III SA/Wa 10/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2018 r., którą określono skarżącej J. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku: Aktem notarialnym Rep. [...] z [...] października 2012 r. skarżąca J. B. dokonała sprzedaży dwupoziomowego lokalu mieszkalnego nr [...], położnego w W. przy ul. [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, o powierzchni użytkowej 124,24 m2 . Lokal ten skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia po rodzicach: T. C. zmarłym [...] stycznia 1984 r. i Z. C. zmarłej [...] lipca 1993 r. oraz na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. Na podstawie tego aktu skarżąca nabyła od wspólnoty mieszkaniowej lokal o powierzchni 26,42 m2, który został zaadaptowany ze strychu i tarasu, przylegającego do lokalu nabytego przez skarżącą w drodze dziedziczenia. Lokal ten został przyłączony do lokalu, który skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia. Nabyty lokal wcześniej stanowił cześć nieruchomości wspólnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ( dalej także: "NUS", "organ I instancji") pismem z dnia 6 grudnia 2017 r. wezwał skarżącą do złożenia zeznania podatkowego PIT-39 za 2012 rok. Skarżąca w dniu 31 stycznia 2018 r. dokonała rozliczenia deklarując przychód w wysokości 66.050 zł i koszty uzyskania przychodu w kwocie 68.084 zł. Organ I instancji biorąc pod uwagę fakt, że skarżąca w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2012 r. wykazała nieprawidłowe kwoty, wydał w dniu 7 maja 2018 r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 roku nieruchomości i praw majątkowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. organ I instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu w kwocie 48.148 zł. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał że przychód uzyskany ze sprzedaży wskazanej nieruchomości wyniósł 1.520.000 zł z czego 1.196.767,75 stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 50, poz. 307 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.", nie podlegała opodatkowaniu, gdyż przychód ten przypadał na część lokalu, która została nabyta w drodze dziedziczenia w latach 1984 i 1993. Pozostała kwota stosownie do powołanego przepisu podlegała opodatkowaniu. Wartość przychodu ze sprzedaży części lokalu, która została nabyta w wyniku dziedziczenia w roku 1984 i 1993 i nie podlegała opodatkowaniu, organ obliczył mnożąc powierzchnię tej części lokalu przez średnią cenę sprzedaży 1 m2 lokalu, wynikającą z aktu notarialnego Rep. A [...] z [...] października 2012 r. Taką samą cenę organ przyjął do obliczenia przychodu ze sprzedaży części lokalu (26,42 m2), która powstała w wyniku zaadaptowania i przyłączenia części strychu i tarasu. NUS wskazał, że skarżąca nie udokumentowała poniesienia kosztów odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Organ I instancji do wyliczenia dochodu przyjął koszt nabycia części lokalu zaadaptowanej ze strychu i tarasu, wynikający z ww. aktu notarialnego z dnia 24 maja 2011 r. oraz koszt zawarcia tego aktu w łącznej kwocie 69.821,18 zł. W decyzji wskazano, że skarżąca nie wykazała poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe uprawniających ja do zwolnienia z podatku dochodowego od dochodu z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu. Od wymienionej decyzji skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca podniosła, że przyłączona część nieruchomości znajdowała się na strychu i nie stanowiła powierzchni w pełni użytkowej ze względu na wysokość lokalu i tzw. skosy wpływające na funkcjonalność [pomieszczeń. Skarżąca zarzuciła również, że organ nie uwzględnił jej oświadczenia o wysokości wydatków poniesionych na adaptację części strychu, która została przyłączona do lokalu mieszkalnego skarżącej. Zdaniem skarżącej organ powinien był ustalić te wydatki w drodze oszacowania. Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ( dalej "DIAS" lub "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] lipca 2018 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że na dzień [...] maja 2011r. (data nabycia) część lokalu, pierwotnie należąca do całej wspólnoty jako nieruchomość wspólna, została już zaadoptowana na cele mieszkalne. W akcie notarialnym Rep. [...] wyraźnie wskazano, że część ta - jako dwie izby o łącznej powierzchni 26.42 m2, usytuowane na trzeciej kondygnacji naziemnej budynku (poddasze budynku) - stanowi integralną część lokalu mieszkalnego nr [...]. Oznacza to, że strony umowy zmiany umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu nie wskazały na odrębność funkcjonalną tej części lokalu. W akcie notarialnym mowa jest o całym mieszkaniu, zaś dokonana adaptacja nie spowodowała, że lokal mieszkalny nr [...] przestał być samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali, jak też zaadaptowana część nie stała się samodzielnym lokalem. DIAS podkreślił również, że zbycie lokalu nr [...] nastąpiło za jedna kwotę, bez rozróżnienia ceny części tego lokalu znajdujących się na różnych kondygnacjach (wskazano jedynie, jakie pomieszczenia znajdują się na obu kondygnacjach). Strony umowy przyjęły jednolitą cenę zbycia całego lokalu w kwocie 1.520.000.00 zł. Dlatego też jedyną właściwą metodą oszacowania wartości części lokalu, znajdującej się na trzeciej kondygnacji budynku i zaadaptowanej ze strychu (poddasze budynku), było ustalenie powierzchni tej części lokalu i proporcjonalne wyliczenie ceny tej części lokalu w stosunku do ceny całego lokalu. Organ drugiej instancji podkreślił również, że organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu działał zgodnie z regułami postępowania podatkowego. Stosował się do zasad wyrażonych w art. 120, 121, 122, 123 § 1 i 124 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: "O.p".) i dokonał swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów. W odpowiedzi na zarzut braku oszacowania poniesionych wydatków na adaptacje lokalu, DIAS podkreślił, że stosownie do postanowień art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia stanowią udokumentowane koszty nabycia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych. Zatem podstawą do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, w tym poniesionych nakładów, jest ich udokumentowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżąca decyzji DIAS zarzuciła naruszenie: 1. Art. 180 § 1 oraz art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 198 § 2 O.p. polegające na przyjęciu, że część lokalu mieszkalnego, zaadaptowana ze strychu i tarasu posiadała identyczne cechy użytkowe jak cześć lokalu nabyta przed 2011 r. W tym zakresie organy poczyniły błędne ustalenia faktyczne. Organ z naruszeniem powołanych przepisów pominął okoliczność, że zabudowy takich części mają mniejsza wartość. 2. Art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika i przyjęcie, że część lokalu stanowiąca zabudowę strychu i tarasu miała identyczną wartość jak część lokalu nabyta przed 2011 r. 3. Art. 23 § 1 pkt 1 O.p. przez brak zastosowania tego przepisu, gdyż wydatki na adaptację strychu można było ustalić poprzez dokonanie oszacowania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2019 r. skarżącą zarzuciła błędne zastosowanie w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Podniosła, że przepis ten ma zastosowanie do sprzedaży nieruchomości. W sprawie przedmiotem opodatkowania jest przychód ze sprzedaży pomieszczeń zaadaptowanych z pomieszczeń strychu i tarasu. Pomieszczenia te w chwili nabycia w 2011 r. stanowiły nieruchomość, jednakże w chwili zbycia ww. lokalu mieszkalnego w 2012 r. nieruchomość tworzona przez te pomieszczenia nie istniała, gdyż weszła w skład nieruchomości lokalowej skarżącej, która została przez nią nabyta w drodze dziedziczenia w roku 1984 i 1993. W tej sytuacji w zakresie pomieszczeń zaadaptowanych z części wspólnej, w roku 2012 nie wystąpiła sprzedaż nieruchomości, o której mowa w powołanym przepisie. Skarżąca podniosła też, że przedmiotem nabycia przez nią na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] maja 2011 r. nie mogły być pomieszczenia o powierzchni 26,42 m2, gdyż skarżącej przysługiwał udział w nieruchomości wspólnej wynoszący 18/100. Po uwzględnieniu tego udziału powierzchnia nabytych przez skarżącą pomieszczeń wynosiła 21,67 m2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie organy zasadnie przyjęły, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. uzyskany przez skarżącą przychód ze sprzedaży części lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ulicy [...] w W., która została zaadaptowana ze strychu i tarasu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Transakcja sprzedaży ww. lokalu w zakresie obejmującym zaadaptowane pomieszczenia podlegała opodatkowaniu, gdyż skarżącą te pomieszczenia nabyła od wspólnoty mieszkaniowej na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] maja 2011 r. nr Rep. [...] i pomiędzy końcem roku, w którym nabyto te pomieszczenia i sprzedażą lokalu w skład, którego pomieszczenia te weszły, nie upłynęło pięć lat. Twierdzenia skarżącej, że w dacie sprzedaży ww. lokalu nie istniał lokal powstały z zaadaptowania części powierzchni strychu i tarasu jako przedmiot obrotu cywilnoprawnego, gdyż utracił swój byt prawny z chwilą przyłączenia go do ww. lokalu, nie mogą stanowić argumentu przemawiającego za brakiem zastosowania do tej sprzedaży przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Utrata przez ten lokal przymiotu rzeczy w ujęciu cywilnoprawnym nastąpiła przez włączenie tego lokalu do innej większej nieruchomości lokalowej (rzeczy w ujściu cywilnoprawnym), której stał się on częścią. W sensie fizycznym lokal ten nie przestał istnieć i był on przedmiotem obrotu handlowego, jako część innej nieruchomości. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje zbycie nieruchomości i praw, jeżeli pomiędzy ich nabyciem i zbyciem nie upłynął okres czasu wskazany w tym przepisie. Należy podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje sprzedaż nieruchomości lub ich części bez wskazania o jakie części nieruchomości w tym przepisie chodzi. Zdaniem sądu przepis ten swym zakresem obejmuje każda formułę zbycia nieruchomości i praw, a zatem także przypadki zbycia nieruchomości, które weszły w skład innej nieruchomości i wraz z nią są zbywane jako część tej nieruchomości. Twierdzenia skarżącej, według których organy podatkowe w sprawie w sposób nieuprawniony przyjęły, że cena sprzedaży 1 m2 części ww. lokalu, która powstała w wyniku zaadaptowania strychu i tarasu na cele mieszkalne, była taka sama jak cena 1 m2 pozostałej części tego lokalu, są bezzasadne. Według skarżącej ta część lokalu z racji tego, że powstała w wyniku zaadaptowania strychu i tarasu miała mniejsze walory użytkowe od pozostałej części ww. lokalu mieszkalnego. Skarżąca podnosiła, że wynikało to m.in. z tego, że w pomieszczeniach powstałych w wyniku adaptacji strychu i tarasu na cele nieszklane, występowały tzw. "skosy". Zdaniem sądu te twierdzenia skarżącej nie mają uzasadnienia w treści aktu notarialnego z [...] października 2012 r. Rep. [...], na podstawie którego skrząca zbyła ww. lokal. Akt ten wskazuje, że przedmiotem sprzedaży jest cały lokal mieszkalny, a nie poszczególne pomieszczenia wchodzące w jego skład. W akcie tym wskazano jedną cenę za cały lokal mieszkalny bez określenia cen poszczególnych pomieszczeń, które tworzą ten lokal. W tej sytuacji w celu ustalenia tej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży całego lokalu mieszkalnego, która przypadała na jego część, zasadne było posłużenie się cną średnią 1 m2 sprzedanego lokalu, która obliczono jako iloraz ceny i powierzchni całego lokalu mieszkalnego sprzedanego przez skarżącą. Okoliczność, że w ww. akcie notarialnym z dnia [...] maja 2011 r. cenę zakupu przez skarżącą zaadaptowanych pomieszczeń określono na kwotę niższą niż przychód uzyskany przez skarżącą, przypadający proporcjonalnie na te pomieszczenia, nie świadczy o tym, że w chwili sprzedaży pomieszczenia te, jak twierdzi skarżąca, miały taką wartość jak cena, za którą zostały nabyte przez skarżącą od wspólnoty mieszkaniowej pom ich zaadaptowaniu na cele mieszkaniowe. W chwili zakupu pomieszczenia te stanowiły lokal zaadaptowany ze strychu i tarasu o powierzchni 26,42 m2 zatem nie może budzić wątpliwości, że lokal taki miał inną wartość, jako samodzielny lokal stanowiący część nieruchomości wspólnej niż jako część lokalu skarżącej powstała z przyłączenia tego lokalu do lokalu mieszkalnego skarżącej. Okoliczność przyłączania tego lokalu do lokalu mieszkalnego skarżącej spowodowała wzrost wartości tego lokalu, gdyż pomieszczenia go tworzące stały się częścią innej większej nieruchomości lokalowej o charakterze mieszkalnym. To przyłączenie spowodowało zamianę funkcjonalności tych pomieszczeń, gdyż po przyłączeniu te dwa pomieszczenia zaczęły tworzyć funkcjonalną całość z pozostałymi pomieszczeniami wchodzącymi w skład lokalu skarżącej (kuchnia, łazienka, przedpokój, i pozostałe pokoje). Zatem występująca w sprawie różnica pomiędzy ceną zapłaconą przez skarżącą przy nabyciu zaadaptowanych pomieszczeń i ceną ich sprzedaży, jako części większego lokalu mieszkalnego, jest w pełni uzasadniona. Bezzasadne są twierdzenia skarżącej, według których w rzeczywistości nabyła ona część nieruchomości wspólnej w postaci zaadaptowanego strychu i tarasu wynoszącą 21,67 m2 a nie 26,42 m2, gdyż taka powierzchnia wynikała z uwzględnienia udziału skarżącej w nieruchomości wspólnej wynoszącego 18/100. Twierdzenia te nie mogły być uznane za argument przemawiający za wydaniem zaskarżonej decyzji naruszeniem art. 180 § 1, 181 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż z ww. aktu notarialnego z dnia 24 maja 2011 r. wynika, że skarżąca nabyła od wspólnoty mieszkaniowej pomieszczenia stanowiące część nieruchomości wspólnej o powierzchni 26,42 m2 . Akt notarialny jest dokumentem, o którym mowa w art. 194 § 2 O.p. i korzysta z domniemania prawdziwości, dopóki prawdziwość danych z niego wynikających nie zostanie skutecznie podważona. Z ww. aktu notarialnego wynika, że fizycznie przedmiotem transakcji były pomieszczenia o takiej właśnie powierzchni, za które skarżąca zapłaciła cenę podaną w akcie notarialnym. W rozpoznanej sprawie skarżąca nie przedstawiła argumentów pozwalających na kwestionowanie zgodności z prawem przedmiotowego aktu notarialnego. Skarżąca jako strona tego aktu nie kwestionowała go, przy dokonywaniu czynności prawnej stwierdzonej tym aktem. Z aktu tego wynika, że skarżąca nabyła od wspólnoty mieszkaniowej, której była członkiem lokal o ww. powierzchni. Z aktu tego wynika, że wolą stron było przeniesienie na skarżącą własności lokalu, który fizycznie miał wskazaną powyżej powierzchnię. Skoro do lokalu skarżącej miały być przyłączone pomieszczenia zaadaptowane z części wspólnej budynku, mające określone kształt fizyczny i powierzchnię, właścicielem której była wspólnota mieszkaniowa to w przedmiotowym akcie nie mogła zostać wykazana powierzchnia inna od rzeczywistej powierzchni tych pomieszczeń. Kwestia udziału skarżącej we własności nieruchomości wspólnej, z której wyodrębniono te pomieszczenia mogła jedynie zostać uwzględniona przy ustalaniu ceny za te pomieszczenia. Skoro cena ta była wykazana w przedmiotowym akcie notarialnym i organ nie kwestionował jej poniesienia przez skarżącą jako kosztu nabycia przedmiotowych pomieszczeń to nie było potrzeby badania, czy cena ta została ustalona z uwzględnieniem ww. okoliczności. Wskazać też należy, że skarżąca nie kwestionowała także skutków tego aktu przy dokonywaniu sprzedaży lokalu nieszklanego w roku 2012, który został powiększony na skutek zawarcia przedmiotowego aktu notarialnego. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 O.p. przez nieoszacowanie wydatków na adaptacje strychu. Organy nie mogły ustalić tych kosztów drodze oszacowania, gdyż z godnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w sprawie), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Skoro stosownie do powołanego przepisu kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. mogą być tylko udokumentowane wydatki wskazane w powołanym przepisie, to należy przyjmować, że w zakresie tych wydatków niemożliwe jest ich oszacowanie. W świetle treści tego przepisu brak dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na adaptację strychu i tarasu na cele mieszkalne należy traktować, jako okoliczność świadczącą o tym, że skarżąca nie poniosła nakładów na tę adaptację. Przy wydawaniu w stosunku do skarżącej ww. decyzji podatkowych nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości dotyczących okoliczności faktycznych na niekorzyść skarżącej. W rozpoznanej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy i wynikał z niego jasny obraz stanu faktycznego związanego z nabyciem przez skarżącą i sprzedażą ww. lokalu mieszkalnego. Z dowodów występujących w sprawie wynikało, że stan faktyczny sprawy był jasny i nie budził wątpliwości. Wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ocenione w sposób zgodny z ich przebiegiem i obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę.