III SA 935/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) J. Rudowski, Sędzia NSA (del.) M. Niezgódka-Medek, Asesor WSA S. Golec (spr.), Protokolant M. Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2004 r. sprawy ze skargi "N" Sp. z o.o. z/s w R. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] listopada 2001r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych i odsetek w podatku od towarów i usług za X i XI 2000r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...]zł [...]/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lipca 2001 r. skarżąca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością N. złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w R. wniosek o umorzenie zaległości podatkowej tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2000 oraz o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2001 Urząd Skarbowy umorzył postępowanie w sprawie ze względu na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zaległość i odsetki, których dotyczył wniosek spółki zostały zabezpieczone w toku postępowania podatkowego na kwotach przysługującego skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące listopad i grudzień 2000 r. Zabezpieczenia dokonano decyzjami z dnia [...] stycznia i z dnia [...] lutego 2001 r. wydanymi na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W oparciu o te decyzje Urząd Skarbowy dnia [...] stycznia i [...] lutego 2001 r. wydał na podstawie art. 157 i art. 164 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym. Z tych względów zdaniem organu pierwszej instancji w chwili złożenia przez skarżącą wniosku o umorzenie zaległości i odsetek od zaległości należności te nie były wymagalne gdyż wygasły wskutek dokonanego zabezpieczenia. Z uwagi na brak zaległości i odsetek urząd w decyzji stwierdził, że postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe i jako takie podlega umorzeniu na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu z dnia [...] września 2001 r. skarżąca spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego jest równoznaczne z wygaśnięciem tego zobowiązania powodującym bezprzedmiotowość postępowania w sprawie ulg w spłacie zobowiązania, które wygasło. W odwołaniu strona powołała się na przykłady z orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczące o zasadności zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Skarżąca w odwołaniu stwierdziła, że przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego nie może ograniczać stronie możliwości skorzystania z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2001 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w swojej decyzji powtórzył argumentację zawartą w decyzji, której dotyczyło odwołanie. W dniu [...] stycznia 2002 r. strona wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej. W skardze strona skarżąca zarzuciła decyzji organu drugiej instancji naruszenie art. 59 i 208 Ordynacji podatkowej i na poparcie tych zarzutów przytoczyła argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa powtórzyła swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosła i oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie przyjęły, że sprawa jest bezprzedmiotowa gdyż, zaległości podatkowe, których dotyczył wniosek skarżącej o umorzenie zaległości nie istniały w chwili wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji. W ocenie organów podatkowych wygaśnięcie zobowiązań podatkowych ciążących na podatniku nastąpiło wskutek wydania decyzji o zabezpieczeniu majątkowym na podstawie art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, które wygasły w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji określającej zaległość podatkową. Z tego względu zdaniem organów w dniu złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, w ewidencji księgowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy na koncie podatnika nie figurowała jakakolwiek zaległość podatkowa. W ocenie Sądu argumentacja ta jest błędna i sprzeczna z przepisami prawa mającymi zastosowanie w sprawie. Sąd zważył, że dla wyjaśnienia sprawy należy wyjaśnić istotę postępowania zabezpieczającego. W tym miejscu należy wskazać, że postępowanie zabezpieczające w przypadku zobowiązań podatkowych może być prowadzone w oparciu o decyzję wydaną na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to na podstawie art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej prowadzone jest w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym miejscu należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że na podstawie art. 160 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku. Zgodnie z art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję w szczególności, jeżeli stwierdzono: - brak płynności finansowej zobowiązanego, - unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, - dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku. Zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym (§ 2 art. 154) Zabezpieczenie należności pieniężnych może dotyczyć również przyszłych powtarzających się świadczeń (§ 3 art. 154). Zgodnie z art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Z przepisów tych wynika, że zabezpieczenie jest instytucją, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Ma ona zapewnić wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego.(por. wyrok NSA z 08 września 2000 r., sygn. akt. III SA 1770/99, system informacji prawnej LEX nr 47986) To, że zabezpieczenie dokonane bezpośrednio na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a także zabezpieczenie dokonywane w oparciu o decyzję wydaną w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, następuje na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie może prowadzić do utożsamiania postępowania zabezpieczającego z postępowaniem egzekucyjnym, gdyż w jego wyniku nie dochodzi do wykonania zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji wydanej na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, na które powołują się organy podatkowe w swoich decyzjach powoduje skutki dwojakiego rodzaju. Po pierwsze zgodnie z treścią art. 33 § 6 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego nie narusza ważności postanowienia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po drugie zgodnie z treścią art.154 § 4 zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o którym mowa w art. 33 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, pod warunkiem, że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Z akt sprawy nie wynika, ażeby w sprawie doszło do wystawienia tytułu wykonawczego obejmującego zaległości podatkowe, których dotyczył wniosek strony skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych. Z tych względów brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, że w sprawie na mocy dokonanego zabezpieczenia doszło do wygaśnięcia zaległości podatkowych, których dotyczyła rozpatrywana sprawa. Analiza przytoczonych przepisów regulujących kwestię zabezpieczenia w egzekucji administracyjnej wyklucza założenie, że zabezpieczenie może prowadzić do realizacji egzekwowanego obowiązku i to w sytuacji, gdy w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Z tych względów należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została uzasadniona w sposób zgodny z art. 107 § 2 K.p.a. Wnioski, które organ wywodzi w uzasadnieniu decyzji są sprzeczne z przepisami prawa powołanymi w decyzji oraz innymi przepisami mającymi zastosowanie w sprawie, które Sąd poddał analizie na wstępie. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdza wystąpienie w sprawie skutków właściwych dla postępowanie egzekucyjnego przy jednoczesnym braku dowodów na to, że w sprawie prowadzone było takie postępowanie. Jak już wykazano organ przypisuje tego rodzaju skutki czynnościom postępowania zabezpieczającego, które z mocy przywołanych przepisów skutków takich wywierać nie mogą. W związku z tym należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego narusza prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.