III SA/Wa 1001/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi S.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty prolongacyjnej od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływana dalej jako: "p.p.s.a.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r. odmawiającą umorzenia opłaty prolongacyjnej w kwocie 24.403,80zł. od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że S.D. wnioskiem z dnia 21 września 2006 r. uzupełnionym w dniu 12 grudnia 2006 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o umorzenie opłaty prolongacyjnej wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. rozkładającej na 36 rat kwotę zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości. Strona w uzasadnieniu powołała się na pogorszenie sytuacji finansowej, wywołane złym stanem zdrowia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., nie znajdując podstaw uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. odmówił umorzenia opłaty prolongacyjnej w kwocie 24.403,80zł. od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 168.900 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia 2 stycznia 2007 r. w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie opłaty prolongacyjnej, bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji, oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i niewłaściwe zastosowania w szczególności: 1) art. 67 a ustawy Op poprzez mylne przyjęcie, że nie zachodzi w sprawie ważny interes podatnika oraz interes publiczny uzasadniający umorzenie zobowiązania, 2) art. 180, 191 ustawy Op poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcie za niewiarygodne oświadczenie strony na okoliczność jej trudnej sytuacji materialnej. W uzasadnieniu powołała się na trudną sytuację finansową, pogorszenie stanu zdrowia oraz okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania stwierdził, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej ma charakter wyjątkowy, pozwala ona bowiem organom podatkowym umorzyć zaległości podatkowe odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ocenę czy takie przesłanki istnieją ustawodawca pozostawił organom podatkowym. Dodać, że w orzecznictwie NSA ugruntował się pogląd wskazujący, iż nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie jest bezwzględnie związany żądaniem podatnika. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za zmianą zaskarżonej decyzji. Wskazał, że z analizy sytuacji finansowej Strony przeprowadzonej na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy materiałów wynika, że otrzymuje ona emeryturę w wysokości 698,96 zł. netto, ponadto uzyskuje dochody z tytułu prowadzonej działalności (usługi taksówkowe w zakresie przewozu osób) w wysokości ok. 2.500 zł. miesięcznie brutto, ponosi koszty związane z utrzymaniem oraz obciążony jest kredytem bankowym zaciągniętym na zakup samochodu przeznaczonego do prowadzenia działalności, płatnym w ratach do 10 kwietnia 2009 r. w wysokości 722,16 zł. miesięcznie. Organ odwoławczy stwierdził, że trudna sytuacja finansowa nie stanowi jednak sama w sobie podstawy do przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, szczególnie iż strona wniosła o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia opłaty prolongacyjnej naliczonej w wyniku postępowania wszczętego na wniosek Strony, konsekwencją którego było wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] listopada 2005 r., rozkładającej, zgodnie z wnioskiem strony, kwotę 180.000 zł. zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości na 36 rat. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że również sytuacja zdrowotna, na którą Strona wskazała, nie stanowi wystarczającej podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy zauważył, że występując z wnioskiem o raty strona miała świadomość stanu swojego zdrowia. Dolegliwości na które powołuje się obecnie, występowały już bowiem w okresie postępowania w sprawie wniosku o rozłożenie na raty ciążących na stronie zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za chybiony zarzut, iż organ I instancji nie uwzględnił w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego oraz iż organ ten nie wyjaśnił wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał, że organy podatkowe mając na uwadze okoliczności związane z powstaniem przedmiotowych zaległości podatkowych, a także uwzględniając przesłanki zagrożenia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wywołane okolicznościami sprawy, przyznały stronie ulgi podatkowe (decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył odsetki za zwłokę w kwocie 26.059,30 zł. od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości, decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej rozłożył na 36 rat kwotę 180.000,00zł. zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości). Organ odwoławczy podniósł, że żądania dalszych ulg z powyższego tytułu jest nieuzasadnione. Ważny interes podatnika bowiem, stanowiący jedną z przesłanek uzasadniających przyznawanie ulgi w trybie art. 67 Op, nie może być utożsamiany z dążeniem do całkowitego uwolnienia się od regulowania zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W jego ocenie organ podatkowy I instancji zbadał wszystkie okoliczności związane ze sprawą, co znalazło potwierdzenie w dokumentacji zebranej w toczącym się postępowaniu, przeanalizował sytuację materialną Strony, postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyjaśnił jakimi przesłankami kierują się organy podatkowe w przypadku rozpatrywania wniosków o przyznanie ulg podatkowych w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Op, oraz jakimi przesłankami kierował się Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając przyznania Stronie wnioskowanej ulgi. Strona w skardze z dnia 16 kwietnia 2007r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o umorzeniu opłaty prolongacyjnej w wysokości 24 403,80 zł. W uzasadnieniu wskazała, że pomimo przyznanych ulg w dalszym ciągu nie jest w stanie uregulować zaległych zobowiązań podatkowych. Podniosła, że co prawda Dyrektor Izby Skarbowej umorzył jej część odsetek w kwocie 26.059,30 zł., lecz w to miejsce ustalił opłatę prolongacyjną w kwocie 24.403,80zł., w zamian za rozłożenie na raty kwoty 180.000,00 zł. zaległości podatkowej. Strona wskazała, że ze względu na problemy zdrowotne od początku 2007 r. sporadycznie wykonuje działalność gospodarczą. Zarzuciła przy tym organowi podatkowemu II instancji, iż ten nie uwzględnił tego faktu, wskazując w zaskarżonej decyzji, że Strona winna liczyć się z faktem, że jest chora, bowiem okoliczności te występowały już w momencie postępowania w sprawie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Strona zwróciła ponadto uwagę na obecną sytuację finansową uniemożliwiającą jej ratalną spłatę zaległości oraz ustalonej w decyzji opłaty prolongacyjnej. W ocenie Strony fundamentalną przesłanką do udzielenia jej ulgi w formie umorzenia opłaty prolongacyjnej jest przyczyna powstania zaległości podatkowej, którą było przejęcie zadłużenia nieżyjącego zięcia Strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zarzuty podniesione w skardze nakazują uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia kwestię istnienia przesłanek będących warunkiem sine qua non umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną umorzenia zaległości podatkowych jest art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. Zgodnie z powołanym wyżej art. 67a § 1pkt 3 ord. pod. organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do udzielenia ulgi dysponuje bowiem organ podatkowy. Prawem do umorzenia zaległości podatkowych dysponuje w tym przypadku organ podatkowy, który może, ale nie musi, umorzyć zaległości podatkowe. Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających przesłankom umorzenia, ale w możliwości negatywnego dla zobowiązanego rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia. Z tego też względu sama odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r. Sygn.akt I SA/Łd 1811/96; LEX nr 31877). Oczywistym jest przy tym, że stwierdzenie braku przesłanek umorzenia skutkować może wyłącznie odmową udzielenia tej ulgi. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie, by w toku tego postępowania nie podjęto niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrano dowodów w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. W procesie dochodzenia do tej decyzji organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający udzielenie ulg. Organ podatkowy rozważył sytuację materialną wnioskodawcy, okoliczności istniejące w momencie powstania zobowiązania podatkowego (tj. śmierć zięcia i w związku z czym obowiązek spłaty przejętego wcześniej zadłużenia, fakt ponoszenia znacznych kosztów ze względu na leczenie, spłatę pozostałego zadłużenia w postaci rat za samochód). Sąd nie może natomiast oceniać wydanej decyzji z punktu widzenia słuszności dokonanego przez organ w ramach uznania administracyjnego rozstrzygnięcia. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67a § 1 ord. pod. nie narusza bowiem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest więc kolejnym organem w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, co oznacza, ze Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Zaskarżona decyzja podlegała natomiast ocenie, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi. Jednakże ani skarga, ani przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy przy współudziale Skarżącego, który był wzywany do zapoznana się z materiałem dowodowym. Uznać zatem należy, iż wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzja nieuwzględniająca żądania Skarżącego nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Ustalenia organu podatkowego uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 ord. pod. Sąd nie podziela również zarzutu, co do naruszenia art. 122 ord. pod. poprzez nie rozważenie ważnego interesu skarżącej i ważnego interesu publicznego. Wskazany przepis stanowi o obowiązku organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie bez znaczenia w sprawie jest, że postępowanie w sprawie o umorzenie zaległości toczy się na skutek złożenia przez stronę wniosku, w którym strona uzasadnia zaistnienie przesłanek umorzenia. A zatem w sprawie nie chodziło o ustalenie stanu faktycznego, bowiem stan ten nie był kwestionowany przez organy podatkowe. W sprawie chodziło o ocenę tego stanu faktycznego pod kątem istnienia przesłanek zawartych w art. 67 ord. pod. Należy zauważyć również, iż postępowanie w sprawie umorzenia zaległości nakłada na podatnika obowiązek wykazania przesłanek koniecznych do zastosowania instytucji umorzenia, ponieważ jest ono prowadzone na wniosek podatnika a nie z urzędu. Rolą organu podatkowego jest zweryfikowanie stwierdzeń strony podanych we wniosku, jeżeli istnieją wątpliwości, co do ich prawdziwości. Natomiast rolą podatnika ubiegającego się o umorzenie należności jest właściwe udokumentowanie wniosku oraz wskazanie przesłanek. W orzecznictwie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie zaległości podatkowej. Podkreśla się przy tym, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. "Interes publiczny", o jakim mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Sąd stwierdza ponadto, iż odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać umorzenia zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta istnieje. Powyższa teza znajduje uzasadnienie, jeżeli po wydaniu decyzji odmawiającej umorzenia wystąpią okoliczności uzasadniające złożenie ponownego wniosku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ppsa rozstrzygnął jak w sentencji.