III SA 857/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA Hanna Kamińska,, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2004r. sprawy ze skargi E. S.A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003r. Nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji należności publicznoprawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia 7 listopada 2002r. E. S.A. wystąpiła do Urzędu Skarbowego W. o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie 888.765,50 zł oraz za 2000r. w kwocie 463.402,00 zł i wniosła o zastosowanie opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości 1,5% kwoty należności głównych, uzasadniając to faktem, że jako następca prawny P. S.A. znajduje się na Wykazie Spółek prowadzących działalność na potrzeby bezpieczeństwa i obronności państwa zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 17 listopada 1999r. do ustawy z dnia 7 października 1999r. o wspieraniu restrukturyzacji przemysłowego potencjału obronnego i modernizacji technicznej sił zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 83, poz. 932 ze zm.). Spółka oświadczyła, że przedmiotową opłatę ureguluje w ustawowym terminie. Stwierdziła też, że nie spełnia określonych w art. 54 ustawy dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), powołanej dalej jako ustawa o restrukturyzacji, warunków dla uznania jej za małego przedsiębiorcę. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] grudnia 2002r., opierając się na przepisach art. 207 i 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 9 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji umorzył wszczęte wnioskiem podatnika postępowanie restrukturyzacyjne z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu wyjaśnił, powołując się na zapis art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, że zaległości Spółki nie podlegają restrukturyzacji z uwagi na to, że na dzień 30 czerwca 2002r. nie były znane zarówno organowi, jak i samej Spółce. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 3 ww. ustawy należnościami znanymi są należności wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji i postanowień. W toku postępowania restrukturyzacyjnego ustalono, że zaległość podatkowa powstała w wyniku złożenia w dniu 15 lipca 2002r. przez Spółkę korekt zeznań rocznych CIT-8 za lata 1999-2000. Nie mogła być, tym samym, znana w dacie 30 czerwca 2002r. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 6 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z nie uznaniem zaległości podatkowych, jako znanych przed dniem 30 czerwca 2002r. Wniosła też o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o objęcie restrukturyzacją podanych we wniosku zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przyznała też, że w złożonych zeznaniach rocznych za 1999-2000 błędnie ustaliła podstawę opodatkowania odliczając od dochodu stratę bilansową za lata 1996-1997, co skutkowało wezwaniem jej przez urząd skarbowy do złożenia korekt zeznań. W przekonaniu Spółki mimo złożenia korekt deklaracji w dniu 15 lipca 2002r., z których wynikała zaległość w podatku dochodowym, były one znane organowi podatkowemu już w czerwcu 2002 r. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] marca 2003r., wydaną w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, podzielając opinię, że przedstawione dowody w sprawie nie potwierdzają faktu posiadania przez Urząd Skarbowy jakiegokolwiek dokumentu wskazującego na istnienie zaległości podatkowej wskazanej we wniosku podatnika. Zajmując się sporną kwestią interpretacji przepisu art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji organ odwoławczy uznał, że zarzuty podatnika nie są zasadne, albowiem na dzień 30 czerwca 2002r. organ restrukturyzacyjny niewątpliwie nie znał kwoty zaległości, mogącej stanowić przedmiot postępowania restrukturyzacyjnego. Kwota ta była znana organowi dopiero na dzień 15 lipca 2002r., tj. po złożeniu stosownych korekt do deklaracji. Mając na uwadze obowiązujący stan prawny Izba przyznała, że Urząd Skarbowy nie miał podstaw prawnych do ustalania podatku dochodowego według własnych obliczeń, chyba że wynikałoby to z decyzji organu określającej podatek w innej wysokości. W skardze z dnia 11 kwietnia 2003r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Izby Skarbowej w W. skarżąca E. S.A. podniosła zarzut naruszenia art. 6 ust.1 pkt 1 i 3 w związku z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców i wniosła o uchylenie decyzji Izby w całości. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu, wyrażając przekonanie, że skierowane do niej pismo Urzędu Skarbowego W. dnia 25 czerwca 2002r., wzywające do złożenia korekt zeznań rocznych, z uwagi na błędne ustalenie podstawy opodatkowania, wskazywało jednoznacznie na fakt posiadania przez organ podatkowy stosownych informacji, dotyczących istnienia zaległości podatkowej przed dniem 30 czerwca 2002r. Spółka argumentowała również, że bezpodstawne zmniejszenie podstawy opodatkowania skutkuje automatycznie powstaniem obowiązku podatkowego od kwoty, o jaką zmniejszono podstawę opodatkowania, a co za tym idzie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powstaną na skutek nie uiszczenia podatku w terminie. Skarżąca dodatkowo stwierdziła, powołując się na treść art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, że według definicji zawartej w tym przepisie należnościami znanymi są także należności wynikające z danych uzyskanych w trakcie przeprowadzanych przez organ czynności sprawdzających. Decydujący jest fakt posiadania przez Urząd Skarbowy wiarygodnej informacji na temat zaległości podatkowych. Spółka uważa, że przepisu art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji nie należy zawężać do zeznań, deklaracji i postanowień, gdyż sformułowanie "w szczególności" wyraźnie świadczy o tym, iż "wyliczenie to ma charakter przykładowy i pozostawia margines dla innych danych, które znajdują się w posiadaniu organu". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Jednocześnie podkreśliła jeszcze raz, że wysłane do podatnika przez Urząd Skarbowy pismo z dnia [...] czerwca 2002r. nie zawierało kwot zaległości, które skarżąca wykazała dopiero w korektach zeznań z dnia 15 lipca 2002r. Organy podatkowe przy braku stosownych uregulowań prawnych nie były uprawnione do dokonywania zmian, korekt, w złożonych przez podatnikach dokumentach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) lub c) p.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zachodzi. Spór między stronami sprowadza się do rozumienia pojęcia należności znanych, o których mowa w art. 2 pkt 3 i 4 ustawy o restrukturyzacji. Przepis ten stanowi, że należnościami znanymi są należności – w tym sporne – wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret trzeci ustawy o restrukturyzacji wynika, że restrukturyzacji podlegają należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych znane organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002r. Stosownie do przyjętych i obowiązujących reguł wykładni w pierwszej kolejności należy odwoływać się do literalnego brzmienia spornego zwrotu "należności znanych", a w szczególności do językowej, wykładni słowa "należność". W Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją S. Dubisza (PWN, Warszawa 2003r., t. 2, s. 805) "należność" to "kwota, suma, którą należy komuś wypłacić". Nie każda zatem informacja, która dotarła do organu, bądź jest mu znana z urzędu może być uznana za "należność". Fakt ewentualnego istnienia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza jeszcze, że zostały one określone kwotowo, w stosownym trybie, i mogą stanowić "należności", których można dochodzić w drodze przymusu. W odniesieniu natomiast do tego, jak rozumieć drugi człon interpretowanego zwrotu "znane" należy odwołać się do informacji zawartych zarówno w przepisie art. 2 pkt 3 i 4 oraz w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Ustawodawca stwierdza bowiem, że należności mają wynikać z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny, a więc dokumentów, które posiadają znamiona oficjalności, mają formę urzędową. Cechą charakterystyczną i podstawową takich źródeł informacji organu jest to, że należności tam zawarte zostały zapisane konkretnymi liczbami oraz dookreślone innymi informacjami. Ważny jest również termin ich istnienia, wynikający z art. 6 tej ustawy. Sąd administracyjny w odniesieniu natomiast do zwrotu "innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu", o których mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji stwierdza, że katalog zawarty w tym przepisie ma charakter otwarty i przykładowy, ale nie może być pojmowany w sposób dowolny. Zarówno z decyzji, postanowień, jak również z zeznań i deklaracji wynikają konkretne kwoty. Wprawdzie w ustawie o restrukturyzacji nie zawarto definicji tych pojęć, ale w art. 9 pkt 1 tej ustawy znalazło się odesłanie do odpowiedniego stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w stosunku do należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 (w tym do podatku dochodowego od osób prawnych). Dlatego też należy przyjąć rozumienie tych pojęć zawarte w Ordynacji podatkowej (pogląd tożsamy z przedstawionym wyrażony został w niepublikowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2003 r, sygn. akt III SA 656/03). Sąd podkreśla także, że w świetle art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, wysokość zobowiązania podatkowego - jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (zeznania) - określa się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji (zeznaniu). W sytuacji zatem, gdy takiej deklaracji (zeznania) nie złożono, albo kwota podana w deklaracji jest niezgodna ze stanem faktycznym konieczne jest albo złożenie korekty deklaracji (zeznania) przez podatnika, albo przeprowadzenie postępowania, w wyniku którego zostanie ustalona prawidłowa kwota, przez organ podatkowy. Przed złożeniem korekty, albo przez wszczęciem postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, jak również w jego trakcie, dla organu restrukturyzacyjnego wiążące będą dane (kwoty) zawarte w deklaracjach (zeznaniach). W myśl bowiem art. 17 ustawy o restrukturyzacji organ ustala wysokość należności podlegającej restrukturyzacji uwzględniając należności znane, które są w posiadaniu organu restrukturyzacyjnego w terminie wskazanym w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret 3 ustawy o restrukturyzacji. Tym samym pojęcie "innych danych" obejmuje jedynie takie informacje, w których należności są określone i przedstawione kwotowo. W związku z tym nie każda informacja, która dotarła do organu restrukturyzacyjnego, albo może budzić jego wątpliwości co do prawidłowości jej obliczenia przez podatnika może być uznana za "należność znaną". Za "znane" nie mogą być bowiem uznane kwoty zaległości nawet istniejące, lecz bliżej nieokreślone. Za taką wykładnią przemawia również użycie w art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji zwrotu "w szczególności" w stosunku do "innych danych", będących w posiadaniu organu oraz wymienienie, jako przykładu zeznań, deklaracji, decyzji, postanowień, przy jednoczesnym wskazaniu, że "należności znane" powinny wynikać z ewidencji lub rejestrów. Przykładowo podane przez ustawodawcę źródła "należności znanych" mają zbliżony do siebie charakter. Posiadają cechę oficjalności, a dane w nich zawarte przedstawiają "należności" w sposób kwotowy. Uzasadniony jest zatem pogląd, że wolą ustawodawcy było udostępnienie organowi orzekającemu w sprawie restrukturyzacji konkretnych kwot zadłużenia wobec Państwa w konkretnym terminie. Ideą, która przyświecała ustawodawcy było bowiem oddłużenie, zredukowanie całkowite bądź częściowe długów znanych zarówno zainteresowanemu, jak i organowi w ściśle określonej ustawą dacie, albo zapobieżenie dalszej egzekucji, czyli zminimalizowanie negatywnych skutków w stosunku do tych przedsiębiorców, którzy przestali ponosić – wbrew powszechnemu obowiązkowi wynikającemu z art. 84 Konstytucji RP - świadczeń publicznych. Sąd zwraca dodatkowo uwagę, że powszechnie przyjmuje się, że unormowania prawne przewidujące dobrodziejstwa w postaci ulg, zwolnień, jak również pomocy publicznej dla przedsiębiorców nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Przy wykładni poszczególnych przepisów ustawy o restrukturyzacji konieczne jest więc ścisłe ich rozumienie. Dotyczy to także wypełnienia przez przedsiębiorców poszczególnych kryteriów zapisanych w ustawie. Ustawodawca w przepisach ustawy o restrukturyzacji nie przewidział możliwości wydłużania terminu przewidzianego w art. 6, ograniczając tym samym krąg podmiotów, którym przyznana może być pomoc. W przedmiotowej sprawie skarżąca ma rację twierdząc, że Urząd Skarbowy W. wiedział, iż o pewnych nieprawidłowościach w złożonych przez Spółkę zeznaniach. Świadczy o tym pismo z dnia 25 czerwca 2002r., w którym wzywa podatnika do złożenia korekty deklaracji. Nie jest to jednak tożsame ze stwierdzeniem, że należności te były znane organowi w wyżej podanym rozumieniu. Organ nie posiadał wiedzy w przedmiocie konkretnych kwoty tych należności. Związany był też kwotą wskazaną w deklaracji. Bez korekty tej deklaracji, bądź przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokość podatku, które ze swej natury jest procesem dłuższym niż skorygowanie zeznania przez zainteresowanego, niemożliwe było stwierdzenie, że organowi znane są dane (kwoty) podatku inne niż wskazane przez Spółkę w deklaracji. W tym miejscu Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądowym wyrażany był pogląd, że protokół z kontroli podatkowej, który jest jednym z dowodów w sprawie - sporządzany na podstawie art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej i dokumentujący jej przebieg - nie można zaliczyć do kategorii "należności znanych" wymienionych w ustawie o restrukturyzacji (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2003 r, sygn. akt III SA 656/03, niepublik.). W orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2004r., sygn. akt III SA 2444/03 (niepublik.) stwierdzono natomiast, że aby dana należność mogła być uznana za należność znaną w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji nie może wynikać z protokołów, które zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) dokumentują czynności kontrolne, a nie określają wysokość zobowiązania podatkowego stanowiącego zobowiązanie do zapłacenia podatku, które w przypadku nieuiszczenia w terminie przekształca się w zaległość. W związku z tym stwierdzić należy, że tym bardziej ustalenia, które zostały poczynione w drodze czynności sprawdzających, o których mówi Strona w skardze, a które nie mają wiążącego charakteru przy ustaleniach kwot podatku, nie mogą być uznane za "należności znane". Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 w związku z art.132 p.p.s.a.