III SA/Wa 1001/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] października 2005 r. [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] stycznia 2006 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - powoływanej dalej jako "ordynacja" - oraz art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 259 ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.a." - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji - Naczelnika Urzędu Celnego [...] - z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego, uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 320, nr nadwozia [...] przez M. W. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 11 marca 2005 r. M.W. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu nabycia samochodu osobowego marki BMW 320 oraz dokonał zapłaty akcyzy w dniu 14 marca 2005 r. w wysokości 750 zł. Dnia 2 sierpnia 2005 r. do Naczelnika Urzędu Celnego [...] wpłynął wniosek M.W., w którym wystąpił on o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, uiszczonego z tytułu nabycia powyższego samochodu osobowego, uzasadniając swoje stanowisko przepisami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - zwanym dalej "TWE". Organ drugiej instancji stwierdził, iż kluczowym dokumentem prawa wspólnotowego regulującym materię systemu podatku akcyzowego jest Dyrektywa Nr 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów. Dyrektywa ta wymienia trzy grupy wyrobów objętych podatkiem akcyzowym: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (wyroby akcyzowe zharmonizowane). Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy akcyzowej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem, iż w handlu między członkami Unii nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. W drugiej grupie (do której organ zaliczył samochody osobowe) znajdują się towary opodatkowane według prawa krajowego, przy spełnieniu wspomnianych minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym w odniesieniu do tego typu wyrobów Państwa Członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego dotyczących art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, organ podatkowy wyjaśnił, że przepisy te dotyczą ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Pobrany w sprawie podatek akcyzowy nie jest natomiast daniną, o której mowa w powyższych przepisach, nie jest też opłatą o skutku równoważnym. Prawo i zasady nakładania podatku akcyzowego zostało przyznane Państwom Członkowskim. Organ zaznaczył ponadto, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są nie tylko importerzy i podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo przedmiotowe samochody, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek taki wynika z art. 71-80 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Tak więc ustawodawca nałożył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodów osobowych zarówno nabywanych wewnątrzwspólnotowo jak i sprzedawanych w kraju. Powyższe nie narusza tym samym normy wynikającej z art. 90 TWE. W opinii organu podatkowego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji. Obowiązek zapłaty podatku wynikał bowiem z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, których organy skarbowe nie są władne kwestionować. Dopiero orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego lub uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co zwalnia organ podatkowy i podatnika z obowiązku jego stosowania. Na powyższą decyzję skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę w której żądał uchylenia przedmiotowej decyzji. Skarżący wskazał, że decyzja narusza art. 90 TWE albowiem nie traktuje równo, pomimo nakazu, podobnych produktów krajowych i nabytych wewnątrzwspólnotowo. Nabycie samochodu osobowego, poprzednio zarejestrowanego w Polsce nie podlega bowiem podatkowi akcyzowemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - zwana dalej "u.p.p.s.a." - sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione. Oceniając zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie - akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba, że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Bezpośrednie bowiem stosowanie umowy międzynarodowej polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej. W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego - prawa Unii Europejskiej, którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot europejskich, ale do którego zalicza się tez różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. A zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe - wspólnotowe Unii - obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego. Częścią polskiego porządku stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest kwestia sprzeczności uregulowań prawa krajowego - ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia do tej ustawy z przepisami prawa wspólnotowego - art. 23, art. 28 i art. 90 Traktatu i postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG. Sporna kwota akcyzy została zapłacona przez skarżącego w marcu 2005 r. na podstawie u.p.a. z związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. Nr 1 poz. 59 u.p.a. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 u.p.a.). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a.). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1 u.p.a.). Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Warte podkreślenia jest jednak to, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie innego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu towarem podobnym (wyrażony w art. 90 Traktatu zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państwa członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Na tym polega dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii. Samochody sprzedawane w Polsce przed pierwszą rejestracją to pojazdy nowe, a więc nie mogące być uznawane za towary podobne do pojazdów używanych. Dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii nie jest natomiast związane z obowiązującymi stawkami akcyzy, skoro ich wysokość zależy od wieku samochodu i od pojemności silnika. Reasumując, w ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 Traktatu, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. Konsekwencją zajętego stanowiska jest możliwość żądania przez skarżącego stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 72 § 3 ordynacji. W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 u.p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 u.p.p.s.a.