III SA/Wa 1000/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. L. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M.L. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] stycznia 2023 r., w którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2022 r. w przedmiocie oddalenia zarzutu do postępowania egzekucyjnego, sprostowanego postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych z 22 czerwca 2022 r. Podstawę prawną wystawienia ww. tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] października 2019 r. o nr [...] orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o., za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące od stycznia 2014 r. do listopada 2015 r. w łącznej kwocie należności głównej w wysokości 39.496,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 16.406,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 2.187,48 zł. Ponadto podstawę prawną wystawienia ww. tytułów wykonawczych stanowiła decyzja z [...] października 2019 r. o nr [...], którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o., za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za II, IV kw./2014 r. oraz I, II kw./2015 r. w łącznej kwocie 26.997,38 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.512,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 395,11 zł. Decyzje zostały doręczone skarżącej 24 października 2019 r. w trybie art. 150 O.p., zaś odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone 1 lipca 2022 r. Pismem z 6 lipca 2022 r. skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2, 3, 4, 7, 10 u.p.e.a. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że 11 maja 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych z 10 grudnia 2019 r. od nr [...] do nr [...], których podstawę prawną wystawienia również stanowiła decyzja z [...] października 2019 r. o nr [...] oraz o nr [...]. Postanowienie o umorzeniu zostało wydane, ponieważ kwestia wniosku strony rozstrzygana była przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 16 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 350/21), który uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, bowiem czynność w postaci obowiązku doręczenia skarżącej upomnienia nie została prawidłowo wypełniona. Upomnienia zostały skarżącej doręczone na niewłaściwy adres. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że także ww. decyzje podatkowe zostały przesłane na nieaktualny adres korespondencyjny. Od decyzji podatkowych skarżąca wniosła odwołanie, niemniej z uwagi na fakt, iż organ II instancji stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, a sprawa nie została zaskarżona do sądu, decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] października 2019 r. stały się ostateczne. Nowe upomnienia nie zawierały informacji, na podstawie jakich decyzji zostały wystawione, skoro decyzje z [...] października 2019 r. zostały w uzasadnieniu sądu wskazane jako błędne doręczone, a co za tym idzie nie weszły do obrotu prawnego. Z uwagi na powyższe skarżąca wskazała, że również postępowanie prowadzone na podstawie aktualnych tytułów wykonawczych winno zostać umorzone. Pismem z 18 lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał skarżącą do sprecyzowania wniosku wraz z podaniem podstawy prawnej żądania zawartego w piśmie z 6 lipca 2022 r. Wyjaśnił, że wskazany przepis art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie istnieje, zaś pkt 4 ww. art. dotyczy umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku śmierci zobowiązanego. Organ egzekucyjny podkreślił również, że kwestie niezgodności tytułów wykonawczych z obowiązkiem wynikającym z decyzji oraz doręczeniem niewłaściwego upomnienia nie stanowią w myśli art. 59 u.p.e.a. przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zaznaczył także, iż wskazane przez skarżącą niektóre nowe numery tytułów wykonawczych nie istnieją. Naczelnik wskazał, że skarżącej przysługuje możliwość wniesienia wniosku o umorzenie, jednak z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. w obowiązującym brzmieniu oraz zarzutów do postępowania egzekucyjnego z art. 33 u.p.e.a. W piśmie z 28 lipca 2022 r. skarżąca wskazała, że wniosek z 6 lipca 2022 r. winien zostać zakwalifikowany jako zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie brak jest bowiem skutecznego doręczenia decyzji, na podstawie której oparto postępowanie administracyjne. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] listopada 2022 r. oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. dokonał sprostowania oczywistych omyłek pisarskich zawartych w postanowieniu z [...] listopada 2022 r. w zakresie wskazania numerów tytułów wykonawczych. Dyrektor uznał, że zażalenie skarżącej nie jest zasadne. Wskazał, że skarżąca oparła swój zarzut na art. art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. W przepisie tym mowa jest o błędzie co do przedmiotu postępowania egzekucyjnego, polegającego na przymusowym wykonaniu obowiązku innej treści, niż obowiązek wynikający bezpośrednio z przepisu prawa. W przedmiotowej sprawie tytuły wykonawcze z 22 czerwca 2022 r. obejmują należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. i od stycznia do listopada 2015 r., których obowiązek uregulowania został nałożony na skarżącą na podstawie dwóch ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] października 2019 r. orzekających o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej Spółki. Decyzje te, wskazane są również jako podstawa prawna wystawienia tytułów wykonawczych. Wobec powyższego stwierdził, że obowiązek objęty wskazanymi w postanowieniu tytułami wykonawczymi nie wynika bezpośrednio z przepisu prawa. Organ wskazał, że wierzyciel zobligowany jest do odniesienia się do wszystkich zarzutów wniesionych przez zobowiązanego albo poprzez stwierdzenie niedopuszczalności danego zarzutu, albo poprzez ocenę zasadności zarzutu. Wierzyciel nie jest natomiast uprawniony do badania z urzędu, czy w sprawie wystąpiły podstawy do sformułowania innych zarzutów niż zgłoszone przez zobowiązanego. Ze względu na odwołanie się przez skarżącą do przesłanki z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a., postępowanie w sprawie zarzutów ogranicza się zasadniczo do analizy przesłanki określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa. Natomiast akta postępowania egzekucyjnego potwierdzają stanowisko wierzyciela, iż przesłanka z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. nie zachodzi w tej sprawie. Nie istnieją ponadto w tej sprawie żadne okoliczności, które nakazywałyby stwierdzić, iż obowiązek objęty ww. tytułami wykonawczymi został określony niezgodnie z treścią orzeczenia (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.). Porównanie treści tytułów wykonawczych z decyzjami potwierdza, iż należności określone w przedmiotowych tytułach wykonawczych nie budzą wątpliwości co do tożsamości obowiązków wynikających z ww. z decyzji, ani w kwestii przedmiotowej, ani w kwestii wysokości ustalonych kwot należności. W odniesieniu natomiast do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji z [...] października 2019 r. organ wskazał, że okoliczność ta nie podlega badaniu w ramach zgłoszonego zarzutu z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. Organ powołał się w tym zakresie również na wydany wobec skarżącej wyrok w sprawie III SA/Wa 350/21. Ponadto decyzje z [...] października 2019 r. zostały uznane za doręczone 24 października 2019 r. w trybie art. 150 o.p. Z akt sprawy wynika, że ani treść ww. decyzji, ani kwestia ich doręczenia nie została jak dotąd podważona, bowiem skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, co postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. Odmówił on wówczas także przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Na powyższe postanowienie skarżąca nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a zatem ww. decyzje stały się ostateczne w administracyjnym toku postępowania i podlegają wykonaniu. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wniosła do tutejszego Sądu skargę, zarzucając naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 133 § 1, art. 151 § 1 oraz art. 210 § 1 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, - art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie poprzez błędne uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji skarżącej, w sytuacji, gdy adresem przesyłki był adres siedziby Spółki zamiast adresu zamieszkania skarżącej (znanego Organowi), bowiem decyzja dotyczyła skarżącej jako osoby trzeciej - osoby fizycznej w przedmiotowym postępowaniu; - art. 6 k.p.a. poprzez wydanie postanowienia i następnie jego podtrzymania, które w świetle obowiązujących przepisów prawa, były wydane z nieposzanowaniem zasady praworządności; - art. 7 § 3 ustawy egzekucyjnej "Stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek (...) stał się bezprzedmiotowy; - art. 27 pkt 3 Postępowania egzekucyjnego w administracji bowiem obowiązek nie był wymagany z powodu braku doręczenia decyzji. Na podstawie ww. zarzutów skarżąca wniosła o: 1. stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].11.2022, nr [...], bowiem postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte bez uprzedniego skutecznego doręczenia decyzji stronie. Natomiast jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy, a zatem w przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna. Tym samym wydanie postanowień na podstawie decyzji, która nie została skutecznie doręczona oraz wszczęcie na tej podstawie postępowania egzekucyjnego, wypełnia przesłankę niezgodności z prawem egzekucji; 2. wstrzymanie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22.06.2022 r. na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. Nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który z uwagi na wadliwość w związku z brakiem doręczenia decyzji stronie, w ogóle nie powinien być stosowany, bowiem przedmiotowa decyzja stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego; 3. wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji niedostarczonej (art. 108 § 2 pkt 2 lit a) oraz uchylenie wszystkich tytułów wykonawczych wydanych na podstawie tej decyzji (art. 27 pkt 3 oraz 6 Postępowania egzekucyjnego w administracji); Przy nieuwzględnieniu powyższego, z ostrożności procesowej, skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].01.2023 r. nr [...] oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].11.2022, nr [...] i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie zastrzec należy, że jak wynika z akt sprawy, postępowanie egzekucyjne, w którym skarżąca wniosła będące przedmiotem oceny zarzuty, zostało przez organ wszczęte w dniu 23 czerwca 2022 r. na podstawie własnych tytułów wykonawczych organu egzekucyjnego z 22 czerwca 2022 r. Poprzednie postępowanie egzekucyjne, w którym próbowano wyegzekwować należności z tytułu odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki A. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2014 r. do listopada 2015 r. oraz w podatku od towarów i usług za niektóre kwartały 2014 i 2015 r. zostało ostatecznie i prawomocnie umorzone. Mamy więc w niniejszej sprawie do czynienia z nowym postępowaniem egzekucyjnym. Zainicjowana skargą strony sprawa sądowoadministracyjna jest natomiast odrębną i zasadniczo odmienną sprawą od poprzednio procedowanej przez tutejszy Sąd pod sygnaturą III SA/Wa 350/21. Wynika to nie tylko z faktu, iż postępowanie egzekucyjne w tamtej sprawie było wszczęte na podstawie innych tytułów wykonawczych (a więc było przedmiotowo odrębne), ale również inny był zakres postępowania poddanego kontroli sądu (tu: zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, w tamtej sprawie wniosek o umorzenie postępowania) i inny stan prawny. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w nowym postępowaniu egzekucyjnym skarżąca na nowo miała prawo powoływać się na wszystkie okoliczności, które w jej przekonaniu świadczą o braku możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Skarżąca z uprawnienia tego skorzystała, formułując wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skarżąca w tym piśmie jednoznacznie jednak wskazała, że w jej przekonaniu egzekucja nie może być prowadzona, bowiem nie doręczono jej decyzji, na podstawie których została ona jako osoba trzecia obciążona odpowiedzialnością za zaległości podatkowe A. z wyżej wymienionych tytułów. Organ egzekucyjny wezwał skarżącą do sprecyzowania treści żądania wskazując, że opiera się ono na nieaktualnej treści art. 59 u.p.e.a., który po nowelizacji rzeczywiście uległ zasadniczej zmianie. W odpowiedzi skarżąca, jak podaje organ, wskazała, że opiera swoje żądanie na art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a., tj. na twierdzeniu, że doszło do określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu. Dysponując takim wyjaśnieniem skarżącej organ w istocie "zamknął sprawę" stwierdzając, że obowiązek, który jest egzekwowany, nie wynika bezpośrednio z przepisu prawa, zaś w trybie tego zarzutu nie bada się prawidłowości doręczenia decyzji. W ocenie Sądu takie stanowisko nie było jednak uprawnione, a prezentując je organ naruszył art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a., w zw. z art. 33 § 4 u.p.e.a. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że organ egzekucyjny w postępowaniu stosuje przepisy KPA. Ustawa ta zawiera szereg regulacji o charakterze gwarancyjnym. Należy do nich między innymi wyrażona w art. 7 tej ustawy zasada prawdy obiektywnej, powiązana z zasadą uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. Przepis ten stanowi, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Ponadto na podstawie art. 8 § 1 k.p.a. organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Nie można również zapominać, że w postępowaniu egzekucyjnym zastosowanie znajduje także art. 9 k.p.a., zgodnie z którym organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Jak ponadto prawidłowo zwrócił uwagę organ odwoławczy, na podstawie art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. W przekonaniu Sądu, z przytoczonych powyżej przepisów w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy należało przyjąć, że już z wniosku zawartego w piśmie strony z 6 lipca 2022 r., który błędnie został przez skarżącą nazwany wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego, jednoznacznie wynikała istota i zakres jej żądania. Skarżąca konsekwentnie bowiem podnosi, że nie została prawidłowo doręczona jej decyzja przenosząca na nią odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki tak w podatku dochodowym, jak i podatku vat; to oznacza, że w sprawie, dokonując analizy wniosku (pisma) strony należało przyjąć, iż skarżąca formułuje zarzut nieistnienia obowiązku. Organ naruszył w analizowanej sprawie wszystkie przytoczone przez Sąd wyżej przepisy, bowiem wbrew istocie żądania skarżącej, opierając się na - bez wątpienia błędnym - doprecyzowaniu przez nią zarzutu, uznał, iż w sprawie należy rozpatrzyć zarzut oparty na treści art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. Jak słusznie przyjęto w sprawie, ten zarzut nie jest zasadny, co prawidłowo uargumentowały organy. Jednakże kluczowe znaczenie ma istota żądania strony, które w tej sprawie w wyniku nieuzasadnionego formalizmu, nie zostało poddane rzeczowej analizie. Nie może budzić wątpliwości, także w świetle bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, że istota podania strony powinna być wyinterpretowana z jego treści; oznacza to, że organ rozpatrujący żądanie nie może opierać się na nazwie wniosku czy nawet, jak w niniejszej sprawie, na błędnej podstawie prawnej wskazanej przez obywatela. W demokratycznym państwie prawa organ musi rozpatrzyć wniosek strony uwzględniając istotę jej żądania, która w tej sprawie została przez skarżącą wyartykułowania w sposób czytelny. Nie może także budzić jakichkolwiek wątpliwości, że narusza ową zasadę prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. Dlatego też kwestia ta powinna zostać poddana wnikliwej analizie organów egzekucyjnych. Końcowa część uzasadniania skarżonego postanowienia jest w tym zakresie, w przekonaniu Sądu, niewystarczająca. Z uwagi na umorzenie poprzedniego postępowania egzekucyjnego, organ ponownie i przy uwzględnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy musi poddać tę kwestę analizie. Wskazać przy tym należy, że kwestia możliwości oceny prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej w postępowaniu dotyczącym oceny zasadności zarzutów w postepowaniu egzekucyjnym w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretowana jest jednolicie: np. w wyroku z dnia 18 kwietnia 2023 r., III FSK 1517/21, z 28 lipca 2022 r., III FSK 456/22, z 24 lutego 2022 r., III FSK 4778/21 czy III FSK 496/21, z 23 listopada 2021 r., III FSK 396/21, III FSK 369/21, III FSK 732/21. We wszystkich tych wyrokach Sąd prezentował stanowisko, które sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela, oparte na założeniu, że stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a., w zakresie badania dopuszczalności egzekucji mieszczą się ustalenia dotyczące doręczenia decyzji, stanowiącej podstawę wykonania obowiązku i ewentualne ustalenia dotyczące jej wykonalności, w tym skutecznego nadania rygoru wykonalności. Ustalenia w tym zakresie stanowią o tym, czy istnieje obowiązek podlegający wykonaniu. Badanie, czy obowiązek taki istnieje, nie jest równoważne z kontrolą sprawy podatkowej, gdyż – co nie ulega wątpliwości – w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym. Natomiast, co należy wyraźnie podkreślić, nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. Jak wyjaśnił bowiem NSA, w większości przypadków wystarczy zwykła czynność materialno-techniczna, pozwalająca na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne. W konsekwencji powyższego stanowiska, brak doręczenia decyzji obciążającej osobę trzecią odpowiedzialnością solidarną za zaległości podatkowe spółki może być przedmiotem zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Ustalenie w sprawie, czy decyzja została doręczona prawidłowo, nie prowadzi bowiem do podważenia (kwestionowania istoty) obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie (ustalenie), czy obowiązek w ogóle istnieje (czy istnieje w obrocie decyzja określająca obowiązek) (tak NSA m.in. w wyrokach z 17 września 2019 r., II FSK 3811/17; z 10 marca 2020 r., II FSK 832/18; z 9 kwietnia 2019 r., II FSK 3499/18). Prawidłowe doręczenie decyzji ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Trzeba zauważyć, że z uwagi na treść art. 212 o.p. decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie (prawidłowego doręczenia). Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne, a w konsekwencji podlega również wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Innymi słowy egzystencja prawna decyzji rozpoczyna się z chwilą jej doręczenia. Aby decyzja weszła zatem do obrotu prawnego, a tym samym wywoływała określone skutki prawne, musi zostać skutecznie (prawidłowo) doręczona. Skoro przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uprawniają zobowiązanego do wniesienia zarzutów dotyczących istnienia i wymagalności obowiązku oraz zobowiązują organ do rozpoznania tych zarzutów, to nie znajduje podstaw prawnych stanowisko, że zarówno wierzyciel, jak i organ egzekucyjny, nie są władni zarzutów tych rozpoznać. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, że obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział prawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji (zob. np. wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., III FSK 28/21). Skoro zaś Skarżąca nieistnienie obowiązku w rozpoznawanej sprawie wiąże z niedoręczeniem jej decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, DIAS powinien był ocenić tę kwestię przed dokonaniem oceny zasadności pozostałych podnoszonych zarzutów w postepowaniu egzekucyjnym. Organ egzekucyjny, w przekonaniu Sądu, w analizowanej sprawie uchylił się od rozpoznania istoty żądania skarżącej, czym naruszył art. 7, art. 8 § 1, art. 9 k.p.a. oraz art. 33 § 4 u.p.e.a. Organ ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany przyjąć, że skarżąca wniosła zarzut nieistnienia obowiązku i przy uwzględnieniu wszystkich istotnych w przekonaniu organu okoliczności ocenić, czy zarzut ten może być uznany za zasadny. Za niewystarczającą i opartą na błędnym założeniu w tym zakresie Sąd uznał analizę organu zawartą w końcowej części zaskarżonego postanowienia. Ponownie rozpatrując sprawę organ przyjmie, że w analizowanym postępowaniu egzekucyjnym co do zasady dopuszczalne było badanie prawidłowości doręczenia decyzji orzekających o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w kontekście zarzutu nieistnienia obowiązku i rozważy, czy w okolicznościach faktycznych tej sprawy zarzut był uzasadniony. Końcowo Sąd zauważa, że nie mógł w tej sprawie analizować zarzutów skarżącej dotyczących stwierdzenia przez organ uchybienia terminu do wniesienia odwołania, bowiem kwestia ta wykracza poza granice niniejszej sprawy. Nie mógł również "orzec co do istoty sprawy" czy też "wyeliminować z obrotu" decyzji "niedostarczonej", ani też uchylić tytułów wykonawczych, bowiem przepisy prawa nie przewidują takich kompetencji Sądu. Sąd rozumie, że skarżąca przez formułowanie tych żądań zmierza do tego, by toczące się postępowanie egzekucyjne zostało zakończone, niemniej należy wyjaśnić, że sądy administracyjne nie podejmują merytorycznych decyzji w sprawach podatkowych czy egzekucyjnych, a jedynie kontrolują, czy działania i podjęte w ich wyniku rozstrzygnięcia organów administracyjnych zgodne są z obowiązującym prawem. W analizowanej sprawie organ nie rozstrzygnął istoty żądania skarżącej, dlatego też postępowanie zainicjowane zarzutem skarżącej musi być przeprowadzone ponownie i to do organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne należeć będzie podjęcie decyzji (wyartykułowanej w formie postanowienia) co do losów dalszego postępowania egzekucyjnego w sprawie skarżącej. Jeśli natomiast skarżąca będzie z tej decyzji niezadowolona, to wówczas, po ponownym postępowaniu administracyjnym, będzie mogła złożyć do tutejszego Sądu skargę. Końcowo Sąd zauważa, że art. 61 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, jak tego chciałaby skarżąca, do wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Przepisy tej ustawy nie uprawniają Sądu rozpoznającego skargę na akty administracyjne wydane w toku postępowania egzekucyjnego do wstrzymania prowadzonej już egzekucji. Z tej przyczyny wniosek skarżącej nie mógł odnieść oczekiwanego skutku. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił postanowienia organów obu instancji. Ponownie rozpatrując sprawę organy uwzględnią wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.