III SA 764/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 15.06.2004 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania podania w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Minister Finansów utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2002r. Nr [...] pozostawiającą bez rozpoznania podanie J. D. z dnia [...] sierpnia 2002r. w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że pismem z dnia 22 sierpnia 2002r. skierowanym do Ministra Finansów L. D. domagając się wyjaśnienia od Prokuratury Okręgowej w S. sprawy złożonego zażalenia z dnia 20 marca 2002r. w sprawie naruszenia prawa przez organy podatkowe równocześnie przedstawił propozycję zwrotu w terminie 14 dni kwoty 4.288,60 zł. Jednocześnie poinformował, że w takim przypadku zrezygnował z dochodzenia należnych odsetek za zwłokę, rekompensaty za poniesione szkody oraz dalszego kontynuowania toczących się spraw. Minister Finansów pismem z dnia 10 września 2002r. Nr [...] na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał J. D. do uzupełnienia złożonego podania stosownie do wymogów wynikających z art. 168 § 2 tej ustawy. Wyjaśniono, że w tym czasie nie toczyła się w Ministerstwie Finansów sprawa, w której przysługiwał środek prawny w postaci zażalenia. Ponadto poinformowano, że nie usunięcie braków podania w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie go bez rozpatrzenia. Odpowiadając na to wezwanie J. D. w piśmie z dnia 1 września uzupełnił swoją propozycję i wyjaśnił, że dotyczy spraw zakończonych decyzjami Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r.; z dnia [...] stycznia 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r.; z dnia [...] stycznia 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. Ponadto wyjaśnił, iż zażalenie dotyczyło postanowienia Prokuratury Rejonowej S. z dnia [...] marca 2002r. Sygn. [...] odmawiającego wszczęcia śledztwa w sprawie naruszenia prawa przez pracowników organów podatkowych. Ponowiono również propozycję "ugodowego" rozpatrzenia w tych wszystkich sprawach powstałych rozbieżności na tle rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996, 1997 i 1998. W ocenie Ministra Finansów pismo to jednak nie usuwało wskazanych braków podania z dnia 22 sierpnia 2002r. Podkreślono, że w sprawach dotyczących wymiaru podatku dochodowego za lata 1996, 1997 i 1998 podjęte zostały przez właściwe organy ostateczne w administracyjnym toku instancji decyzje. Decyzje te również poddane zostały weryfikacji przez Ministra Finansów w trybie stwierdzenia nieważności. Przedstawiona "propozycja" nie wskazywała dalszego trybu postępowania oraz podstaw prawnych do jego prowadzenia. Z tego też względu decyzją z dnia [...] listopada 2002r. wydaną na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej złożone podanie pozostawiono bez rozpoznania. Ocenę tę Minister Finansów podtrzymał w decyzji z dnia [...] marca 2003r. wydanej po rozpatrzeniu złożonej odwołania. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez J. D. domagano się uchylenia tej decyzji oraz stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996, 1997 i 1998r. Ponadto J. D. wnosił o spowodowanie zwrotu nienależnie pobranego za te lata podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 4.288,60 zł wraz z należnymi odsetkami oraz odszkodowaniem stanowiącym rekompensatę z tytułu poniesionych kosztów postępowania i strat w prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśnił, iż w jego ocenie brak było podstaw faktycznych i prawnych do pominięcia odliczenia w 1996r. wydatków na zakup obligacji Skarbu Państwa, pominięcia w 1997r. jako kosztów uzyskania przychodów należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona oraz w 1998r. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu styczniu remanentu początkowego towarów. Przedstawione w tym sprawach zarzuty dawały podstawę do jednoznacznego i zgodnego ze składanymi wnioskami rozstrzygnięcia, czego jednak z niezrozumiałych względów organy podatkowe nie uczyniły. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy kwestię właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia niniejszej skargi. Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl z kolei art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl z kolei przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak procesowego. Podkreślić również należy, iż sąd administracyjny sprawuje tak zakreśloną kontrolę w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 par. 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Nie będąc związany granicami skargi Sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Sąd nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Powołany przepis art. 134 par. 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi umożliwia Sądowi wszechstronne i obiektywne zbadanie sprawy - niezależnie od podniesionych zarzutów i zakresu żądań zawartych w skardze. Rozpoznając w tak określonym zakresie sprawę stwierdzić należy, iż zaskarżonej decyzji nie można było zarzucić naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby jej wzruszeniem. Na naruszenie przepisów, które mogło odnieść taki skutek nie wskazano w złożonej skardze, jak również Sąd nie dopatrzył się ich z urzędu. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Ministra Finansów zostały wydane na podstawie art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W tej sytuacji przypomnieć należało, iż obowiązkiem organów podatkowych jest w pierwszym rzędzie merytoryczne załatwienie spraw czy to wszczynanych z urzędu czy też inicjowanych wnioskiem (podaniem strony) chyba, że zaistniały przesłanki do ich zakończenia z przyczyn formalnych (m. in. art. 169 § 1 w związku z § 4 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało wszczęte na skutek podania z dnia 22 sierpnia 2002r. skierowanego przez skarżącego do Prokuratury Okręgowej w S. oraz do Ministra Finansów. Zawierało ono propozycję ugodowego załatwienia sporu dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Podanie w tej części, w której zawierało propozycje zwrotu nienależnie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych, jak trafnie przyjął Minister Finansów nie zawierało wskazania konkretnych spraw, których dotyczyło oraz trybu postępowania, który mógł zostać zastosowany w sprawie. Wątpliwości co do treści złożonego podania były tym bardziej uzasadnione, że w dacie jego złożenia nie toczyło się przed Ministrem Finansów oraz organami podatkowymi postępowanie dotyczące wymiaru dla skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Minimalną treść podania określa przepis art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej wskazując, iż podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi oraz jej adresu, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Tak określonym wymogom formalnym złożone podanie nie odpowiadało bowiem zawierało "propozycję", która nie mogła zostać zrealizowana przy zastosowaniu obowiązującego trybu postępowania określonego w Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy nie dopuszczają bowiem możliwości "ugodowego" załatwienia spraw podatkowych. Za uzasadnione w tej sytuacji i znajdujące oparcie w przepisie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać wezwanie skarżącego do usunięcia braków formalnych tego podania wraz ze stosownym pouczeniem o niewypełnieniu tego warunku w zakreślonym terminie. W przypadku bowiem nie uczynienia zadość wezwaniu organ podatkowy po myśli art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej był uprawniony do pozostawienia podania bez rozpoznania. Pozostawienie podania strony bez rozpoznania na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, lecz kończy postępowanie w danej instancji (por. uwagi na tle art. 64 § 2 k.p.a. zawierającego podobną konstrukcję – B. Adamiak, J. Borkowski – Kodeks postępowania administracyjnego – Komentarz Wyd. C.H. Beck Warszawa 2004r. str. 359 oraz wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 1998r. Sygn. akt III SAB 14/85 publ. OSPiKA 1998r., Nr 1, poz. 23). Przyjęcie, że braki co do wymagań formalnych, nie usunięte, powodują bezskuteczność podania oznacza, że nie jest ono zdolne do wywołania skutku prawnego w postaci wszczęcia postępowania i merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Czynność pozostawienia podania bez rozpoznania stosownie do powołanego przepisu art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej przybiera formę decyzji, od której stronie służy odwołanie. Podjęcie zatem zaskarżonego rozstrzygnięcia znajdowało oparcie w treści trafnie powołanych przez Ministra Finansów przepisów art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. Niezależnie jednak od braku podstaw prawnych do "ugodowego" załatwienia spraw podatkowych, o co wnosił skarżący w złożonym podaniu zauważyć należy, iż w sprawie wymiaru dla skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996, 1997 i 1998 toczyło się postępowanie podatkowe. W każdym z tych okresów rozliczeniowych wydane zostały ostateczne w administracyjnym toku instancji decyzje właściwych organów podatkowych. Postępowanie dotyczące wymiaru podatku dochodowego za 1996r. zakończone zostało decyzją Izby Skarbowej w S. z dnia [...] czerwca 1999r. Nr [...]; za 1997r. postanowieniem Izby Skarbowej w S. z dnia [...] czerwca 1999r. Nr [...] stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania; za 1998r. decyzją Izby Skarbowej w S. z dnia [...] lutego 1999r. Nr [...]. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić tylko w wypadkach przewidzianych w Ordynacji oraz ustawach podatkowych. Wskazany przepis wyraża fundamentalną dla postępowania podatkowego, zasadę trwałości decyzji. Uruchomienie któregoś z nadzwyczajnych trybów postępowania przewidzianych w Ordynacji podatkowej dla weryfikacji decyzji ostatecznych mogło być skutecznie przeprowadzone w granicach zakreślonych przepisami dla wybranego (zastosowanego) trybu. Nie mogło natomiast służyć weryfikacji decyzji, do której się odnosiło w jej całokształcie. Mogłaby to bowiem doprowadzić do rozpoznawania konkretnej sprawy w III, a nawet IV instancji podczas gdy postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym (art. 127 Ordynacji podatkowej). Skarżący, jak wynika z akt sprawy o taką weryfikację w trybach nadzwyczajnych wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć występował. W odniesieniu do decyzji dotyczącej 1996r. wnosił o wznowienie postępowania, a następnie o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia [...] lutego 2000r. Nr [...] wydanej na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do decyzji organu I instancji dotyczącej 1997r. o wznowienie postępowania oraz o stwierdzenie nieważności postanowienia Izby Skarbowej w S. z dnia [...] września 2001r. W zakresie rozstrzygnięć dotyczących 1998r. o stwierdzenie ich nieważności, a następnie o stwierdzenie nieważności rozstrzygnięć zapadłych w tym nadzwyczajnym trybie. W każdej z tych spraw postępowanie zostało zakończone wydaniem przez właściwe organy decyzji ostatecznych, które również po myśli powołanego przepisu art. 128 Ordynacji podatkowej korzystały z ochrony ich trwałości. Skoro również uruchomione w tych nadzwyczajnych trybach postępowania nie doprowadziły do wzruszenia ostatecznych w administracyjnym toku instancji decyzji, to kolejne podanie dotyczące spraw w nich rozstrzygniętych wywoływało konieczność wskazania trybu w jakim to kolejne postępowanie mogło się toczyć. Zważywszy bowiem na treść przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej nakazującego działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa ustalenie właściwego trybu postępowania – w tym wypadku wskazanie przesłanek uzasadniających ponowną weryfikację ostatecznych w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięć – było niezbędne. Uzupełniające podanie pismo skarżącego z dnia 1 września 2002r. nie wskazywało ani trybu postępowania, który mógł zostać uruchomiony w sprawie, ani też przesłanki, które uruchomienie takiego trybu uzasadniały. Z tego względu również dokonane w tym zakresie przez Ministra Finansów ustalenia są w pełni poprawne i nie sposób zarzucić im niezgodność ze stanem faktycznym sprawy oraz mającymi zastosowanie w sprawie wcześniej powoływanymi przepisami art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy ze względu na bezzasadność skargi na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.