III SA 960/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), WSA Małgorzata Długosz - Szyjko, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 166,80 zł (sto sześćdziesiąt sześć 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3) stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2002 r. nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2001 r. nr [...] w sprawie ustalenia M. F. podatku z tytułu nabycia spadku po zmarłej J. F.. W motywach rozstrzygnięcia podano, że M. F. nabyła wymieniony spadek w całości na mocy testamentu sporządzonego w formie notarialnej. Wynika to z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] lipca 2001 r. sygn.akt [...]. Przedmiotem spadku była - zabudowanej nieruchomości położonej w I.. Wartość nieruchomości ustalono z udziałem biegłego na kwotę 69.500 zł. Decyzją z dnia [...] listopada 2001 r. Urząd Skarbowy W. ustalił M. F. należny podatek od spadku w kwocie 5.781,80 zł. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji podatniczka wniosła o jej uchylenie i skorygowania kwoty podatku w związku z nie zaliczeniem do długów i ciężarów spadku roszczeń wnuków spadkodawczyni o zachowek. Izba Skarbowa w W. uznała zarzuty odwołania za nietrafne i chybione. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu podatniczki, że sam fakt istnienia możliwości wystąpienia z żądaniem zachowku, określonym w przepisie art.991 Kodeksu cywilnego, stanowi dług spadkowy podlegający odliczeniu z podstawy opodatkowania. Zdaniem Izby Skarbowej przeczy temu treść art. 7 ust.3 ustawy o podatku od spadków i darowizn określający przykładowo długi i ciężary spadku, w tym między innymi wypłaty z tytułu zachowku. Organ odwoławczy stwierdził, że przywołany przez podatniczkę w odwołaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1993 r. dotyczy tylko i wyłącznie konkretnego stanu faktycznego i nie może być automatycznie zastosowany do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W skardze do Sądu M. F. wniosła o uchylnie decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych w sprawie. Zarzuciła im naruszenie przepisów art.7 ust.1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nie uwzględnienie po stronie długów i ciężarów spadku nabytego przez skarżącą możliwości wystąpienia roszczeń z tytułu zachowku przez osoby uprawnione, to jest wnuków spadkodawczyni. Skarżąca zarzuciła nadto, że zaskarżona decyzja została wydana z obrazą art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepis art.7 ust.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz.U.z 1997 r. Nr 16 , poz.89 z póżn.zm.) stanowi, że podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość nabytych, w tym i w drodze spadku, rzeczy i praw majątkowych po potraceniu długów i ciężarów, a więc tak zwana czysta wartość spadku. Przepisy wskazanej ustawy nie zawierają definicji pojęcia długu. Dlatego też wykładnię tego pojęcia należy dokonać ustalając jakie znaczenie nadają mu przepisy prawa cywilnego. Dług w tych przepisach stanowi odpowiednik wierzytelności. Oba wymienione pojęcia stanowią zobowiązanie w świetle przepisów art.353 par.1 Kodeksu cywilnego. Ono z kolei stanowi podstawę dla wierzyciela do żądania od wierzyciela spełnienia świadczenia, a dłużnik z kolei powinien to świadczenie spełnić. Taką wierzytelnością (świadczeniem), w świetle art.991 Kodeksu cywilnego, jest niewątpliwie zachowek. Stwarza on bowiem osobom uprawnionym - zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkobiercy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy- roszczenie przeciwko spadkobiercy o zapłatę kwoty pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo jego uzupełnienia. Dlatego też już sama możliwość wystąpienia z takim roszczeniem przez osoby uprawnione do zachowka powoduje,że jest ono długiem spadku, który należy potrącić od wartości nabytej przez skarżącą w drodze spadkobrania nieruchomości. Nie zmienia takiego rozumienia ustawy o podatku od spadków i darowizn przepis zawarty w art.7 ust.3. W swej części początkowej zawiera on sformułowanie "do długów i ciężarów spadku zalicza się również". Wymieniony przepis ustawy nie jest zatem przepisem autonomicznym lecz immanentnie związanym z ust.1 art.7, stanowiąc rozszerzenie zakresu jego regulacji jak chodzi o długi i ciężary. Wymienia między innymi wśród długów i ciężarów spadku także wypłaty z tytułu zachowku. Przyczyny, dla których ustawodawca zdecydował się na taką regulację zostały szczegółowo i przekonywująco wyjaśnione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1993 r. sygn.IIISA 713/93 (opublik.ONSA z 1994 r.nr 4, poz.133). Tezy tego wyroku i ich uzasadnienie podziela w pełni skład orzekający w sprawie niniejszej. Wbrew twierdzeniu zawartemu w motywach zaskarżonej decyzji ma on zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż jego teza odnosi się do problemu prawnego stanowiącego jej osnowę. Należy zatem stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, przepisów art.7 ust.1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Miało to wpływ na wynik sprawy poprzez nie potrącenie od wartości nabytej przez skarżącą nieruchomości kwot pieniężnych stanowiących równowartość roszczeń osób uprawnionych o wypłatę zachowku. Wobec takich ustaleń należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów art.145 par.1 pkt1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270). O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącej orzeczono po myśli art.200 wymienionej ustawy.