III SA/Wa 1/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2008 r. sprawy ze skargi [...] Bank S.A. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] Bank S.A. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z 17 stycznia 2007r.. o udzielenie w trybie art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana "O.p.") pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania: - art. 11 ust. 3 pkt d ) umowy z 13 stycznia 2004r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2005r. Nr 224, poz. 1921; dalej "umowa polsko – austriacką"), - art. 11 ust. 3 pkt c) konwencji z 13 lutego 2002r. między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003r. Nr 216, poz. 2120; dalej "konwencja polsko – holenderska"), - art. 11 ust. 3 pkt e) umowy z 14 maja 2003r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90; dalej "umowa polsko – niemiecka"), - art. 11 ust. 3 pkt d) konwencji z 20 lipca 2006r. między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006r. Nr 250, poz. 1840; dalej jako "konwencja polsko – brytyjska") - zwane łącznie "Umowami". Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca prosiła o potwierdzenie jej stanowiska w odniesieniu do sytuacji faktycznych: 1) pozyskiwania przez Bank środków pieniężnych przez emisję i sprzedaż dłużnych papierów wartościowych, w szczególności obligacji na okaziciela, które mogą być przedmiotem obrotu w związku z tym w tej grupie spraw może zaistnieć sytuacja, że odsetki od ww. papierów dłużnych będą wypłacone zarówno: a) bezpośredniemu nabywcy obligacji (podmiotowi, który ma siedzibę na terytorium Republiki Austrii, Królestwa Niderlandów, Republiki Federalnej Niemiec, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii, połączonych z Polską umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz rezydencja podatkowa tych podmiotów – Banków jest potwierdzona certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwe władze podatkowe), jak również b) bankowi, który ma siedzibę na terytorium ww. państw, który nabył ww. obligacje od podmiotu niebędącego ich emitentem (osoby trzeciej, która nie była ani ich emitentem, ani ich bezpośrednim nabywcą); 2) pozyskiwania przez Bank środków pieniężnych przez obrót akcjami emitowanymi przez Skarb Państwa na rzecz podmiotów (banków) mających siedzibę na terytorium Republiki Austrii, Królestwa Niderlandów, Republiki Federalnej Niemiec, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii. Zdaniem strony prawidłowość jej stanowiska w odniesieniu do pkt 1 lit. a) wniosku potwierdził już Minister Finansów w postanowieniu z 9 listopada 2006r. nr DD5/7-033-24/153/AK/06/1683. W związku z tym strona zwróciła się do organów podatkowych jedynie o odniesienie się do pkt 2 i pkt 1 lit. b) wniosku i potwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 11 ust. 3 Umów ma do nich zastosowanie. Zdaniem strony skoro dłużne papiery wartościowe mogą być przedmiotem obrotu (podmiot, który nabędzie od Banku obligacje może dokonać ich zbycia innym podmiotom), dochodzi do przeniesienia własności dłużnego instrumentu przez podmiot, który nabył od Banku wyemitowane przez niego obligacje, na rzecz innego nabywcy. Powoduje to, iż faktycznym odbiorcą odsetek wypłacanych przez Skarżącą jest każdoczesny właściciel dłużnego papieru wartościowego, który nabył papiery wartościowe od emitenta – strony lub bank mający siedzibę na terytorium jednego z ww. państw, który nabył papiery wartościowe od podmiotu niebędącego ich emitentem. Storna zwróciła uwagę na treść art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654, dalej jako "u.p.d.p."), z którego wynika, że w stosunku do wypłacanych odsetek, na stronie ciąży obowiązek płatnika. Zdaniem strony należało jednak uwzględnić przy stosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 11 ust. 3 ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania: 1) celu w jakim zwolnienie to zostało wprowadzono, 2) zbadania czy faktyczny odbiorca odsetek jest bankiem, który udzielił "jakiejkolwiek pożyczki", "pożyczki dowolnego rodzaju". Strona wyjaśniła jednocześnie, że do transakcji nabycia obligacji Skarbu Państwa przez dealera (stronę) nie mają zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W odniesieniu do celu zwolnienia przewidzianego w art. 11 ust. 3 Umów strona odwołała się do art. 11 ust. 3 Konwencji Modelowej OECD, wersji z 15 lipca 2005r., pkt 18 oraz stwierdziła, że rzeczywisty dochód osiągnięty przez bank z tytułu odsetek stanowi zasadniczo różnica między oprocentowaniem udostępnianych przez bank. Zryczałtowany podatek u źródła obciąża odsetki brutto, czyli wypłaconą pożyczkodawcy, niepomniejszoną o koszty uzyskania przychodu. Tym samym brak ww. zwolnienia lub niemożność jego zastosowania prowadziłaby do sytuacji, w której podstawa opodatkowania podatkiem u źródła byłaby wyższa niż rzeczywisty dochód osiągnięty przez pożyczkodawcę z tytułu odsetek od udzielonych przez niego pożyczek. Pojęcia "jakakolwiek pożyczka przez bank" "pożyczka dowolnego rodzaju udzielona przez bank" powinny być interpretowane szeroko, tak aby został zrealizowany cel przyświecający zawarciu ww. umów o podwójnym opodatkowaniu. Strona zwróciła też uwagę na specyficzny charakter, który posiada bank i jego działalność operacyjna oraz, że tylko wobec pożyczek udzielanych przez bank zwolnienie przewidziane w art. 11 ust. 3 Umów ma zastosowanie. Wyjaśniła jednocześnie, że zgodnie z treścią art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665) istotą czynności bankowych jest powierzanie środków pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym, niezależnie od formy prawnej, w jakiej udostępnianie ma miejsce. Tym samym każda forma udostępniania środków pod tytułem zwrotnym, przewidziana przepisami prawa spełnia postanowienia definicji z ww. przepisu prawa bankowego. Ww. definicja odpowiada zakresowi zwolnienia przewidzianego w art. 11 ust. 3 Umów. Skoro w ramach działalności bankowej mieści się nabywanie dłużnych papierów wartościowych również od podmiotów innych niż ich emitenci, a działalność bankowa, jako taka, spełnia ze swej istoty warunki zwolnienia przewidzianego w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, to rodzaj podmiotu, od którego następuje nabycie dłużnych papierów wartościowych (emitenta/subemitenta użytkowego/innego podmiotu) nie decyduje o możliwości zastosowania zwolnienia. Termin "udzielenie przez bank jakiejkolwiek pożyczki lub pożyczki dowolnego rodzaju" oznacza każdą formę przekazania przez bank środków finansowych podmiotowi pod tytułem zwrotnym przewidzianą przepisami prawa. Strona wskazała również na uprawnienie banków do nabywania lub zbywania obligacji Skarbu Państwa od emitenta, jak też od nieemitenta. Stwierdziła także, że zwolnienie przewidziane w art. 11 ust. 3 Umów ma zastosowanie niezależnie od tego czy nabycie obligacji nastąpiło bezpośrednio od emitenta, bądź od podmiotu niebędącego emitentem. Określenie stron zobowiązania z papierów wartościowych nie wynika wprost z treści stosunku zobowiązaniowego. Jedną ze stron jest emitent, drugą wierzyciel – właściciel obligacji w danym momencie. Sposób nabycia obligacji (wejścia w stosunek zobowiązaniowy) – bezpośrednio od emitenta lub innego podmiotu nie kształtuje i nie zmienia pożyczkowego charakteru świadczenia – obowiązku zwrotu stronie uprawnionej określonej kwoty pieniędzy wraz z odsetkami. Należy zatem badać jedynie czy faktyczny odbiorca odsetek wypłatach przez emitenta jest bankiem, który udostępnił środki w ramach "jakiejkolwiek pożyczki" lub pożyczki dowolnego rodzaju". Strona stwierdziła także, że możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 11 ust. 3 Umów należy badać każdorazowo przy wypłacie odsetek. W przypadku każdej z ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przepisy 11 ust. 3 Umów przewidują, że gdy odsetki wypłacane są w związku z jakąkolwiek (dowolnego rodzaju) pożyczką udzieloną przez bank, opodatkowaniu podlegają wyłącznie w państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Możliwość sposobu nabycia papierów wartościowych przez bank, tj. bezpośrednio lub pośrednio od emitenta, jest bez znaczenia, dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 11 ust. 3 Umów. Minister Finansów postanowieniem z [...] lipca 2007r., wydanym na podstawie art. 14e z związku 14a § 4 O.p., uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Przyznał jednak, że podziela stanowisko strony, że dochody z tytułu oprocentowania obligacji (z wyjątkiem dochodów będących następstwem zbycia obligacji) stanowią odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 3 Umów. Nie negował także stanowiska strony, że nabywcy wierzytelności z tytułu pożyczek, kredytów czy innych instrumentów o charakterze dłużnym wstępują w prawa zbywanych wierzytelności. Uznał jednak, że zwolnienie z opodatkowania odsetek nie rozciąga się na wszystkie odsetki, jakie wypłacane są przez podmiot krajowy na rzecz banków będących reprezentantem Austrii, Holandii, Niemiec i Wielkiej Brytanii. Do wystąpienia ww. zwolnienia powinny być spełnione łącznie dwa warunki: 1) podmiot krajowy na podstawie umowy pożyczki zawartej z bankiem mającym siedzibę w Austrii, Holandii, Niemczech lub w Wielkiej Brytanii uzyskał od tego banku środki finansowe, 2) ten sam podmiot krajowy wypłaca zagranicznemu bankowi odsetki. Zdaniem organu zwolnienie nie obejmuje przypadków, kiedy bank zagraniczny przez nabycie wierzytelności wynikającej z umowy mającej charakter pożyczki wstępuje w prawa zbywcy będącego podmiotem, który zawarł tę umowę mającą charakter pożyczki z podmiotem krajowym. Strona w zażaleniu z 23 lipca 2007r. wniosła o zmianę ww. postanowienia, zarzucając naruszenie przepisów: art. 11 ust. 3 pkt d) umowy polsko-austriackiej, art. 11 ust. 3 pkt c) konwencji polsko - holenderskiej, art. 11 ust. 3 pkt e) umowy polsko - niemieckiej, art. 11 ust. 3 pkt d) konwencji polsko – brytyjskiej przez przyjęcie, że zwolnienie dochodów z odsetek od obligacji z opodatkowania podatkiem dochodowym "u źródła" nie ma zastosowania, gdy wypłata odsetek następuje do nabywcy na rynku wtórnym. W jej ocenie Minister Finansów dokonując interpretacji przepisu art. 11 ust. 3 Umów bezzasadnie zawęził zakres zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła przewidzianego we wskazanych przepisach do rynku pierwotnego, co nie znajduje jakichkolwiek podstaw normatywnych. Dochody z odsetek od obligacji mają charakter odsetek wypłaconych "w związku z dowolną pożyczką przyznaną przez bank" bądź "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" w rozumieniu art. 11 ust. 3 Umów. Pojęcie "odsetki" zawarte w art. 11 ust. 4 Umów obejmuje dochody z obligacji. Kwestia natomiast "charakteru" beneficjenta (pierwotny obligatariusz/pożyczkodawca, czy też nabywca obligacji na rynku wtórnym) nie jest przedmiotem regulacji ww. przepisów. Strona uznała więc, że Minister bezzasadnie dokonał różnicowania uprawnienia do nieopodatkowania "u źródła" dochodu z odsetek od obligacji ze względu na rodzaj rynku, na którym dokonano nabycia obligacji; nie uwzględnił też charakteru prawnego obligacji. Zdaniem strony sposób nabycia obligacji, bezpośrednio od emitenta lub innego podmiotu, nie kształtuje i nie zmienia charakteru świadczenia, tj. obowiązku zwrotu stronie uprawnionej (obligatoriuszowi) określonej kwoty pieniędzy wraz z odsetkami. Z chwilą nabycia obligacji na rynku wtórnym nowy obligatariusz staje się podmiotem "udzielającym pożyczki", gdyż finansuje działalność emitenta. Skoro organ w postanowieniu z [...] listopada 2006r. nr [...] podzielił jej stanowisko, iż odsetki wypłacone od wyemitowanych przez stronę obligacji są odsetkami wypłaconymi od pożyczek "w związku z jakąkolwiek pożyczką" bądź "pożyczką dowolnego rodzaju" w rozumieniu art. 11 ust. 3 Umów, należało włączyć to postanowienie do akt sprawy, ponieważ ma ono istotne znaczenie. Minister Finansów decyzją z [...] października 2007r., wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 O.p. oraz 14e § 2 O.p., odmówił zmiany własnego postanowienia z [...] lipca 2007r., podtrzymując argumentację wcześniej wyrażoną. W uzasadnieniu wyjaśnił ponadto, że w postanowieniu z [...] lipca 2007r. nie zawarł twierdzenia, że odsetki wypłacone przez stronę od wyemitowanych obligacji są odsetkami wypłaconymi od pożyczek w związku z jakąkolwiek pożyczką lub pożyczką dowolnego rodzaju, o których mowa w art. 11 ust. 3 Umów. Wskazał, że odnosił się tylko do wierzytelności wynikającej z umowy mającej charakter pożyczki. Zdaniem Ministra odsetki wypłacone przez Stronę nie są odsetkami wypłaconymi w związku z "jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" (bądź "pożyczka dowolnego rodzaju") w rozumieniu art. 11 ust. 3 Umów. Odsetki nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania "u źródła". Tym samym ustalenie czy zakres zwolnienia z opodatkowania "u źródła" przewidzianych w art. 11 ust. 3 Umów zastrzeżony jest do sytuacji nabycia obligacji na rynku pierwotnym, jest pozbawione zasadności. Odnosząc się do wniosku o włączenie do akt sprawy kopii postanowienia Ministra Finansów z [...] listopada 2006r. uznał, że jest on nieuzasadniony i odmówił włączenia go do akt sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Ministra Finansów i poprzedzającego ją postanowienia z [...] lipca 2007r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organom zarzuciła naruszenie: - art. 11 ust. 3 pkt d) umowy polsko-austriackiej, art. 11 ust. 3 pkt c) konwencji polsko - holenderskiej, art. 11 ust. 3 pkt e) umowy polsko - niemieckiej, art. 11 ust. 3 pkt d) konwencji polsko – brytyjskiej, przez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcia jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank" oraz "pożyczka dowolnego rodzaju udzielona przez bank" nie odnoszą się do obligacji nabytych przez zagraniczne banki na rynku wtórnym, co skutkowało uznaniem, że w odniesieniu do odsetek od takich obligacji nie maja zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym "u źródła". - art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez sprzeczność treści zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z jej uzasadnieniem oraz przez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich kwestii podniesionych przez stronę w zażaleniu z 23 lipca 2007r. Zdaniem strony uznanie, że przewidziane w art. 11 ust. 3 Umów zwolnienie od opodatkowania odsetek nie ma zastosowania do odsetek wypłacanych zagranicznym bankom, które nabyły obligacje na rynku wtórnym, sprzeczne jest z ww. umowami. Wynika ponadto z nieuzasadnionego różnicowania na gruncie tych postanowień form pozyskiwania przez banki kapitału przez emisję obligacji oraz zawierania "umów pożyczek" w ścisłym, cywilnoprawnym znaczeniu. Skarżąca zarzuciła ponadto organowi, że rozstrzygał o zakresie pojęć "jakakolwiek pożyczka", "pożyczka dowolnego rodzaju", bez odniesienia do kontekstu oraz celu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 3 ust. 2 Umów), a także bez uwzględnienia definicji "pożyczki" zawartej w przepisach prawa podatkowego, w szczególności w art. 16 ust. 7b u.p.d.p. Zdaniem Skarżącej sformułowanie w art. 11 ust. 3 Umów "jakakolwiek pożyczka" – "pożyczka dowolnego rodzaju" dotyczy sytuacji na podstawie której jeden z podmiotów, odpłatnie, w zamian za odsetki, udostępnia kapitał z obowiązkiem jego zwrotu. Zwolnione będą tylko odsetki, które wypłacone zostaną na rzecz banków. Ponadto pojęcia te powinny być interpretowane w sposób obejmujący inne niż "pożyczka" zdarzenia (instrumenty) o "pożyczkowym" charakterze, tj. pełniące rolę/funkcję pożyczki). Zaliczyć należy do takich zdarzeń nabycie obligacji zarówno na rynku pierwotnym jak i wtórnym. Kwestia charakteru beneficjenta (pierwotny pożyczkodawca lub nabywca na rynku wtórnym) nie jest przedmiotem regulacji art. 11 ust. 3 Umów. Strona, powołując się na definicje obligacji stwierdziła, że ich nabycie posiada wszelkie elementy istotne (essentialia negotii) nazwanej umowy pożyczki zawartej w art. 720 k.c. Dochody z tytułu odsetek od obligacji posiadanych przez zagraniczne banki powinny być traktowane jako dochody z odsetek z tytułu "jakiejkolwiek pożyczki", "pożyczki dowolnego rodzaju udzielanej przez bank" zgodnie z art. 11 ust. 3 Umów i zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym "u źródła" w Polsce. Definicja "pożyczki" dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zawarta jest w art. 16 ust. 7b u.p.d.p. "Przez pożyczkę (..) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę." Wprawdzie definicja ta bezpośrednio odnosi się jedynie do pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.p., jednak wskazuje ona generalną intencję ustawodawcy co do zakresu przedmiotowego pojęcia "pożyczki". W świetle ww. definicji, pojęcie "pożyczka" powinno być interpretowane szeroko i obejmować swym zakresem emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, czyli również emisję obligacji. Strona zwróciła uwagę na wykładnię celowościową art. 11 ust. 3 Umów, wskazując, że zakres ww. pojęć obejmuje wszelkie czynności, w ramach których środki pieniężne udostępniane są przez bank do dyspozycji innego podmiotu. Powołała się również w tym zakresie na Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Stwierdziła, że zagraniczne banki są rezydentami podatkowymi w państwach siedziby. Są osobami uprawnionymi do odsetek, gdyż jako bezpośredni właściciele obligacji są również bezpośrednimi wierzycielami w odniesieniu do należnych z tego tytułu odsetek. Nie jest istotne, w jaki sposób weszły w stosunek zobowiązaniowy z emitentem, w szczególności czy nabyły obligacje na rynku pierwotnym czy wtórnym. Dochody z odsetek od wszelkich instrumentów finansowych o charakterze dłużnym, w szczególności obligacji, wypłacane przez stronę na rzecz wierzycieli będących zagranicznymi bankami korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem "u źródła" zgodnie z art. 11 ust. 3 Umów. Zwolnienie przysługuje zagranicznym bankom, będącymi rezydentami podatkowymi w państwach swej siedziby, zarówno gdy nabyły dane instrumenty w ramach ich emisji, tj. na rynku pierwotnym i na rynku wtórnym. Skoro Minister w postanowieniu z [...] lipca 2007r. podzielił stanowisko strony, iż wypłacone przez nią odsetki od wyemitowanych obligacji są odsetkami wypłaconymi od pożyczek "w związku z jakąkolwiek pożyczką" bądź "pożyczką dowolnego rodzaju" w rozumieniu art. 11 ust. 3 Umów (strona 3 ww. postanowienia), a następnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraził pogląd przeciwny, zmienił swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, że w ustawodawstwie polskim brak jest ogólnej definicji pożyczki i należy odnieść się do definicja zawartej w prawie cywilnym. Definicja pożyczki przytoczona przez stronę dotyczy sytuacji wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.p. Powołana przez strona Konwencja Modelowa OECD nie stanowi obowiązującego prawa i jest jedynie wskazówką dla państw przy zawieraniu dwustronnych umów. Zdaniem Ministra zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-austriackiej, art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, art. 11 ust. 4 konwencji polsko-brytyjskiej i art. 11 ust. 5 konwencji polsko-holenderskiej zawierającymi definicje "odsetek" dokonano rozróżnienia instytucji pożyczki od obligacji. Uznając, że dochody z tych odrębnych instytucji objęte są dyspozycja przepisu dotyczącego opodatkowania odsetek, nie odnosząc się natomiast do łącznego wskazania tych wymienionych kategorii do zwolnienia odsetek z podatku pobieranego "u źródła". Stwierdził ponadto, że skarżąca dokonała rozszerzającej wykładni przepisów art. 11 ust. 3 Umów, w ramach której "jakakolwiek pożyczka", bądź "pożyczka dowolnego rodzaju" mieszczą się także obligacji. W piśmie procesowym z 2 kwietnia 2008r. strona podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonego postanowienia Ministra Finansów z 2 sierpnia 2006r. (nr DD7/033-216-ML/06/390), decyzji Ministra Finansów z 16 listopada 2006r. (nr DD7-8221-268/06-4283), pisma Ministerstwa Finansów Królestwa Niderlandów z 16 sierpnia 2006r. (nr IFZ 2006-00602M) i pisma Urzędu finansowanego we Frankfurcie nad Menem z 9 października 2006r. (nr 472200601-II/01). Zarzuciła, że Minister nie wyjaśnił dlaczego innym niż cywilistyczna pożyczka instrumentom-umowom (kredyt, depozyt międzybankowy, rachunek bankowy) bliżej jest do pożyczki niż obligacjom czy listom zastawnym. Zdaniem strony listom zastawnym czy obligacjom jest równie blisko do cywilistycznej umowy pożyczki, gdyż we wszystkich sytuacjach odbiorcą odsetek jest bank. Zryczałtowany podatek u źródła obciąża odsetki brutto, tj. kwotę faktycznie wypłacona pożyczkodawcy, niepomniejszoną o koszty uzyskania przychodu. Przewidziane w konwencjach zwolnienie z podatku u źródła dochodów z odsetek od pożyczek udzielanych przez banki pozwala zatem uniknąć poboru podatku w wysokości nieproporcjonalnie wysokiej w stosunku do rzeczywistych dochodów osiągniętych z tego tytułu. Strona powołując się jednocześnie na stanowiska zagranicznych organów podatkowych, wskazała, że wszelkie płatności odsetek na rzecz banku powinny być zwolnione z podatku u źródła w Polsce, na mocy postanowień Umów. W przeciwnym razie dojdzie do podwójnego opodatkowania i zanegowaniu celu i sensu Umów. Organ w odpowiedzi na pismo strony wskazał, że nie można utożsamiać pojęcia "jakiejkolwiek" ("dowolnego rodzaju") pożyczki z całokształtem instrumentów finansowych, które mogą być wykorzystywane przez banki w ich działalności. Odnosząc się do przedstawionych pism zagranicznych organów podatkowych, wyjaśnił, że nie mogą stanowić wyłącznej interpretacji przepisów Umów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Po pierwsze zasadny okazał się zarzut natury procesowej – naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., choć Sąd wyjaśnia, że inne powody niż wskazane w uzasadnieniu skargi warunkowały uznanie, że organ podatkowy udzielający interpretacji prawa podatkowego dopuścił się wadliwego zastosowania ww. przepisów w powiązaniu z art. 14a § 3 i art. 14e § 2 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na stwierdzenie, z jakiego powodu Minister Finansów odmówił zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji oraz dlaczego nie podzielił stanowiska strony skarżącej wyrażonego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Przeważająca treść uzasadnienia koncentruje się na odniesieniu się do zarzutów zażalenia, czyli wyjaśnieniu tego, co chciał powiedzieć, bądź czego nie chciał powiedzieć Minister Finansów w uzasadnieniu postanowienia z [...] lipca 2007r. poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji. Choć za prawidłowe należy uznać ustosunkowanie się przez organ podatkowy do zarzutów podniesionych w zażaleniu Sąd stwierdza jednak, że nie może to przesłaniać zasadniczej kwestii - oceny prawidłowości stanowiska strony skarżącej, wyrażonej we wniosku o interpretację prawa podatkowego. Stwierdzić bowiem należy, że w odniesieniu do kwestii zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy: 1) czy dochody z obligacji Skarbu Państwa bądź z obligacji wyemitowanych przez stronę skarżącą powinny być opodatkowane czy też nie, w związku z powołanymi przez stronę skarżącą przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a w szczególności z uwagi na treść przepisów art. 11 ust. 3 pkt d) umowy polsko – austriackiej, art. 11 ust. 3 pkt c) konwencji polsko – holenderskiej, art. 11 ust. 3 pkt e) umowy polsko – niemieckiej, art. 11 ust. 3 pkt d) konwencji polsko – brytyjskiej", oraz 2) w jakim momencie opodatkować dochody z ww. obligacji, Minister Finansów stwierdza jedynie, że odsetki wypłaca strona skarżąca i że nie można ich uznać za odsetki wypłacane w związku z "jakąkolwiek pożyczką udzielaną przez bank" w rozumieniu art. 11 ust. 3 ww. Umów. Organ nie wyjaśnia natomiast, z jakiego powodu doszedł do takiej konkluzji oraz jakimi przesłankami kierował się wyrażając taki pogląd. Niewątpliwie stanowi to naruszenie powołanych przez stronę skarżącą przepisów art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 124 O.p. i art. 14a § 3 O.p. O prawidłowym wypełnieniu powyższych przepisów nie stanowi jedno zdanie zaskarżonej decyzji odnoszące się do istotnej dla strony kwestii ",że w analizowanym stanie faktycznym odsetki wypłacone przez Bank nie są odsetkami wypłacanymi w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank (bądź pożyczką dowolnego rodzaju) w rozumieniu art. 11 ust. 3 pkt d) umowy polsko - austriackiej, art. 11 ust. 3 pkt c) konwencji polsko – holenderskiej, art. 11 ust. 3 pkt e) umowy polsko – niemieckiej, art. 11 ust. 3 pkt d) konwencji polsko – brytyjskiej, a w konsekwencji odsetki te nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania i źródła." Skład orzekający na wstępie zauważa, że choć ma obowiązek nakreślić wskazania, co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływana jako "P.p.s.a."), do kompetencji Sądu nie należy zastępowanie organów podatkowych przy udzielaniu pisemnej interpretacji. Sądy administracyjne sprawują bowiem ocenę legalności wydawanych przez organy decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 14a § 3 w związku z art. 14e § 2 O.p. interpretacja przepisów prawa podatkowego udzielana jest przez organ podatkowy. Rolą zatem organu jest przedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia oceny prawnej stanowiska pytającego, z przytoczeniem przepisów prawa. Należy to uczynić zarówno przez wskazanie czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, bądź nie (co miało miejsce w sprawie), jak również przez przedstawienie pełnej argumentacji, która spowodowała taką, a nie inną ocenę (do czego w sprawie nie doszło w związku z zawarciem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jedynie zdania w zakresie nurtującego stronę skarżącą zagadnienia). Sąd ponadto zauważa, że w świetle ww. przepisów organ podatkowy wyrażając własnego stanowisko winien je uzasadnić w oparciu o przepisy prawa, odnosząc się przy tym do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, co jasno wynika z treści art. 14a § 3 O.p., mającego zastosowanie w sprawie na mocy art. 14e § 2 O.p. "Ocena" z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Pamiętać ponadto należy, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowisko organu udzielającego interpretacji wyrażane jest w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. I to ono jest akceptowane lub kwestionowane przez stronę. Do tego stanowiska stosuje się (lub nie) wnioskodawca. Przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nabiera szczególnie istotnego znaczenia. Skoro akta sprawy wskazują, że w istocie Minister Finansów nie ocenił stanowiska strony skarżącej i całkowicie pominął argumenty przedstawione przez nią we wniosku i zażaleniu należało uznać że zasadne było wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, choć wyrażona w sentencji pogląd o wadliwości stanowiska Skarżącej. Naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 14a § 3 i art. 14e § 2 O.p., biorąc pod uwagę przedmiot sprawy – pisemną wiążącą interpretację – mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonując kontroli rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania w uzasadnieniu decyzji umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. W wyroku z dnia 14 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 1756/99 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził następujący pogląd: "Brak podania w uzasadnieniu decyzji (orzeczeniu) motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia". Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił organ. W istocie rzeczy oznaczałoby to dokonanie interpretacji przez Sąd. Tymczasem do Sądu należy ocena prawidłowości interpretacji dokonanej przez organ. W kontekście tej oceny Sąd bada zasadność zarzutów skargi. Skoro zaś zaskarżona decyzja w istocie nie zawiera uzasadnienia wyrażonego w niej merytorycznego stanowiska, to Sąd nie może ocenić jego prawidłowości. Ponadto zważyć należało, że ocena zasadności merytorycznych zarzutów skargi w sprawie niniejszej sprowadzałaby się do zastąpienia organu odwoławczego w wykonaniu wskazanych wyżej obowiązków organu odwoławczego. Przede wszystkim jednakże pozbawiłaby Skarżącą możliwości uzyskania prawidłowo dokonanej, tj. wyczerpującej oceny jej stanowiska, pochodzącej od organu podatkowego. Takiej – która stwarzałaby Sądowi możliwość jej weryfikacji. Sąd, kierując się treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdza, że przy ponownym rozpatrywaniu wniosku strony Minister Finansów w związku z wskazanymi przez stronę skarżącą przepisami umów bądź konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania powinien w pierwszej kolejności zastanowić się: kto jest wierzycielem w stosunku obligacyjnym w zamian za otrzymany papier dłużny - obligację. Jest to istotne przede wszystkim ze względu na to, że strona skarżąca we wniosku o interpretację wyjaśniła, choć w sposób dość zagmatwany, że udzielającym pożyczki jest zawsze bank mający siedzibę na terenie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Królestwa Niderlandów, Republiki Federalnej Niemiec, Republiki Austrii. Drugą kwestią, wynikającą za stanu faktycznego, która uszła uwadze organu podatkowego, jest to: kto jest właścicielem obligacji – podmiotem, który emituje obligacje, a tym samym dłużnikiem w stosunku obligacyjnym. W świetle akt sprawy jest nim albo Skarb Państwa, albo strona skarżąca. Warto także zauważyć, że ze stanu przestawionego przez stronę skarżącą wynika, że dłużników obligacyjnych jest dwóch (albo Skarb Państwa, albo strona skarżąca). Argumentacja organu podatkowego zawarta w wyżej zacytowanym zdaniu zaskarżonej decyzji, mającym uzasadniać prawidłowość wyrażonego stanowiska ograniczała się jedynie do jednego z dłużników – strony, czego również nie można uznać za prawidłowe w świetle art. 124, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 14a § 3 i art. 14e § 2 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika ponadto, iż organ zastanawiał się na kwestią przedstawioną przez stronę we wniosku – momentu zastosowania zwolnienia (każdorazowa wypłata odsetek) oraz związanego z tym problemu zwolnienia z opodatkowania odsetek uzyskiwanych od Skarbu Państwa. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów ma również obowiązek wypowiedzieć w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tak aby uczynić zadość dyspozycji art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 121 O.p. Sąd stwierdza również, że wobec stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą i uznania w nim, że do banków z ww. terytoriów Unii Europejskiej – wierzycieli obligacyjnych - zastosowanie będą miały odpowiednie punkty z przepisów art. 11 ust. 3 poszczególnych i wyżej wymienionych konwencji i umów zawartych przez Polskę: ze Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z Królestwem Niderlandów oraz z Republiką Austrii i z Republiką Federalną Niemiec, organ podatkowy właściwy do rozpoznania wniosku, powinien przedstawić spójną argumentację, która spowodowała uznanie za nieprawidłowe stanowiska strony. Takiej argumentacji w zaskarżonej decyzji zabrakło, a stwierdzenie, że odsetki, o których mowa we wniosku o interpretację nie są odsetkami w rozumieniu poszczególnych przepisów, o których interpretację wystąpiła strona skarżąca - art. 11 ust. 3 umów bądź konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może być uznane za wystarczające. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje, jakimi przesłankami kierował się organ wyrażając taki pogląd. Sąd zwraca natomiast uwagę, że w świetle ust. 4 lub ust. 5 art. 11 poszczególnych konwencji i umów powoływanych przez stronę we wniosku o interpretację "odsetki" rozumiane są jako dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, a w szczególności dochody z "państwowych" lub "rządowych" papierów wartościowych, dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Przepisy te, jako pomocne przy interpretacji przepisów powoływanych przez stronę we wniosku o interpretację, należy uwzględnić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, także ze względy na reguły wykładni językowej i systemowej, którymi ma obowiązek kierować się organ podatkowy przy interpretacji zwolnień podatkowych. Minister Finansów powinien również wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu wniosku strony i zażalenia dotychczasową wykładnię sądów administracyjnych dokonywaną w odniesieniu do zwolnień podatkowych wynikających z przepisów ustawowych. Wynika z niej, że choć niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, czy celowościowa (por. wyroki NSA z: 19 marca 1992r., sygn. akt SA/Po 1902/91, ONSA 1993/1/18, 12 czerwca 1992r., sygn. akt SA/Po 596/92, POP 1993/3/46), nie można też stosować wykładni ścieśniającej, gdyż rozszerzone zostałyby obowiązki podatnika (por. wyrok NSA z 11 lutego 1997r., sygn. akt III SA 1275/95). Tym samym należy zwrócić uwagę, że w art. 11 ust. 3 poszczególnych umów i konwencji przywołanych przez stronę we wniosku o interpretację termin pożyczka uzupełniono określeniem "jakakolwiek", "dowolnego rodzaju". Wskazuje to na szerokie znaczenie pojęcia pożyczka. Uznać zatem należy, że celem umawiających się stron przywołanych przez stronę umów bądź konwencji było objęcie hipotezą przepisów art. 11 ust. 3 wszelkich sytuacji, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki, czyli przekazania kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za który pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek. Rację należy zatem przyznać stronie skarżącej, że termin "jakakolwiek pożyczka", "pożyczka dowolnego rodzaj" należy odczytywać jako instrument prawny występujący w państwie (stronie Umowy), na podstawie którego jeden z podmiotów odpłatnie udostępnia drugiemu kapitał z obowiązkiem jego zwrotu. Przy czym stosownie do art. 11 ust. 3 poszczególnych Umów zasadne jest ustalenie przez organ podatkowy zobowiązany do udzielenia pisemnej interpretacji, o czym Sąd wspominał już wyżej, kto jest stroną stosunku obligacyjnego, tj. kto jest udzielającym pożyczki w szerokim rozumienia tego słowa. Strona skarżąca we wniosku o interpretację wskazała, że osobą tą jest zawsze bank będący podatkowym rezydentem Austrii, Holandii, Niemiec i Wielkiej Brytanii. Stanowiskiem tym związany był Minister Finansów, zgodnie z art. 14a § 3 O.p. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zakres, w jakim decyzja, którą uchylono, nie może być wykonana określono na mocy art. 152 P.p.s.a Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego zapadło na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był wpisem stałym.