, a jedynie w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich prowadzonym na podstawie tego przepisu t.j. art. 116 Ordynacji podatkowej. Odnosząc te rozważania do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skarżący nie był stroną w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, jak również w podatku dochodowym od osób prawnych . Adresatem wydanych w tym zakresie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej była osoba prawna - "G." sp. z o.o., ona też jest podatnikiem, czyli podmiotem materialnoprawnego stosunku zobowiązaniowego i tylko ona mogła skutecznie domagać, przy spełnieniu przesłanek określonych w Ordynacji podatkowej, wzruszenia decyzji podatkowych w stosunku do niej wydanych. Tym samym skarżący, jako osoba nie legitymująca się podstawą materialnoprawną nie mógł skutecznie domagać się wznowienia postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi wydanymi wobec spółki "G.". Skoro osobą uprawnioną do żądania wznowienia postępowania była tyko strona tego postępowania, to w ocenie Sądu możliwe było w niniejszej sprawie ustalenie czy skarżący nią jest, już na etapie wstępnego postępowania i wydanie w konsekwencji dokonania tych ustaleń, decyzji na podstawie art.243 § 3, której treścią była odmowa wznowienia postępowania. Tym samym organy kontroli skarbowej nie naruszyły art. 240 § 1 pkt 5, gdyż do badania przesłanki wznowieniowej sformułowanej w tym przepisie, z uwagi na podjęcie decyzji na wcześniejszym etapie i z innych powodów, w ogóle nie doszło. Skarżący silnie akcentuje w swojej skardze zarzut dotyczący naruszenia przez organy wydające decyzje art.241 Ordynacji podatkowej, co miałoby polegać na tym, iż na Dyrektorze Urzędu Kontroli Skarbowej spoczywa obowiązek wznowienia postępowania, w sytuacji kiedy wyjdą na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Skoro odmówiono uczynienia tego na wniosek skarżącego to Dyrektor Kontroli Skarbowej naruszył art.241 nie czyniąc tego z urzędu. Dokonując oceny tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, co następuje. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny Sądu mogły być tylko decyzje organów kontroli skarbowej, które zostały wydane w wyniku rozpatrzenia, złożonego przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi. Natomiast istotnie biorąc pod uwagę zasady ogólne postępowania podatkowego , choćby wynikającą z art.120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności, czy też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającą z art.121 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien dążyć, w tym także podejmując działania z urzędu, do eliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanych wyniku postępowania dotkniętego kwalifikowaną wadliwością proceduralną, gdyż za taką należy ją uważać, w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje zwykle w wyniku wewnętrznych czynności urzędowych, n.p w wyniku przeprowadzenia kontroli wewnętrznej, czy też na podstawie otrzymywanych z różnych źródeł i w różnej formie sygnałów czy informacji. Niemniej nie każdy taki sygnał obliguje właściwy organ do wszczęcia postępowania z urzędu. W takim bowiem wypadku organ byłby całkowicie pozbawiony samodzielności w rozstrzyganiu, czy podjąć takie działanie , czy nie. W każdym razie organ nie podejmując działania z urzędu nie może na tę okoliczność podejmować żadnych formalnych decyzji, gdyż byłyby one pozbawione podstawy prawnej, a więc nie podjęcie działania z urzędu nie daje się zweryfikować również przez sąd, który nie ma kompetencji nakazania organowi wszczęcia postępowania z urzędu. Jest to ta sfera działania administracji, która może być badana n.p. przez kontrolę resortową czy też inne uprawnione do tego jednostki kontroli państwowej. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi, a zatem należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm. ).