III SA/Wa 1/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi I. GmbH z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. GmbH z siedzibą w Austrii kwotę 15.779 zł (słownie: piętnaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez I. GmbH (dalej też jako: "Skarżąca", Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też jako: "DIAS", ,,Dyrektor IAS’’ lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] października 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: " NUS", "Organ pierwszej instancji") z dnia [...] lipca 2021 r. wydana w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. 2. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W dniu 18 września 2018 r. do NUS wpłynął wniosek Spółki za okres od stycznia do grudnia 2017 r. z wykazaną do zwrotu kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 515.693,57 zł. Decyzją z dnia [...] maja 2019 r., Organ I instancji dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 35.892,00 zł oraz odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 496.204,06 zł za okres od stycznia do grudnia 2017 roku. NUS nie uwzględnił następujących wydatków, które Spóła wykazała w formularzu wniosku: - wynikających z faktury wystawionej poza okresem wnioskowanym (poz. 10 formularza wniosku); - wynikających z różnic w kwocie podatku VAT na fakturze i we wniosku (poz. 13 formularza wniosku); - wynikających z faktur dokumentujących wydatki na usługi i towary wykazane na fakturach (poz. 2, 4-8,11,12,14- 15,17-26,28-31 formularza wniosku). Powyższe faktury zostały wystawione przez następujące podmioty: I. sp. z o.o., S. M. SM M., B. W. R.. NUS odmówił zwrotu podatku od towarów i usług powołując się na art. 88 ust 3a pkt. 2 oraz art. 28b ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: też jako: ,,ustawa o VAT" lub u.p.t.u.). DIAS, po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji NUS decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. uchylił decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W decyzji tej Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego odzwierciedlającego całość stanu faktycznego i ustalenia, które usługi i nabycia towarów można zakwalifikować jako związane z nieruchomością i które stanowią jedynie wydatki mające służyć bieżącej obsłudze zespołów usługodawcy. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy pismem z dnia 6 listopada 2020 r., NUS wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o informacje niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W dniu 31 grudnia 2020 r. do NUS wpłynęło pismo, w którym pełnomocnik Spółki złożył wyjaśnienia, iż wydatki przyjęte dla kalkulacji bazy kosztowej, poniesione czy to na/przez pracowników zleceniobiorcy, tj. I. Sp. z o.o., dotyczące bieżącej obsługi zespołów zleceniobiorcy np. zakupu materiałów biurowych, kawy, kwiatów są zasadniczo wartościami netto, a nie wartościami brutto (uwzględniającymi podatek VAT). Pełnomocnik Skarżącej przedstawił bazę kosztów poniesionych w danym miesiącu na rzecz I. w związku ze świadczonymi usługami związanymi z konkretnymi nieruchomościami przez zespół R. w Polsce. Następnie na podstawie przyjętego klucza alokacji opartego o przepracowane roboczogodziny tzw. timesheet przez dedykowanych pracowników Immofinanz, dokonywany jest podział na poszczególne konkretne nieruchomości, na których pracowali poszczególni pracownicy. Zestawienie przepracowanych godzin nad konkretnym projektem następuje po wykonaniu określonej pracy. Na tej podstawie precyzyjnie ustalane jest jakich nieruchomości i w jakim procentowo rozmiarze dotyczyła wykonana na rzecz Spółki praca dedykowana do danej usługi. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że przedmiotem usług były m.in. "reprezentacja usługobiorcy przed najemcami", "bieżące kontakty z najemcami przed oraz po zawarciu umowy najmu" oraz celem potwierdzenia wykonania usług przedstawił kopie umów najmu w konkretnych nieruchomościach oraz doprowadzenie zespołu R. do komercjalizacji dwóch nowych parków handlowych S. w L. oraz w S.. Przesłane umowy najmu powierzchni handlowej w Galerii V. w S. zostały zawarte w dniu 31 grudnia 2016 r. (czyli przed okresem, którego dotyczy wniosek) pomiędzy A. Sp. z o. o. a T. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. a Y. Sp. z o.o. Następnie, w odpowiedzi na pismo organu z dnia 3 marca 2021 r. Spółka przedstawiła zadania zrealizowane przez pracowników I. Sp. z o.o. w danym miesiącu w ramach usług "pre-development support services"(DC) oraz "pre-asset management .retail &leasing services (AMR). Do usług zrealizowanych w ramach "pre-development support services" zaliczyć można przygotowywanie dokumentów do sprzedaży działki czy poszukiwanie nowych nieruchomości pod inwestycje. Natomiast do usług w ramach "pre-asset management retail&leasing services" pełnomocnik Spółki zaliczył koordynację działań z zarządcą nieruchomości, negocjacje z przyszłym najemcą, negocjacje z potencjalnymi najemcami przestrzeni w centrum handlowym. Ponadto Spółka wyjaśniła, że usługi "pre-development real estate support Services" nabywane były celem przed-inwestycyjnego wsparcia Spółki w zakresie planowanych akwizycji nieruchomości poczynając od poszukiwania i selekcji potencjalnych lokalizacji po negocjacje z potencjalnymi sprzedającym w zakresie konkretnych nieruchomości. Pełnomocnik Spółki twierdził, że usługi wsparcia przedinwestycyjnego - "pre- asset management retail&leasing services" były usługami w zakresie planowania najmu komercyjnego wraz z zakresem świadczonych usług wymienionych w załączniku do umowy z dnia 2 stycznia 2017 r. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że spółka I. sp. z o.o. wykonywała usługi kompleksowe, które miały na celu zapewnić zakup jak najlepszej nieruchomości pod planowaną inwestycje (pre development real estate support services) oraz zagwarantować jak najkorzystniejszy ekonomicznie start działalności danego centrum handlowego przez wynajęcie wszystkich lokali handlowych (pre asset management retail&leasing services). Pełnomocnik Spółki argumentował, iż przedstawiona umowa najmu w parku w S. miała na celu wykazanie, że w ramach pre asset management retail & leasing service agreement I. Sp. z o. o. pozyskiwało najemców jeszcze przed otwarciem danego parku handlowego S. L. to park handlowy, który dołączył do portfela tej marki po przejęciu nieruchomości we wrześniu 2019 r. Przed nabyciem danego parku handlowego Spółka wymaga przeprowadzenia m.in. analizy opłacalności planowanej inwestycji czy też przeprowadzenia procesu negocjacji ze sprzedającym również od strony technicznej samego parku handlowego. NUS nie uwzględnił wydatków wykazanych w formularzu wniosku dokumentujących wydatki na usługi i towary wykazane na fakturach wystawionych przez firmy I. Sp. z o.o. (pkt 2, 5¬7,11,12,14-15,17-26,28-31 formularza wniosku), S. M. SM M. (pkt. 4 formularza wniosku), B. W. R. (pkt 8 formularza wniosku) powołując się na art. 28b ust 1 oraz 28e ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji dokonując interpretacji art. 28e ustawy o VAT z powołaniem się na poglądy doktrynalne oraz orzecznictwo TSUE, wskazał, iż dla usługi związanej z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób: - usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowana, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi; - ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi lub być jej centralnym elementem nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie z inną nieruchomością: zmiana takiego miejsca - polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość - powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi. NUS po dokonaniu analizy dokumentacji Spółki (faktury oraz załączniki do nich) stwierdził, że nie zgadza się ze zdaniem Skarżącej, iż wszystkie wydatki wskazane w przesłanych zestawieniach są w ocenie Spółki bezpośrednio związane z nieruchomościami. Zdaniem NUS są to wydatki mające służyć bieżącej obsłudze zespołów usługodawcy, których konstytutywnym elementem jest pracownik usługodawcy i jego stanowisko pracy, co jest centralnym punktem świadczonej usługi, a nie wsparcie konsultingowe Strony w zakresie nabywania nieruchomości. Nadto NUS wskazywał, iż załączniki do faktur, prócz wydatków związanych z świadczeniem usług wparcia przy nabywaniu nieruchomości, dokumentują także w znacznej mierze wydatki związane niewątpliwie z bieżącymi wydatkami własnymi Spółki. NUS stwierdził również, iż Spółka, zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać do usług i towarów związanych z nieruchomościami. Organ I instancji nie zna specyfikacji, organizacji i sposobu rozliczenia między Wnioskodawcą a firmą I. Sp. z o. o. i nie jest w stanie wyodrębnić części podatku naliczonego, związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na podstawie przedstawionego przez Skarżącą materiału. W konsekwencji, NUS w decyzji z dnia [...] lipca 2021 r. skorygował całkowitą wnioskowaną kwotę do zwrotu podatku, tj. 532.096,35 zł o kwotę 496.204,06 zł, na którą składały się następujące kwoty: - 695,98 zł - wynikającą z faktury wystawionej poza okresem wnioskowanym (poz. 10 formularza wniosku), - 20.000,00 zł - wynikającą z różnic w kwocie podatku VAT na fakturze i we wniosku (poz. 13 formularza wniosku), - 475.508,08 zł - wynikającą z faktur dokumentujących zakup usług (poz. 2, 4- 8,11,14-15,17-31 formularza wniosku), do kwoty przysługującego zwrotu 35.892,29 zł. Pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia 12 sierpnia 2021 r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji do DIAS, wnosząc o uchylenie decyzji NUS w części dotyczącej odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 496.204,06 zł oraz o orzeczenie co do istoty sprawy. Powyższej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 28b ust. 1 ustawy o VAT , poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do usług nabywanych przez Spółkę; - art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm., dalej jako: ,,O.p’’) poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, a w konsekwencji uznanie, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami nie są wyraźnie określone nieruchomości; - art. 210 O.p., poprzez brak pełnego faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji podatkowej dysponując wystarczającym i zupełnym materiałem dowodowym. DIAS decyzją z dnia [...] października 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. Na początku DIAS wskazał, iż w jego ocenie NUS dochował wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca mu zarzuca. DIAS na poparcie swojego stanowiska wskazywał, iż NUS wykazał się inicjatywą w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, wzywając Spółkę i jej kontrahentów do przedłożenia dokumentacji związanej ze spornymi fakturami oraz wyjaśnienia co do ponoszonych wydatków. Dokumentacja zgromadzona wtoku czynności sprawdzających stanowiła podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nadto DIAS wskazywał, iż w toku postępowania NUS ponownie wzywał Skarżącą do wyjaśnienia okoliczności zakupu usług, z których wywodziła ona prawo do zwrotu podatku. Co więcej, zdaniem DIAS zapewniono Spółce możliwość czynnego udziału w postępowaniu. DIAS także twierdził, iż NUS klarownie wykazał sposób rozumowania oraz sposób wykładni prawa materialnego na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy. DIAS ponadto stwierdził, iż z uwagi na brak możliwości przypisania spornych wydatków do danej nieruchomości, a tym samym wykazania bezpośredniego ich związku z usługami związanymi z nieruchomościami, miejsce świadczenia tej części usług (z uwagi na brak możliwości uwzględnienia ich w kompleksowej wartości usług świadczonych przez I. Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy), a tym samym ich opodatkowanie nie może być ustalane w oparciu o przepis art. 28e ustawy o VAT. DIAS wskazywał, iż należy zgodzić się ze stanowiskiem NUS, który uwzględniając wyjaśnienia Spółki i wystawcy faktur stwierdził, że usługi nabyte od I. Sp. z o.o. dokumentują nabycie szeroko rozumianych usług pomocniczych przy podejmowaniu decyzji co do kierunku inwestycji na rynku nieruchomości w Polsce. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej usługi były nabywane celem przedinwestycyjnego wsparcia Spółki w zakresie planowanych akwizycji nieruchomości na terenie Polski poczynając od poszukiwania i selekcji potencjalnych lokalizacji po negocjacje z potencjalnymi sprzedającymi. Część wydatków poniesionych przez firmę I. Sp. z o.o., w związku ze świadczeniem usług na rzecz Skarżącej, można zakwalifikować jako usługi związane z nieruchomością na gruncie przepisu art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wskazanie związku nabywanych usług i towarów z daną nieruchomością oraz przyporządkowując poniesione wydatki (wartości usługi) do określonego projektu dotyczącego określonej nieruchomości. Jednocześnie DIAS wskazał, iż przypisanie części wydatków, o których mowa powyżej, do konkretnych nieruchomości, jak to uczynił wystawca faktur - firma I. Sp. z o.o., nie jest możliwe. DIAS ponadto stwierdził, że część wydatków, związanych z wystawionymi fakturami przez firmę I. Sp. z o. o. to świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT usługi hotelowe i gastronomiczne (koszty obiadu, lunchu), jako świadczenia, od których podatnik nie ma prawa odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze oraz inne koszty takie jak prowizja od wypłaty gotówki czy naprawa samochodu pokryta z ubezpieczenia i nie stanowiąca kosztu Spółki. DIAS również wskazał, iż w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę I. Sp. z o. o., to Spółka zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać do usług i towarów związanych z nieruchomościami. Organ I instancji nie miał możliwości wyodrębnienia części podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na podstawie przedstawionego przez Spółkę materiału. Ten obowiązek spoczywa na Spółce, która to go nie dopełniła. 3. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z dnia 19 listopada 2021 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej jej decyzji NUS oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom w zw. z art. 28b ust. 1 i art. 28e ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do części usług nabywanych przez Spółkę miejscem ich świadczenia nie jest terytorium Polski, co skutkowało odmową Spółce zwrotu podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. w kwocie 496.204,06 zł, - § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 5 ust. 1 Rozporządzenia w zw. z art. 168 i art. 170 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku VAT na podstawie faktury wystawionej przez C. Sp. z o.o. otrzymanej w okresie objętym wnioskiem o zwrot z tego powodu, że faktura ta została wystawiona w okresie nie objętym tym wnioskiem. Spółka zarzuciła również decyzji naruszenie następujących przepisów prawa procesowego: - art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego i ocenę dowodów w sposób dowolny - prowadzące do uznania, że nie wszystkie usługi nabywane przez Spółkę mogą zostać przypisane do nieruchomości, - art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi Dyrektor IAS kierował się przy wydaniu decyzji. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 4. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, sprawowana przez Sąd, dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, sprowadza się zatem do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. Stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 239 z późn zm. – dalej też jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 5. Działając w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że w sprawie, w której przedmiotem kontroli jest decyzja DIAS z dnia [...] października 2021 r. spór, jaki zarysował się pomiędzy Skarżącym, a organami podatkowymi dotyczy tego, czy prawidłowo – zgodnie z prawem odmówiono Spółce w części zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. Na kanwie rozpoznawanej sprawy za niekwestionowane i niesporne pomiędzy DIAS, a Skarżącym Sąd uznał, że Spółka zwróciła się do organu podatkowego – NDUS o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. w kwocie 515.693,57 zł. Natomiast w ocenie organów obu instancji – NDUS i DIAS żądanie Spółki było zasadne jedynie do kwoty 35.892,00 zł, zaś w pozostałym zakresie należało odmówić jej wnioskowanego zwrotu. Wyjaśnić należy, że wnioskowana przez Spółkę kwota zwrotu podatku VAT wynikać ma z faktu nabycia przez Skarżącą usług od podmiotu I. Sp. z o. o., obejmujących – jak przyjęły organy podatkowe – szeroko rozumianych usługi pomocniczych przy podejmowaniu decyzji co do kierunku inwestycji na rynku nieruchomości w Polsce, które były nabywane celem przedinwestycyjnego wsparcia Skarżącej w zakresie planowanych akwizycji nieruchomości. Usługi te obejmowały kolejne etapy od poszukiwania i selekcji potencjalnych lokalizacji po negocjacje z potencjalnymi sprzedającymi. Kwestią problematyczną z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, która doprowadziła do sporu, jaki zarysował się pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi było natomiast to, że faktury wystawione przez I. Sp. z o. o., miały formę podsumowania wszystkich poniesionych przez nią wydatków związanych z obsługą Skarżącej. Na powyższe koszty te składała się suma wydatków poniesionych przez usługodawcę Spółki, obejmująca takie elementy jak wydatki związane z bieżącą obsługą pracowników I. Sp. z o. o., tj.: koszty obsługi kurierskiej, usług pocztowych, koszty czynszu za wynajem biura, koszty czynszu za miejsce parkingowe, koszty usług telekomunikacyjnych, koszty eksploatacyjne związane z wynajmowanym przez wystawcę faktur biurem, tj. koszty zużytej energii elektrycznej, zużytej wody, czynsz za biuro, jak również ogólne koszty pracownicze, w tym koszty zatrudnienia (wynagrodzenia, ubezpieczenia zdrowotne, koszty ZUS, usługi medyczne), koszty obsługi socjalnej pracowników (bony [...], karty sportowe [...]), koszty obsługi kadrowej, usługi płacowe, koszty szkoleń dla pracowników (m.in. szkolenia - kurs języka angielskiego), koszty monitoringu mediów, usługi poligraficzne, usługi doradztwa podatkowego, koszty zwrotu za okulary. Najistotniejszym elementem stanu prawnego, w którym zapadło skarżone rozstrzygnięcie był przytoczony przez organy podatkowe art. 28b ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Dokonując zaś jego wykładni DIAS wywiódł – posiłkując się przy tym orzecznictwem sądów krajowych i europejskich – że aby usługa uznana została za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT muszą być spełnione dwa kryteria: a) usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie oznaczoną nieruchomością, b) pomiędzy świadczeniem a ową indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek, przejawiający się w tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości. W konsekwencji DIAS stanął na stanowisku, że wydatki w ramach usług świadczonych na rzecz Skarżącej podzielić można na dwie grupy, z których pierwsza obejmuje wydatki dające się bezpośrednio powiązać z konkretną nieruchomością a więc takie, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług przy uwzględnieniu miejsca położenia owej nieruchomości, zaś druga stanowi wydatki niewykazujące takiego związku, bo obejmuje wydatki przeznaczone na bieżące funkcjonowanie usługodawcy i zespołów jego pracowników. Tu dla uściślenia, bo to ma to istotne znaczenie z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, że do pierwszej z tych grup DIAS zakwalifikował: • koszty zakupu paliwa, towary i usługi związane z użytkowaniem samochodów wykorzystywanych podczas spotkań biznesowych, • koszty biletów, taksówek, • koszty parkingu w miejscu spotkań z klientem - właścicielem danej nieruchomości, • koszty podróży służbowych, w tym diet w związku z w/w podróżami służbowymi, • koszty zakupu towarów związanych z wydatkami reprezentacyjnymi w ramach, • koszty usług świadczonych na rzecz Skarżącej (prezenty dla kontrahentów). Z kolei w ramach drugiej z nich wymienił: • wydatki na zakup materiałów biurowych, • koszty obsługi kurierskiej, usług pocztowe, • koszty amortyzacji, koszty czynszu za wynajem biura, • koszty czynszu za miejsce parkingowe, • koszty usług telekomunikacyjnych, • koszty eksploatacyjne związane z wynajmowanym przez wystawcę faktur biurem, tj. koszty zużytej energii elektrycznej, zużytej wody, czynsz za magazyn, • koszty obsługi socjalnej pracowników (bony [...], [...]), • koszty organizacji spotkań • koszty obsługi kadrowej, usługi płacowe, • koszty szkoleń dla pracowników (m.in. szkolenia-kursy językowe), • koszty ogłoszeń ofert pracy. Tymczasem pełnomocnik Skarżącej uznał, nie sposób jest odkodować dlaczego każdy z tych wydatków miałby być traktowany jest jako odrębny element usługi świadczonej na rzecz Skarżącej, kwestionując tym samym zasadność dokonywania ich podziału, czy uznając ją za sztuczną. Natomiast, nie do końca trafnie, jako istotę sporu wskazuje potrzebę rozstrzygnięcia, czy Spółka była uprawniona od uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w trybie przewidzianym w § 3 Rozporządzenia w odniesieniu do części wydatków poniesionych przez Immofinanz w związku ze świadczeniem usług na rzecz Skarżącej, ze względu na brak możliwości ich przypisania do konkretnych nieruchomości. Znamienne jest przy tym to, że tak DIAS, a wcześniej organ podatkowy pierwszej instancji, jak i pełnomocnik Spółki w swojej argumentacji odnoszą się do wyroku tut. Sądu z dnia 29 maja 2018 r., III SA/Wa 2766/17. W pierwszej kolejności trzeba jednak wyjaśnić, że wspomniany wyrok, choć zapadł w sprawie dotyczącej Spółki, to odnosił się do innego, aniżeli analizowany obecnie problemu prawnego. Skład Sąd orzekający wówczas zajmował się bowiem – ogólnie rzecz ujmując – tym, czy przyjęty przez Spółkę sposób podporządkowania czynności świadczonych w ramach usługi przedinwestycyjnego wsparcia w zakresie planowanych akwizycji nieruchomości, polegający na opracowaniu zestawień godzin przepracowanych przez pracowników usługodawcy (tzw. timesheet) nad konkretnym projektem dotyczącym określonej nieruchomości był wystarczający dla ustalenie bezpośredniego związku zakupionych usług z konkretnymi nieruchomościami. Jak stwierdził wówczas Sąd, wbrew stanowisku organów podatkowych, takie rozwiązanie zaproponowane przez Spółkę należało uznać za wystarczające by ustalić istnienie bezpośredniego związku zakupionych przez nią usług z konkretną nieruchomości, a jedynie ubocznie, zasugerował, że nie wszystkie usługi i nabycia towarów dokonywane przez Spółkę w ramach usługi realizowanej na jej rzecz przez I. Sp. z o.o. można było zakwalifikować jako związane z nieruchomościami, gdyż służyły wyłącznej bieżącej obsłudze zespołów usługodawcy. Sąd w orzeczeniu tym w zasadzie potwierdził już więc prawidłowość zasadniczej koncepcji przejętej przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, polegającej na zaklasyfikowaniu usługi świadczonej przez I. Sp. z o.o. jako zbioru różnego rodzaju, szczegółowo opisanych kosztów, które podzielone zostają na dwie grupy według kryterium ich związku ze świadczeniem usługi dotyczącej nieruchomości, a następnie przyjęciu, że podatek VAT od tej usługi może być przez Spółkę odliczony tylko w zakresie wydatków wykazujących taki związek. Nie to jednak stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie, a problem ten mylnie został uwypuklony w skardze złożonej przez pełnomocnika Spółki. 6. Przystępując do rozstrzygnięcia zagadnienia, które stało się spornym w rozpoznawanej sprawie wyjaśnić należy materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia wydanego przez organy podatkowe. Tę stanowił, art. 28e u.p.t.u. wyrażający wyjątek od zasady odnoszącej się do miejsca świadczenia usług dla potrzeb ich opodatkowania podatkiem VAT wyrażonej w art. 28b ust. 1 u.p.t.u. I tak zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Natomiast art. 28e u.p.t.u. stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Z treści art. 28e u.p.t.u. wynika więc, że – inaczej aniżeli zakłada to art. 28b ust. 1 ustawy – kryterium mającym znaczenie na gruncie prawnopodatkowym, nie jest miejsce ulokowania podmiotu, a miejsce świadczenia usług. Zaznaczyć należy przy tym, że taka konstrukcja odnosi się wyłącznie do usług o których mowa jest w tym przepisie, a więc usług związanych z nieruchomościami i jako, że art. 28e u.p.t.u. stanowi wyjątek od reguły wyrażonej w art. 28b u.p.t.u., to jego rozszerzającą wykładnię należy uznać za niedopuszczalną. Oznacza to, że tylko w odniesieniu do usług związanych z nieruchomością dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług decydujące znaczenie ma miejsce położenia danej nieruchomości. Analiza tego przepisu z uwagi na jego charakter wymaga przy tym prawidłowego odkodowania dwóch kategorii pierwszą z nich jest pojęcie nieruchomości, drugą zaś związek danej usługi z tą nieruchomością. Odnośnie do pierwszej z nich niewątpliwie słusznym będzie posłużenie się pojęciem nieruchomości w ujęciu w jakim funkcjonuje ono na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei w zakresie związku z nieruchomością analizowany przepis ma charakter stosunkowo szeroki bowiem wymienione w nim usługi, a mianowicie: usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, nie zostały wymienione w formie zamkniętego wyliczenia. Świadczy o tym użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w tym", następujące po wyrażeniu "miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością". Efekt ten zostaje dodatkowo wzmocniony na skutek użytego dwukrotnie wyrażenia "takie jak" w odniesieniu do usług koordynowania i przygotowania prac budowlanych oraz obiektów w których świadczone są usługi zakwaterowania. Warto również zwrócić uwagę, że oba te pojęcia, istotne dla prawidłowej analizy omawianego przepisu, definiowane są przepisami Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2011 r. Nr 77, poz. 1, ze zm.; dalej "Rozporządzenie UE"). Zgodnie zaś z art. 13b za nieruchomość uznaje się: a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania; b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść; c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy; d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji. Z kolei w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Zestawiając treść tych regulacji z przywołanymi przepisami prawa krajowego można dojść do wniosku, że przyjęte na gruncie Rozporządzenia pojęcie nieruchomości ma zbliżony zakres do tego, który wynika z art. 46 § 1 K.c. z tym zastrzeżeniem, że przepis unijny w szerszym, aniżeli kodeksowy zakresie odnosi się do części składowych budynków, traktowanych jako nieruchomości i dodatkowo do kategorii tej zalicza pomijane w Kodeksie obiekty niebędące budynkami, czyli konstrukcje wykazujące trwałe powiązanie z gruntem. W związku z tym jako wystarczające, a więc prawidłowe, można ocenić posłużenie się przy analizie art. 28e u.p.t.u. treścią art. 46 § 1 K.c. celem ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia nieruchomości. Znaczenie bardziej pomocne Rozporządzenie okazuje się natomiast przy odczytywaniu istoty sformułowania usługi związane z nieruchomością. Wynika z niego bowiem, że o istnieniu takiego związku usługi z nieruchomością będziemy mogli mówić wówczas, gdy pomiędzy usługą – jej świadczeniem, a nieruchomością będzie istniał związek cechujący się wystarczającą bezpośredniością. Wynika to z art. 31a ust. 1 zd. 1 Rozporządzenia, gdzie jako usługi mające związek z nieruchomością nakazuje się rozumieć wyłącznie usługi mające z daną nieruchomością właśnie taki – wystarczająco bezpośredni związek. Ustawodawca unijny podał przy tym przykłady kiedy możemy uznać, że pomiędzy świadczeniem usługi a nieruchomością występuje wystarczająco bezpośredni związek, a ma to miejsce w następujących przypadkach: a) gdy usługi wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; b) gdy usługi są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. W podobny sposób art. 28e u.p.t.u. w zakresie w jakim mowa jest w nim o usługach związanych z nieruchomością interpretowany jest przez sądy administracyjne przyjmują one bowiem, że że dla stwierdzenia zaistnienia usługi związanej z nieruchomością po myśli art. 28e u.p.t.u.: - nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni), - "wystarczająco bezpośrednim" związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie, - konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia (tak NSA m.in. w wyrokach z dnia: 21 kwietnia 2015 r., I FSK 131/14; 19 maja 2016 r., I FSK 1953/14, 4 kwietnia 2018 r., I FSK 1029/16; 8 maja 2018 r., 1244/16, czy 26 lutego 2020 r., I FSK 1471/17). Podsumowując można stwierdzić, że dla wykazania związku usługi z nieruchomością istotne są następujące cechy: - usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi; - ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie z inną nieruchomością; - zmiana takiego miejsca - polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość - powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości identyfikuje się z tym kierunkiem rozważań i uznaje go za własny. Zestawiając zaś normatywną treść analizowanego przepisu z ustaleniami stanu faktycznego, które posłużyły organom podatkowym przy wydawaniu skarżonej decyzji Sąd stwierdził, że aktualnie nie jest już spornym i nie powinien być kwestionowany związek usługi świadczonej przez I. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Usługa ta – ogólnie rzecz ujmując – polegała na wsparciu Skarżącej świadczonym przed poczynieniem inwestycji obejmujących nabywanie nieruchomości. Natomiast zaproponowany przez Skarżącą sposób ujęcia rozliczeń z usługodawcą – co do zasady – w dostatecznym stopniu wykazuje na istnienie związku nabywanych usług i towarów z daną nieruchomością oraz wystarczająca precyzyjnie przyporządkowuje poniesione wydatki (wartości usługi) do danej nieruchomości przy czym związek ten jest w ocenie Sądu taki, że wystarczy dla zakwalifikowania owych usług jako związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. Sporne, bo zarzucone w skardze, jest natomiast to, czy poszczególne wydatki w ramach usługi określanej globalnie jako przedinwestycyjne wsparcie przy nabywaniu nieruchomości mogły być przez organy kwalifikowane jako niezależne usługi nabywane odrębnie i w taki też sposób rozpatrywane przez pryzmat ich związku z daną nieruchomością. Tu zaś odwołać się należy do orzecznictwa sądów krajowych i europejskich odnoszącego się do pojęcia jednolitego świadczenia i świadczenia złożonego. W judykaturze prezentowany jest pogląd odnoszący się do ogólnej zasady wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., że przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zatem dane świadczenie jest albo dostawą towarów, albo usługą i co do zasady, powinny być traktowane odrębnie. Zastrzega się przy tym jednak, że obok tego prostego rozróżnienia istnieją też świadczenia złożone, w których występują jednocześnie elementy dostawy i usługi. Charakteryzują się one tym, że z ekonomicznego punktu widzenia stanowią w istocie jedną usługę, gdyż są ze sobą tak powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wówczas należy je traktować jako jednolite świadczenie dla potrzeb podatku od towarów i usług. Jednakże, gdy w skład świadczenia wchodzą czynności, które mają charakter samoistny, co oznacza, że mogą być przedmiotem odrębnego świadczenia, zgodnie ze wspomnianą zasadą ogólna, nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej (por. w wyroku NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1394/16). Podobne zapatrywanie prezentuje też TSUE przyjmując, że gdy dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Istotne są takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (por. wyroki TSUE: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, C-111/05, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere, C-276/09). Podsumowując należy stwierdzić, że choć w sytuacji, gdy dana usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to jako jednak usługa złożona nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jednakże uwzględniając zasadę, w myśl której każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, to wówczas, gdy skład świadczonej usługi będą wchodzić czynności, które mogą mieć charakter samoistny, nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Z tego względu Sąd stanął na stanowisku, że w realiach rozpoznawanej sprawy jak najbardziej zasadnie organy podatkowe wyodrębniły w ramach usługi, która określono została jako polegająca na przedinwestycyjnym wsparciu w zakresie nabywania nieruchomości szeregu świadczeń, które mogą stanowić samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT i jako takie nie są elementem jednej usługi złożonej. To zaś czyni niezasadnym wywiedziony w skardze zarzut o sztucznym charakterze podziału wydatków poniesionych przez usługodawcę. W ocenie Sądu z całą pewnością nie może być potraktowany jako element usługi świadczonej przez I. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej wydatków jakie usługodawca poniósł chociażby na zakup swoim pracownikom kart podarunkowych, czy tych które zostały przeznaczone na koszty funkcjonowania jego biura. Dlatego też generalnie zgodzić się należy z organami podatkowymi w zakresie w jakim dokonują podziału wydatków poniesionych przez ten podmiot, jako związanych z danym projektem realizowanym w odniesieniu do konkretnej nieruchomości i niewykazujących takiego związku, a stanowiących niejako koszty własne związane z funkcjonowaniem samego dostawcy usług. Konsekwencją tego jest przyjęcie założenia, że tylko wydatki należące do tej pierwszej grupy stanowią poniesione zostały na usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. obłożone podatkiem VAT, który jako naliczony przez Skarżącą może pomniejszać wartość podatku należnego. W tym miejscu jednak należy też stwierdzić, że choć podział ten ma co do zasady oparcie w obowiązujących przepisach prawa, to sposób w jaki został przeprowadzony nie znajduje w ocenie Sądu wystarczającego uzasadnienia. Jak wspomniano zasadnicze kryterium podziału poszczególnych wydatków, jako związanych z daną nieruchomością i niewykazujących takiego związku jest prawidłowe, jednakże organy podatkowe w żaden sposób nie wyjaśniły, co – ich zdaniem – jakie kryteria decydować miały o tym, że dany wydatek powinien być zakwalifikowany do jednej z tych dwóch kategorii. I tak jako mające związek z nieruchomością potraktowane zostały następujące wydatki: • koszty zakupu paliwa, towary i usługi związane z użytkowaniem samochodów wykorzystywanych podczas spotkań biznesowych, • koszty biletów, taksówek, • koszty parkingu w miejscu spotkań z klientem - właścicielem danej nieruchomości, • koszty podróży służbowych, w tym diet w związku z w/w podróżami służbowymi, • koszty zakupu towarów związanych z wydatkami reprezentacyjnymi w ramach, • koszty usług świadczonych na rzecz Skarżącej (prezenty dla kontrahentów). Natomiast za niezwiązane z obsługą projektów i niezwiązane też z nieruchomością potraktowano: • wydatki na zakup materiałów biurowych, • koszty obsługi kurierskiej, usług pocztowe, • koszty amortyzacji, koszty czynszu za wynajem biura, • koszty czynszu za miejsce parkingowe, • koszty usług telekomunikacyjnych, • koszty eksploatacyjne związane z wynajmowanym przez wystawcę faktur biurem, tj. koszty zużytej energii elektrycznej, zużytej wody, czynsz za magazyn, • koszty obsługi socjalnej pracowników (bony [...], [...]), • koszty organizacji spotkań • koszty obsługi kadrowej, usługi płacowe, • koszty szkoleń dla pracowników (m.in. szkolenia-kursy językowe), • koszty ogłoszeń ofert pracy. Niektóre z nich można potraktować jako oczywiste, bowiem np. koszty zakupu paliwa niezbędnego do dojazdu na spotkania z klientami stanowi wydatek związany z nieruchomością, tak koszty obsługi socjalnej pracowników usługodawcy takiego związku już nie wykazują. Brak jest natomiast wyjaśnienia, jak i dlaczego organy podatkowe zakwalifikowały choćby tak istotny wydatek, jakim były koszty wynagrodzeń pracowników usługodawcy. Koszty te jak zauważył Sąd były wyodrębnione w zestawieniach złożonych przez usługodawcę i co więcej był to element tego zestawienia o wysokiej – w porównaniu do pozostałych – wartości. Tymczasem w podziale przyjętym przez organy na potrzeby prowadzonego postępowania nie został on uwzględniony w żadnej z grup i organy nie podały też żadnych motywów takiego działania. Sąd zakłada przy tym, że nie są kosztami wynagrodzeń pracowników usługodawcy koszty sklasyfikowane jako usługi płacowe, takie rozwiązanie bowiem też wymagałoby bardziej szczegółowego wyjaśnienia. Braki w tym zakresie powodują zaś, że zasadnym okazuje się podniesiony przez pełnomocnika Spółki zarzut naruszenia art. 122 i 124 O.p. Pierwszy z tych przepisów statuuje na gruncie postępowania podatkowego zasadę prawdy obiektywnej stanowi bowiem, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynika więc z niego obowiązek organu, by nawet bez woli strony, podejmować wszelki czynności, które doprowadzą do dokładnego stanu faktycznego sprawy. Powinność ta wiąże się zaś w sposób nierozerwalny z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p. Przewiduje on, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Obowiązek wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się organy przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, choć rozciąga się i trwa w toku całego postępowania podatkowego, to w sposób szczególny materializuje się na etapie wydawania kończącej to postępowanie decyzji. To bowiem w jej uzasadnieniu w sposób najbardziej pełny organ podatkowy może przedstawić stronie w sposób precyzyjny, a więc z założenia też przekonujący jakie motywy skłoniły go do podjęcia rozstrzygnięcia konkretnej treści. Dlatego też z punktu widzenia realizacji zasady prawdy obiektywnej niezwykle istotne znaczenie ma prawidłowe sformułowanie uzasadnienia decyzji, opracowanie tej części decyzji w taki sposób, by odpowiadała wymogom wynikającym z art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe pomijając przy dokonywaniu klasyfikacji wydatków poniesionych przez usługodawcę Skarżącej, wydatków na wynagrodzenia pracowników, jak również nie wskazując przynajmniej krótkiego uzasadnienia z jakich względów pozostałe wydatki zakwalifikowane zostały do jednej z dwóch zaproponowanych w uzasadnieniu grup naruszyły omawiane przepisy postępowania w sposób mający bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ ten jest na tyle istotny, że przy zaliczeniu wydatków związanych z wynagrodzeniami pracowników usługodawcy do związanych z nieruchomością rozstrzygnięcie sprawy okazałoby się zupełnie inne, a wszystko wskazuje na to, że właśnie w taki sposób owe wydatki należałoby zakwalifikować. To bowiem praca pracowników usługodawcy jest elementem wypełniającym niejako treść świadczonej przez ten podmiot usługi, trudno jest więc znaleźć racjonalne względy, które przemawiałyby za tym by potraktować jej jako usługi niezwiązane z nieruchomością. Sąd podzielił również podniesiony w skardze – konkretnie w jej uzasadnieniu – zarzut naruszenia przez organy podatkowe § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom dotyczącym nieuwzględnienia przez organy podatkowe faktur, które w ich ocenie zostały wystawione po okresie którego dotyczył wniosek o zwrot nadpłaty. Elementu tego DIAS nie poddał w swoim uzasadnieniu szerszej analizie stwierdził bowiem jedynie, że dokonał oceny decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej faktur ujętych we wniosku z dnia 18 września 2018 r. w poz. 16,17 wystawionych przez C. sp. z o.o., poz. 10 formularza wystawionej przez M. sp. z o.o. oraz w poz. 13 wystawionej przez Biuro Usług Inżyniersko - Budowlanych B. nie stwierdzając nieprawidłowości z zakresie stanowiska organu w niej zawartego. Wprawdzie zgodnie z § 5 Rozporządzenia, podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku VAT za okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy i może to uczynić w odniesieniu do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku. Niemniej jednak podatnik nie może ubiegać się o zwrot podatku za dany okres rozliczeniowy nie dysponując fakturą potwierdzającą fakt nabycia. Dlatego, jak słusznie argumentowała Spółka p. do ubiegania się o zwrot podatku przez podmiot zagraniczny na podstawie Rozporządzenia powstaje dopiero w momencie, w którym podmiot ten otrzyma fakturę. Przed tą datą nie ma on bowiem prawa ubiegać się o zwrot podatku od towarów i usług w procedurze szczególnej na podstawie Rozporządzenia. Oceniając zatem, czy Spółka spełniła warunki formalne do zwrotu podatku, należało uwzględniać właśnie tę datę, a nie datę, w której została wystawiona faktura, czy też datę, w której Spółka nabyła towar. Wyłącznie bowiem taka wykładnia nie naruszy zasady neutralności. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (które w przypadku podmiotów takich jak Spółka przyjmuje formę zwrotu podatku od towarów i usług) wymaga bowiem zaistnienia dwóch przesłanek: otrzymania towaru / usługi oraz dokumentu. Z tych względów skarga jest zasadna w zakresie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Decyzja poprzedzająca zaskarżoną decyzję jest dotknięta takimi samymi błędami w zakresie wykładni i zastosowania prawa materialnego co zaskarżona decyzja i też podlega uchyleniu, na podstawie art. 135 P.p.s.a. Rozpatrując sprawę ponownie organy uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 4.963 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 1687).