III SA 780/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, asesor WSA Sylwester Golec (spr.),, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Krzysztof Zaorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2004 r. sprawy ze skargi Q.[...] Sp. z o.o. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o opłatę skarbową 1. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą. 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. 3. zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złote 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. IIl SA 780/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia[...] marca 2002 r. inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Q. [...] wysokość opłaty skarbowej od pięciu umów pożyczki w kwocie [...] zł zaległość w tym podatku w tej samej kwocie oraz odsetki od tej zaległości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji inspektor stwierdził, że spółka w dniach [...]stycznia i [...] lutego 2000 r. zawarła w formie pisemnej dwie umowy pożyczki ze spółką I. S. I. AS z siedzibą w O. Z treści umów pożyczki wynika, że spółka norweska była udziałowcem spółki Q.[...]. W umowach tych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Q. [...] występowała jako pożyczkobiorca. Ponadto inspektor ustalił, że spółka jeszcze trzykrotnie w dniach [...] marca, [...] marca i [...] kwietnia 2000 r. otrzymała od tego samego podmiotu kwoty pieniędzy na podstawie umów pożyczki niepotwierdzonych pismem. W imieniu podmiotu norweskiego działał S. L. O., który był również udziałowcem spółki Q. [...]. W decyzji tej stawkę opłaty skarbowej ustalono na podstawie § 68 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1994 r. Nr 136 poz. 705 ze zm.). W decyzji inspektor stwierdził, że w sprawie nie miał zastosowania przepis § 69 ust 2 tego rozporządzenia, który przewidywał niższą stawkę podatku, gdyż zdaniem inspektora przepis ten miał zastosowanie do umów pożyczki zawieranych przez wspólników ze spółką na podstawie postanowień umowy spółki zobowiązujących go do zawarcia takiej umowy, co w rozpoznanej sprawie nie wystąpiło. W ocenie inspektora do umów pożyczki zawieranych przez wspólników ze spółką w sytuacji, gdy obowiązek zawarcia takich umów nie wynikał z postanowień umowy spółki miała zastosowanie podstawowa stawka opłaty skarbowej od umów pożyczki w wysokości 2%. Rozstrzygając w tym zakresie inspektor kierował się motywami wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 1995 r. sygn. akt SA/Wr 2136/94, który wraz z uzasadnieniem znajduje III SA 780/03 się w aktach. W ocenie inspektora umowy pożyczki zawarte przez spółkę Q. [...] podlegały opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 3 w zw. z ust.l pkt 2 lit. c ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), ponieważ wykonanie praw wynikających z tych umów nastąpiło w Polsce a ponadto rzeczy będące przedmiotem tych umów w dniu ich zawarcia znajdowały się również w Polsce. Od decyzji tej spółka Q. [...] nie wniosła dowołania w terminie. Izba Skarbowa w Z. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2002 r. odmówiła spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W dniu [...] lipca 2002 r. spółka Q. [...] złożyła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] marca 2002 r. z powodu jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem spółki inspektor w zaskarżonej decyzji przy ustalaniu stawki opłaty skarbowej, błędnie zastosował przepis § 68 ust. 1 powołanego rozporządzenia zamiast przepisu § 69 ust 2 tego rozporządzenia, który dla pożyczek udzielanych spółce przez wspólnika przewidywał stawkę podatku w wysokości 0,1 %. Spółka podnosiła, że treść § 69 ust 2 powołanego rozporządzenia jest jednoznaczna i nie daje podstaw do stwierdzenia, tak jak miało to miejsce w decyzji inspektora kontroli skarbowej, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do pożyczek udzielanych spółce przez wspólnika na podstawie postanowień umowy spółki przewidujących tego rodzaju pożyczki. W ocenie spółki przepis ten ma zastosowanie do wszelkich umów pożyczki zawieranych pomiędzy wspólnikami a spółką. Z tego względu zdaniem spółki w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisu § 69 ust 2 powołanego rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Decyzją z dnia [...] października 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] marca 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, gdyż inspektor kontroli skarbowej dokonał wykładni przepisu § 69 ust 2 powołanego rozporządzenia w granicach, które ze względu na treść tego przepisu należało uznać za dopuszczalne. Organ podnosił, że o rażącym III SA 780/03 naruszeniu prawa można mówić w sytuacji, gdy naruszenie to jest oczywiste w szczególności, gdy rozstrzygnięcie decyzji jest sprzeczne z wyraźnym nakazem lub zakazem wynikającym z przepisu prawa. Rażące naruszenie prawa w ocenie organu charakteryzuje oczywista sprzeczność aktu administracyjnego z treścią normy prawnej zastosowanej przy wydawaniu tego aktu. W ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w rozpoznawanej sprawie tego rodzaju sprzeczność nie występowała. W decyzji Organ stwierdził również, że argumentacja spółki przedstawiona w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji mogłaby być rozpatrywana w postępowaniu instancyjnym, jednak nie może ona stanowić podstawy do wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym, gdyż w przeciwnym razie doszłoby do naruszenia zasady trwałości decyzji administracyjnych poprzez uruchomienie postępowania konkurencyjnego w stosunku do postępowania instancyjnego. Od decyzji tej spółka wniosła wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy spółka powtarzając argumentację zawartą w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji, wywodziła, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej błędnie ocenił decyzję, której stwierdzenia nieważności spółka zażądała. Decyzją nr [...] dnia [...] lutego 2003 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ powtórzył argumentację zawartą w poprzedzającej ją decyzji oraz przytoczył zasadnicze motywy uzasadnienia wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 1995 r. sygn. akt SA/Wr 2136/94. Na decyzję tę spółka w niosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca wywodziła, że decyzja inspektora kontroli skarbowej z dnia z dnia [...] marca 2002 r. została wydana z rażącym naruszeniem § 69 ust 2 powołanego rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, który w ocenie strony skarżącej miał zastosowanie w sprawie, a którego zastosowania organ w postępowaniu podatkowym bezzasadnie odmówił i zastosował w sprawie przepis § 68 ust 1 przewidujący wyższą stawkę opłaty skarbowej. Strona skarżąca w skardze wywodziła, że treść tych przepisów była jasna i nie pozwalała do umów pożyczek zawieranych przez III SA 780/03 wspólników ze spółką stosować obydwu tych norm w zależności od tego, z czego wynikał obowiązek zawarcia umów pożyczki tj. w zależności od tego czy obowiązek ten wynikał z umowy spółki czy z późniejszego porozumienia pomiędzy spółką a wspólnikiem tej spółki. Zdaniem strony skarżącej na rozstrzygnięcie sprawy nie mogło mieć powoływane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego gdyż orzeczenie to miało charakter jednostkowy i nie stanowiło obowiązującej wykładni prawa. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zarzuty skargi uznał za bezzasadne i wniósł ojej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie pomiędzy stroną skarżącą a Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej zaistniał spór, co do tego, czy w sprawie inspektor kontroli skarbowej prawidłowo odmówił stronie skarżącej zastosowania przepisu § 69 ust 2 powołanego rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej i zastosował w sprawie przepis § 68 ust 1 przewidujący wyższą stawkę opłaty skarbowej a także czy działanie to mogło być zakwalifikowane jako rażące naruszenie prawa. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę strona skarżąca w skardze słusznie wywodzi, że przy ocenie stopnia naruszenia prawa należy przede wszystkim kierować się treścią normy prawnej, która zdaniem strony skarżącej została naruszona. Obowiązujący stan prawny powinien stanowić podstawę do ustalenia, czy wydane w sprawie rozstrzygnięcie pozostaje w oczywistej sprzeczności w stosunku do tego stanu. W doktrynie utrwalił się pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi w przypadku naruszenia przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, wyraźne bezsporne (por. J. Jendrośka, B. Adamiak, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986, nr 1, s. 69). Prawo III SA 780/03 zostaje naruszone w sposób rażący, gdy akt administracyjny został wydany wbrew zakazom lub nakazom ustanowionym w przepisach prawa, a także wtedy, gdy wbrew przesłankom przepisu nadano prawa lub nałożono obowiązki lub ich stronie w ogóle odmówiono (por. G. Łaszczyca, Cz. Marzysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, 2003, s. 818 i nast). Naruszenie prawa ma cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, a działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub łamie zakazy w nim ustanowione. W celu rozstrzygnięcia w przedmiocie zgłoszonego przez skarżącą spółkę zarzutu rażącego naruszenia prawa przez inspektora kontroli skarbowej przy dokonywaniu wymiaru opłaty skarbowej od umów pożyczek zawartych przez skarżącą spółkę, przede wszystkim należało ocenić stan prawny mający zastosowanie w rozpoznanej sprawie. W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że umowy pożyczki zawarte przez skarżącą spółkę z jej norweskim udziałowcem podlegały opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 3 w zw. z ust.l pkt 2 lit. c ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), ponieważ wykonanie praw wynikających z tych umów nastąpiło w Polsce a ponadto rzeczy będące przedmiotem tych umów w dniu ich zawarcia znajdowały się również w Polsce. Będące przedmiotem pożyczki pieniądze są rzeczą oznaczoną co do gatunku o specyficznych cechach ponieważ ich wartość nie wynika z właściwości fizycznych lecz z gwarancji jakie zapewnia im państwo. Na tle obrotu pieniędzmi ujawnia się mieszany charakter umowy pożyczki, która wprawdzie w kodeksie cywilnym jest umową konsensalną to jednak ma pewne cechy umowy realnej. Zobowiązanie biorącego pożyczkę powstaje po wykonaniu świadczenia przez pożyczkodawcę. Samo zawarcie umowy powoduje, że po stronie pożyczkobiorcy powstaje prawo do żądania wydania przedmiotu pożyczki. Jest to prawo majątkowe. W rozpoznawanej sprawie prawo to zostało wykonane w Polsce, gdyż skarżąca Spółka miała swoją siedzibę w Polsce. Powyższy III SA 780/03 pogląd prawny posiada już utrwalone miejsce w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz wyroki z dnia 13.11.1998 r. sygn. akt III SA/1038/97; z dnia 14.01.1999r. sygn. akt III SA 5656/97, z dnia 15.12.1999 r. sygn. akt III S.A. 8223/98 i z dnia 6.01.1999 r. sygn. akt III SA 3176/97). Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1994 r. Nr 136 poz. 705 ze zm.), których rażące naruszenie przy dokonywaniu wymiaru opłaty skarbowej strona skarżąca zarzuciła organom kontroli skarbowej, przewidywały dwa rodzaje stawek opłaty skarbowej od umowy pożyczki. Przepis § 68. ust. 1 tego rozporządzenia stanowił, że stawka opłaty skarbowej od umowy pożyczki wynosi 2%. W ustępie drugim tego przepisu prawodawca postanowił, że zwalnia się od opłaty skarbowej określonej w ust. 1: 1) pożyczki podlegające opłacie stosownie do § 69 ust. 2, 2) pożyczki udzielanie przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego, 2a) pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze nie mające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek, 3) pożyczki udzielane osobom prawnym określonym w § 62 ust. 1 pkt 2, pod warunkiem, że zachodzą przesłanki przewidziane w tym przepisie, 4) pożyczki udzielane innym osobom niż wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy, jeżeli łączna kwota lub wartość tych pożyczek udzielonych tej samej osobie nie przekracza w ciągu roku 100 zł, 5) pożyczki udzielane z kas lub funduszów zakładowych, funduszów związków zawodowych oraz utworzonych na podstawie odrębnych przepisów innych funduszów celowych. W przepisie § 69 ust. 2 tego rozporządzenia prawodawca postawił, że przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki oraz do dopłat i pożyczek udzielonych spółce przez wspólników i akcjonariuszy stosuje się stawki opłaty skarbowej III SA 780/03 określone w ust. 1 pkt l tj. stawki opłaty skarbowej od umowy spółki, właściwe dla sumy kapitału zakładowego, dopłat i pożyczek z tym, że obliczoną w ten sposób opłatę pomniejsza się o opłaty uiszczone od kapitału przed jego powiększeniem i od wcześniejszych dopłat i pożyczek, a ponadto o opłaty przypadające od podmiotów korzystających ze zwolnienia na podstawie ust. 3 pkt 1. Z treści ust. 3 pkt 1 tego przepisu wynikało, że zwalnia się od opłaty skarbowej określonej w ust. 1 i 2: 1) jednostki budżetowe oraz osoby prawne określone w § 62 ust. 1 pkt 2-4, jeżeli spełniają warunki określone w tym przepisie - w części dotyczącej kapitału zakładowego, powiększenia kapitału zakładowego, dopłat, pożyczek oraz nieodpłatnego używania lub użytkowania rzeczy lub praw majątkowych wniesionych do spółki przez te jednostki lub osoby, 2) spółki (zespoły), jeżeli z umowy spółki wynika, iż wyłącznym przedmiotem ich działalności będzie pozyskiwanie oraz produkcja materiałów budowlanych z miejscowych surowców. W ocenie sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy treść przepisu prawa pozwala na dokonanie dwóch wykładni tego przepisu, z których każda da odmienny wynik, a organ zastosował w sprawie jedną z tych wykładni. Z tego względu należało dokonać analizy przepisów § 68 ust. 2 i § 69 ust. 2 powołanego rozporządzenia w celu ustalenia czy mogą one być interpretowane w sposób prowadzący do uzyskania dwóch różnych od siebie wyników wykładni. Zdaniem sądu treść przywołanych przepisów ustalających stawkę opłaty skarbowej od umów pożyczki w sposób jednoznaczny wskazywała, że do umów pożyczek udzielanych spółce przez wspólników należy stosować stawkę określoną w § 69 ust. 2 powołanego rozporządzenia. Teza ta wynika przede wszystkim z wykładni językowej przepisu § 68 ust. 2 powołanego rozporządzenia, który wprost wyłączał stosowanie określonej w ustępie pierwszym tego przepisu stawki opłaty skarbowej wynoszącej 2 % do umów pożyczki określonych w przepisie § 69 ust. 2 powołanego rozporządzenia tj. do umów pożyczki udzielanych spółce przez wspólników. W ocenie sądu treść przepisu § 69 ust. 2 powołanego rozporządzenia nie dawała podstaw do postawienia tezy, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do umów pożyczki udzielanych spółce III SA 780/03 przez wspólników, jeżeli obowiązek ich udzielenia został zapisany w umowie spółki, natomiast do umów udzielanych w drodze późniejszego porozumienia zawartego pomiędzy spółką a wspólnikiem w toku działalności spółki należało stosować podstawową stawkę opłaty skarbowej określoną w § 68 ust. 1 powołanego rozporządzenia. Przepis § 69 ust. 2 powołanego rozporządzenia odwoływał się pośrednio do umowy spółki, ale tylko w tym zakresie, że stanowił on, iż do czynności w nim wymienionych stosuje się stawki opłaty skarbowej właściwe dla umowy spółki. Zatem zdaniem sądu odwołanie to odnosiło się wyłącznie do stawki podatku a nie do treści umowy spółki, która była stroną umowy pożyczki. W ocenie sądu do ustalenia zakresu i znaczenia normy prawnej należy przede wszystkim stosować wykładnię gramatyczną i z tego względu zdaniem sądu w rozpoznanej sprawie nie istniały przesłanki natury prawnej do dokonania wykładni tego przepisu w sposób przyjęty przez inspektora kontroli skarbowej. Jednoznaczna treść powołanych przepisów nie pozwalała na dokonanie w rozpoznanej sprawie ich wykładni prowadzącej do dwóch różnych wyników, z których każdy ze względu na treść zastosowanych przepisów byłby jednakowo uprawniony. W ocenie sądu stanu tego nie może zmienić powoływane w sprawie przez organy kontroli skarbowej orzeczenie NSA, gdyż wyrażone w nim poglądy mają charakter jednostkowy nieznajdujący potwierdzenia w innych orzeczeniach sądowych. Ponadto sąd zważył, że skarżąca spółka słusznie wywodziła w skardze, że przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 503 ze zm.) w ogóle nie przewidują możliwości umieszczenia w treści umowy spółki zapisów nakładających na wspólników obowiązek udzielania spółce pożyczek. Z całokształtu przepisów działu XI kodeksu handlowego wynika, że podstawą ekonomiczną działalności spółki jest kapitał zakładowy, który winien być ustalony w takich rozmiarach ażeby był adekwatny do rozmiarów działalności spółki. W zakresie dokapitalizowania spółki art. 178 k.h. przewiduje możliwość nałożenia na wspólników w umowie spółki obowiązku wnoszenia dopłat. Dopłaty te dostarczają spółce dodatkowych środków obrotowych potrzebnych do działalności, nie powiększają kapitału zakładowego i nie stanowią III SA 780/03 zobowiązania spółki względem wspólników, którzy je wnieśli aż do chwili podjęcia na podstawie art. 221 pkt 5 k.h. uchwały wspólników w sprawie zwrotu wniesionych dopłat Uchwała taka zależy od woli wspólników i spółka może zatrzymać dopłaty, chociażby ich nie potrzebowała (por. M. Allerhand Kodeks Handlowy - Komentarz, Warszawa 1991, s. 226 i nast, T. Fijałkowski , Kodeks Handlowy - Komentarz, Warszawa 1994, s. 80). Ponadto przepis art. 177 § 1 k.h. przewiduje możliwość nałożenia w umowie spółki na wspólników obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych, natomiast brak jest wśród przepisów k.h. norm dających spółce prawo do nakładania na wspólnika obowiązku świadczeń pieniężnych w postaci pożyczek. Z tych wszystkich względów w ocenie sądu, należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie decyzja organu kontroli skarbowej, której dotyczyła zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa wbrew jasnemu i jednoznacznemu stanowi prawnemu rozpoznanej sprawy, a rozstrzygnięcie zawarte w decyzji inspektora kontroli skarbowej stało w wyraźnej sprzeczności z treścią norm prawnych mających zastosowanie w sprawie. Z tego powodu zaskarżona decyzja, którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa w sposób istotny naruszała art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz przepisy § 68 ust. 2 i § 69 ust. 2 powołanego rozporządzenia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lita i c, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.