III SA/Wa 1000/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę III SA/Wa 1000/09 Uzasadnienie Na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2008 r. Nr [...] orzekającą o zabezpieczeniu na majątku M. i L. N. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, w łącznej kwocie650.087,00 zł. W złożonym w dniu [...] grudnia 2008 r. w ustawowym terminie odwołaniu M. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia [...] grudnia 2008 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2008 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku podatników zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy, powołując się na treść art. 33 a § 1 pkt 2 O.p. wykazał brak przedmiotu odwołania. Organ wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji w sprawie zabezpieczenia została doręczona podatnikom w dniu 29 listopada 2008 r., co oznacza, że nie weszła ona do obrotu prawnego, gdyż w dniu 28 listopada 2008 r. podatnikom została doręczona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2008 r. Nr [...], [...] określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze M. N. zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2009 r. naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania z powodu braku przedmiotu zaskarżenia, 2) art. 220, art. 233 w związku z art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku i niewydanie decyzji kończącej postępowanie odwoławcze, 3) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków i dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia [...] grudnia 2008 r., 4) art. 125 O.p. poprzez opieszałość postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego. Powołując się na art. 165 § 1 O.p. stwierdziła, iż w dniu 29 listopada 2008 r., wskutek doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...], zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2002 r. W związku z tym zgodnie z art. 207 § 1 O.p. powinna być wydana decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty albo w inny sposób kończąca postępowanie. Decyzja o zabezpieczeniu została doręczona w tym samym dniu, tj. 29 listopada 2008 r. Zdaniem Skarżącego w tej sytuacji organ odwoławczy niezgodnie ze stanem faktycznym uznał, że powyższa decyzja nie weszła do obrotu prawnego, zaś orzekając o niedopuszczalności odwołania rażąco naruszył przepisy wymienione w punktach 1-3 skargi. Skoro decyzja nie weszła do obiegu prawnego, to należy stwierdzić, że postępowanie wszczęte w dniu 29 listopada 2008 r. nie zostało do chwili obecnej zakończone. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien był przekazać sprawę do rozstrzygnięcia zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., a pismo z dnia [...] grudnia 2008 r. (odwołanie) uznać za dodatkowe dowody i wyjaśnienia w dniu łożone w toku postępowania. Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji uznał, iż odwołanie zostało skutecznie złożone, bowiem pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. powiadomił stronę o przesłaniu odwołania wraz z aktami od organu drugiej instancji. Dlatego też uważa za niezrozumiałe rozstrzygnięcie o niedopuszczalności odwołania z powodu braku przedmiotu zaskarżenia. Zgodnie z art. 212 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. był związany w/w decyzją od chwili jej doręczenia. Skarżący powołał w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2002 r. (sygn. akt III SA 820/01), w uzasadnieniu którego wyrażono pogląd, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 a § 1 pkt 2 O.p. nie czyni postępowania odwoławczego bezprzedmiotowym, bowiem regułą jest postępowanie dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) nakładające na organ odwoławczy obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem stanu istniejącego w chwili wydania decyzji. W związku z tym Skarżący wywodził, że w niniejszej sprawie istniał przedmiot zaskarżenia, bowiem sporna decyzja została doręczona, zawierała pouczenie o prawie złożenia odwołania, a odwołanie wniesiono w ustawowym terminie i do właściwego organu. Ponadto decyzja została wykonana w dniu 12 listopada 2008 r. i wywołała skutki w postaci dokonania zabezpieczenia co pozbawiło Skarżącego środków do prowadzenia działalności gospodarczej i naraziło go na znaczne koszty prowadzonego postępowania zabezpieczającego. prawne zabezpieczenia na majątku strony i pozbawienia środków do prowadzenia działalności oraz poniesienia znacznych kosztów egzekucyjnych w konsekwencji przeprowadzonego Zdaniem Skarżącego, o naruszenia art. 125 O.p. świadczy dodatkowe postępowanie wyjaśniające organu odwoławczego podjęte w celu ustalenia daty doręczenia decyzji, bowiem wskazanie daty 29 listopada 2008 r. przez pracownika poczty oraz potwierdzenie jej w odwołaniu nie powinno powodować przedłużenia postępowania odwoławczego. Ponadto z uzasadnienia postanowienia nie wynika, by poza wystąpieniem do urzędu pocztowego były przeprowadzane jakiekolwiek działania służące wyjaśnieniu okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę organ zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i w niósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest bezzasadna. Zgodnie z treścią art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z treści tego przepisu wynika, że w obrocie prawnym nie mogą funkcjonować jednocześnie: decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego oraz decyzja w przedmiocie określenia tego zobowiązania podatkowego. Doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z mocy prawa powoduje wygaśnięcie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia tego zobowiązania. W ocenie Sądu przepis ten ma także ten skutek, że w przypadku doręczenia decyzji w sprawie zabezpieczenia po dacie doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, którego decyzja zabezpieczająca dotyczy, decyzja w przedmiocie zabezpieczenia w ogóle nie wchodzi do obrotu prawnego. Skarżący zasadnie wskazywał na to, że zgodnie z treścią art. 212 O.p. Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W ocenie Sądu przepis ten nie może jednak, skutkować wejściem do obrotu prawnego doręczonej decyzji w sytuacji, gdy z innego przepisu wynika, że zachodzi przesłanka wyłączająca możliwość wejścia tej decyzji do obrotu prawnego. W rozpoznanej sprawie wystąpiła taka sytuacja, gdyż zdaniem Sądu treść przepisu art. 33 a § 1 pkt 2 O.p. określa taką przesłankę w stosunku do decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego przed określeniem jego wysokości. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w powołanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 820/01, gdyż w orzecznictwie prezentowane są poglądy przeciwne według, których wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej w toku postępowania odwoławczego skutkuje bezprzedmiotowością tego postępowania – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 7499/98, opubl. w Państwom i Prawo, nr 7, s. 59. Pogląd wyrażony w tym drugim wyroku znajduje aprobatę w piśmiennictwie (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński., R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2007, s. 224 i nast. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie naruszało powołanych w skardze przepisów art. 228 § pkt 1 i § 2 O.p. W sytuacji, gdy w dacie wniesienia odwołania nie istniała w obrocie prawnym decyzja organu pierwszej instancji organ obowiązany był stwierdzić niedopuszczalność dowołania. W rozpoznanej sprawie w ogóle nie doszło do wszczęcia postępowania odwoławczego wskutek wniesienia przez Skarżącego odwołania pismem z dnia [...] grudnia 2008 r., zatem brak było przesłanek do rozpoznania tego odwołania lub wydania decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umarzającej postępowanie odwoławcze. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nierozpoznanie odwołania Skarżącego w szczególności zawartych w nim wniosków dowodowych nie stanowiło naruszenia art. 120, 121, 122 i 187 O.p. Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania odwoławczego, to za bezzasadne należało uznać twierdzenia Skarżącego według, których organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył przepisy art. 220, 233 O.p. w zw. z art. 127 O.p. w zakresie w jakim przepisy te urzeczywistniają zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W rozpoznanej sprawie wystąpiła przesłanka do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 2 O.p., zatem bezzasadne były twierdzenia Skarżącego, że organ obowiązany był na podstawie art. 207 § 1 i 2 O.p. załatwić sprawę w formie decyzji. Tak samo należało ocenić zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 § 1 O.p., który Skarżący skonstruował w oparciu o przeświadczenia, że w niniejszej sprawie organ zobowiązany był do wydania decyzji odwoławczej w sprawie zabezpieczenia. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ zasadnie podjął działania w celu wyjaśnienia daty doręczenia Skarżącemu decyzji w sprawie zabezpieczenia. Okoliczność ta jak wynika z treści art. 33a § 1 pkt 2 O.p. miała zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z tego powodu Sąd uznał za bezzasadne, zawarte w skardze twierdzenie Skarżącego, iż dodatkowe postępowanie wyjaśniające podjęte przez organ we wskazanym zakresie naruszało art. 125 O.p. Jeżeli Skarżący, tak jak podnosi to w skardze doznał uszczerbku majątkowego w wyniku podjęcia przez organy działań w celu wykonania decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, to powinien rozważyć podjęcie działań w celu dochodzenia odszkodowania w drodze cywilnej na podstawie art. 417 i nast. k.c. Zaskarżone postanowienie nie zawiera rozstrzygnięć i stwierdzeń, które mogłyby mieć negatywny wpływ na uprawnienia Skarżącego w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, iż przedmiotowa skarga nie jest zasadna na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.