III SA/Wa 1001/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") uznał za nieprawidłowe stanowisko N. Sp. z o.o.– dalej "Spółka" lub "Skarżąca" w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, że jest bankiem tkanek komórek (bankiem komórek macierzystych) w rozumieniu ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów. Posiada pozwolenie wydane przez Ministra Zdrowia na wykonywanie działalności, o której mowa w art. 25 ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu tkanek komórek i narządów (Dz. U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1411 z późn. zm.). Przedmiotem działalności Spółki jest: a) preparatyka, badanie, zamrażanie oraz przechowywanie komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej oraz w krwi łożyskowej dawcy (dziecka), pozyskanej bezpośrednio po jego urodzeniu. Komórki te w razie potrzeby mogą służyć przywracaniu zdrowia dawcy (w ramach tzw. leczenia autologicznego) lub w przypadku zgodności genetycznej - innych osób (w ramach tzw. leczenia allogenicznego); b) badanie krwi obwodowej matki dziecka, pobranej z jej żył (Krew Obwodowa), mające na celu ocenę stanu zdrowia matki i dziecka oraz wykrycie lub wykluczenie istnienia w niej zakażeń bakteryjnych lub określonych zakażeń wirusowych. Dodatkowo, w ramach swojej działalności Spółka zapewnia również: a) pozyskanie krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka, która ma zostać poddana badaniom i preparatyce, b) transport medyczny krwi pępowinowej lub łożyskowej po jej pozyskaniu do Spółki, a także c) transport medyczny depozytu zawierającego komórki macierzyste dawcy do miejsca, w którym zostaną wykorzystane w procesie leczenia (do transplantacji). Wszystkie powyższe usługi Spółka będzie świadczyła na postawie wzoru umowy podpisanej przez z matką lub ojcem dziecka przed dniem lub w dniu porodu dziecka (Umowa). Zgodnie ze wzorem Umowy, Spółka zamierza świadczyć następujące usługi na rzecz swoich klientów: a) przekazanie specjalistycznego zestawu pobraniowego, przeznaczonego do pozyskania, krótkotrwałego przechowania i transportu krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka; b) pozyskanie krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka oraz pobranie Krwi obwodowej od matki; c) transport krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka oraz Krwi obwodowej z miejsca porodu dziecka do Spółki; d) wykonanie badań laboratoryjnych krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka oraz Krwi obwodowej połączone z konsultacjami lekarskimi w przypadku wykrycia zakażeń w badanym materiale; e) wyizolowanie z krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka preparatu z komórkami macierzystymi (Depozyt) - preparatyka; f) przygotowanie Depozytu do przechowania - zamrożenie Depozytu; g) przechowywanie przez Spółkę Depozytu w warunkach umożliwiających jego późniejsze wykorzystanie. Krew pępowinowa lub krew łożyskowa będzie badana w szczególności: a) w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości, m.in.: objętości, morfologii, żywotności komórek, ewentualnie grupy krwi i czynnika Rh; b) na obecność bakterii - posiew na obecność bakterii tlenowych lub beztlenowych; Krew Obwodowa matki będzie poddawana w szczególności następującym badaniom: a) badanie na obecność antygenu anty-HBsAg (anty-HBsAg) - w kierunku zakażenia wirusowym zapaleniem wątroby typu B; b) badanie na obecność przeciwciał anty-HBc (anty-HBc) - w kierunku zakażenia wirusowym zapaleniem wątroby typu B; c) badanie na obecność przeciwciał anty-HBc IgM (p/c anty-HBc IgM) (jeśli wynik anty-HBc będzie dodatni) - w kierunku zakażenia wirusowym zapaleniem wątroby typu B; d) badanie na obecność przeciwciał anty-HCV (anty-HCV) - w kierunku zakażenia wirusowym zapaleniem wątroby typu C; e) serologiczne badanie przesiewowe w kierunku zakażenia wirusem HIV (HIV Ag/Ab (Combo)); f) badanie w kierunku zakażenia kiłą (badanie WR). Za opisane powyżej usługi Spółka będzie pobierała wynagrodzenie ustalone w Umowie. W ramach tak zwanej opłaty początkowej, Spółka będzie pobierała wynagrodzenie, które będzie pokrywało koszty następujących usług: • przekazanie specjalistycznego zestawu pobraniowego, przeznaczonego do pozyskania, krótkotrwałego przechowania i transportu krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka; • pozyskanie krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka; • pobranie krwi obwodowej od matki; • transport medyczny krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka oraz Krwi obwodowej z miejsca porodu dziecka do Spółki; • wykonania badań laboratoryjnych krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej lub ewentualnie badań Depozytu z komórkami macierzystymi dziecka oraz Krwi obwodowej matki; • wyizolowania z krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka preparatu z komórkami macierzystymi (Depozyt) - preparatyka. Wynagrodzenie za usługi wskazane powyżej zostanie objęte fakturą VAT i w sposób odpowiedni na niej wskazane. Opłata początkowa obejmująca wynagrodzenie za powyższe usługi będzie przysługiwała Spółce po wykonaniu wszystkich badań laboratoryjnych krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka oraz Krwi obwodowej matki oraz po zakwalifikowaniu Depozytu do dalszego przechowywania - zgodnie z Umową. Pozostałe opłaty obejmujące koszt przechowywania Depozytu z komórkami macierzystymi będą przysługiwały Spółce zgodnie z Umową. W ramach niniejszego wniosku Spółka zamierza uzyskać potwierdzenie, przysługiwania jej prawa do zwolnienia z podatku VAT świadczenia następujących usług objętych opłatą początkową (czynności początkowe): • przekazanie specjalistycznego zestawu pobraniowego, przeznaczonego do pozyskania, krótkotrwałego przechowania i transportu krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka; • pozyskanie krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka; • pobranie Krwi obwodowej od matki; transport medyczny krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka oraz Krwi obwodowej z miejsca porodu dziecka do Spółki; • d) wykonania badań laboratoryjnych krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej lub Depozytu z komórkami macierzystymi dziecka oraz Krwi obwodowej matki; • e) wyizolowania z krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka preparatu z komórkami macierzystymi (Depozyt) - preparatyka. Jednocześnie Spółka wskazała, że składała już wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług wchodzących w zakres czynności początkowych. Postępowanie w sprawie z wniosku zakończyło się prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 830/22, oddalającym skargę Spółki. Poprzedni wniosek różni się jednak od niniejszego wniosku przedstawionym stanem faktycznym. Zmiany w stanie faktycznym obejmują: a) uzupełnienie udziału lekarza w procesie świadczenia czynności początkowych- w szczególności w ramach profilaktycznych badań laboratoryjnych; b) uzupełnienie zakresu badań Krwi obwodowej matki, krwi pępowinowej oraz łożyskowej; c) uzupełnienie zakresu opieki medycznej jakiej Spółka udziela matce i dziecku w ramach profilaktycznych badań lekarskich. W związku z powyższym Spółka zapytała: 1. Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2023. 1570 t. j. z dnia 2023.08.09) – dalej "ustawa o VAT" - Spółce będzie przysługiwało zwolnienie z podatku VAT od wykonywanej przez Spółkę na podstawie Umowy usługi, wchodzącej w zakres czynności początkowych, polegającej na: • przekazaniu specjalistycznego zestawu pobraniowego, przeznaczonego do pozyskania, krótkotrwałego przechowania i transportu krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka; • pozyskanie krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka; • pobranie krwi obwodowej od matki; • transport medyczny krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka oraz Krwi obwodowej z miejsca porodu dziecka do Spółki? 2. Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., Spółce będzie przysługiwało zwolnienie z podatku VAT od wykonywanej przez Spółkę na podstawie Umowy usługi, wchodzącej w zakres czynności początkowych, polegającej na wykonaniu badań laboratoryjnych krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej lub Depozytu z komórkami macierzystymi dziecka oraz Krwi obwodowej matki? 3. Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., Spółce będzie przysługiwało zwolnienie z podatku VAT od wykonywanej przez Spółkę na podstawie Umowy usługi, wchodzącej w zakres czynności początkowych, polegającej na wyizolowaniu z krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka preparatu z komórkami macierzystymi (Depozyt) - preparatyka? 4. Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., Spółce będzie przysługiwało zwolnienie z podatku VAT od świadczenia usługi, wchodzącej w zakres czynności początkowych, polegającej na pozyskaniu krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka oraz pobraniu Krwi obwodowej od matki, w sytuacji, gdy: a) usługa ta będzie nabywana przez Spółkę we własnym imieniu na rzecz klientów, z którymi Spółka zawarła Umowę i b) usługa ta będzie wykonywana przez szpital lub inny podmiot leczniczy? 5. Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., Spółce będzie przysługiwało zwolnienie z podatku VAT od świadczenia usługi, wchodzącej w zakres czynności początkowych, polegającej na pozyskaniu krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka oraz pobraniu Krwi obwodowej od matki, w sytuacji, gdy: a) usługa ta będzie nabywana przez Spółkę we własnym imieniu na rzecz klientów, z którymi Spółka zawarła Umowę, b) usługa ta będzie wykonywana przez szpital lub inny podmiot leczniczy i c) łączne wynagrodzenie za wykonanie tej usługi należne Spółce od klientów będzie stanowiło kwotę, którą Spółka była zobowiązana zapłacić szpitalowi lub innemu podmiotowi medycznemu za wykonanie tej usługi, powiększoną o marżę? 6. Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., Spółce będzie przysługiwało zwolnienie z podatku VAT świadczenie usługi, wchodzącej w zakres czynności początkowych, polegającej na wykonaniu badań laboratoryjnych krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej lub depozytu z komórkami macierzystymi dziecka oraz Krwi obwodowej matki, w sytuacji, gdy: a) usługa ta będzie nabywana przez Spółkę we własnym imieniu na rzecz klientów, z którymi Spółka zawarła Umowę i b) usługa ta będzie wykonywana przez medyczne laboratorium diagnostyczne? 7. Czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., Spółce będzie przysługiwało zwolnienie z podatku VAT dotyczącego świadczenia usługi, wchodzącej w zakres czynności początkowych, polegającej na wykonaniu badań laboratoryjnych krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej lub depozytu z komórkami macierzystymi dziecka oraz krwi obwodowej matki, w sytuacji gdy: a) usługa ta będzie nabywana przez Spółkę we własnym imieniu na rzecz klientów, z którymi Spółka zawarła Umowę, b) usługa ta będzie wykonywana przez medyczne laboratorium diagnostyczne, c) łączne wynagrodzenie za wykonanie tej usługi należne Spółce od klientów będzie stanowiło kwotę, którą Spółka była zobowiązana zapłacić medycznemu laboratorium diagnostycznemu za wykonanie tej usługi, powiększoną o marżę? Zdaniem Skarżącej, w opisanym stanie faktycznym będzie miała prawo do stosowania zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w stosunku do usług świadczonych w ramach czynności początkowych(Pytanie 1-3), ponieważ: a) zakres przedmiotowy prawa do stosowania zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. – obejmuje czynności początkowe wykonywane przez Spółkę, które są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej oraz będą świadczone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności leczniczej, b) Spółka spełnia przesłanki uznania jej za podmiot leczniczy, a zatem przedmiotowe usługi będą wykonywane przez podmiot leczniczy. 2. Przedstawiona ocena prawna w zakresie zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., znajduje potwierdzenie w szczególności w: a) wydanej dla innego banku komórek macierzystych, przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. , interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2011 r., sygn. [...] , w której organ podatkowy uznał, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT podlegają usługi polegające na pobraniu, badaniu oraz preparatyce krwi pępowinowej; b) stanowisku Ministra Finansów przedstawionym przez sekretarza stanu w odpowiedzi z 2 stycznia 2014 r. na interpelację poselską nr 22981 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług pobierania i przechowywania komórek macierzystych z krwi pępowinowej oraz w stanowisku Ministra Finansów przedstawionym przez podsekretarza stanu w odpowiedzi z 27 kwietnia 2018 r. na interpelację poselską nr 7134 w sprawie zwolnienia z podatku od towarów i usług pobrania i przechowywania komórek macierzystych, znak pisma [...] , z których wynika, że już pobranie krwi pępowinowej w celu wykonania badań profilaktycznych, służących wykluczeniu pewnych chorób u matki i dziecka mieści się w pojęciu opieki medycznej i podlega zwolnieniu z podatku VAT. Skoro zatem samo pobranie krwi pępowinowej, w celu wykonania badań profilaktycznych służących wykluczeniu pewnych chorób u matki i dziecka podlega zwolnieniu z VAT, to również inne usługi (czynności), których wykonanie ma na celu przeprowadzenie wskazanych powyżej badań profilaktycznych krwi pępowinowej, a także same badania profilaktyczne podlegają zwolnieniu z VAT. Analogicznie należy uznać, że zwolnieniu z VAT podlegać będą usługi (czynności), których wykonanie ma na celu przeprowadzenie badań profilaktycznych krwi obwodowej matki, służących wykluczeniu zakażeń bakteryjnych i wirusowych, a także same badania. c) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2022 r. w sprawie ze skargi Spółki na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] stycznia 2022 r., nr [...] , o sygnaturze akt: III SA/Wa 830/22, w którym Sąd wskazał, że możliwe jest połączenie funkcjonalności banku krwi pępowinowej ze świadczeniem opieki medycznej na rzecz matki lub dziecka, którego krew podlega przechowaniu. W ocenie Sądu, zwolnienie z podatku VAT może przysługiwać, gdy czynności początkowe obok nakierowania na pozyskanie krwi pępowinowej lub łożyskowej i jej przechowanie obejmują również objęcie opieką medyczną (nakierowaną na diagnozę i leczenie) matki lub dziecka w razie wykrycia zakażeń w krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej oraz w Krwi obwodowej. W rozumieniu Sądu, usługi pobierania i badania krwi pępowinowej w kierunku określenia jej właściwości, a także poddania krwi matki i dziecka badaniom wirusologicznym i bakteriologicznym w celu wykrycia zakażenia służą profilaktyce oraz zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów, jeżeli umożliwiają diagnozę a następnie podjęcie leczenia wykrytych zakażeń. Wtedy usługi te mieszczą się w pojęciu opieki medycznej. W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę w niniejszym wniosku, w ramach czynności początkowych Spółka wykonuje profilaktyczne badania krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej oraz Krwi obwodowej matki w kierunku wykrycia konkretnych zakażeń. W razie wykrycia zakażeń umożliwia (i) konsultacje lekarskie matki lub dziecka z lekarzem specjalistą współpracującym ze Spółką, (ii) zlecenie przez lekarza specjalistę dodatkowych badań matki, potwierdzających zakażenie pod kątem postawienia diagnozy lekarskiej, a także wykonuje w tym kierunku badania Depozytu oraz (iii) objęcie dalszą opiekę medyczną w celu leczenia. Zważywszy na treść przywołanego wyroku, ocenić należy, że w opisanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku VAT w zakresie czynności początkowych. W ocenie Skarżącej będzie również miała prawo do stosowania zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., w zakresie w jakim czynności początkowe określone w Pytaniu 4 i Pytaniu 6 (usługa pozyskania i usługa wykonania profilaktycznych badań laboratoryjnych krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka oraz Krwi obwodowej matki) będą wykonywane przez podmioty lecznicze (medyczne laboratoria diagnostyczne, szpitale lub inne podmioty lecznicze) i nabywane przez Spółkę na rzecz swoich klientów. W powyższym zakresie Spółka również będzie miała prawo do stosowania zwolnienia z podatku VAT, jeżeli wynagrodzenie za wykonanie powyższych usług należne Spółce od klientów będzie stanowiło kwotę, którą Spółka była zobowiązana zapłacić podmiotowi leczniczemu (medycznemu laboratorium diagnostycznemu, szpitalowi lub innemu podmiotowi leczniczemu) za wykonanie tej usługi, powiększoną o marżę (Pytanie 5 i Pytanie 7). W ocenie Skarżącej Spółka będzie miała prawo do stosowania zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., w zakresie usług wskazanych w Pytaniu 4 i Pytaniu 6, ponieważ usługi te, które będą świadczone przez szpitale, kliniki (Pytanie 4) lub medyczne laboratoria diagnostyczne (Pytanie 6), będące podmiotami leczniczymi, są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. oraz będą nabywane przez Spółkę we własnym imieniu, zgodnie z wcześniej zawartymi umowami i jednocześnie będą refakturowane na rzecz klienta, z którym Spółka będzie miał zawartą Umowę. Dodatkowo w ocenie Spółki nie będzie miało wpływu na przysługiwanie prawa do zwolnienia z podatku VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., doliczanie przez Spółkę marży do kosztu czynności początkowych nabywanych przez od podmiotów leczniczych i następnie fakturowanie tak ustalonego wynagrodzenia (koszt określonej czynności początkowej powiększony o marżę) na klienta, z którym Spółka będzie miała zawartą Umowę. Bowiem marża będzie stanowiła właściwe wynagrodzenie Spółki za nabycie od podmiotu leczniczego usługi, na rzecz klienta. W związku z powyższym Spółka będzie miała prawo do stosowania zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19a U.p.t.u., w zakresie usług wskazanych w Pytaniu 5 i Pytaniu 7, ponieważ usługi te, które będą świadczone przez szpitale, kliniki (Pytanie 5) lub medyczne laboratoria diagnostyczne (Pytanie 7), będące podmiotami leczniczymi, są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. oraz będą nabywane przez Spółkę we własnym imieniu, zgodnie z wcześniej zawartymi umowami jednocześnie będą refakturowane na rzecz klienta, z którym Spółka będzie miała zawartą Umowę, gdzie koszt usług nabytych przez Spółkę na rzecz klienta zostanie powiększony o marżę, stanowiącą właściwe wynagrodzenie dla Spółki za nabycie usługi na rzecz klienta. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że zwolnieniu z art. 43 u.p.t.u. podlegają, po pierwsze - usługi w zakresie opieki medycznej, po drugie - służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz po trzecie - wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej. Przy czym zwolnienie dotyczy również dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli są one niezbędne do realizacji usługi podstawowej lub też ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Spełnienie powyższych przesłanek uprawnia podatnika do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub art. 43 ust. 17 u.p.t.u.. Konstrukcja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. wskazuje, iż ma on charakter podmiotowo - przedmiotowy. Zatem, aby dany podmiot mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie tego przepisu jest obowiązany do wypełnienia przesłanek zarówno podmiotowych jak i przedmiotowych. Przesłanka przedmiotowa odnosi się do charakteru świadczonych usług - muszą to być usługi z zakresu opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Przesłanka podmiotowa z kolei odnosi się do podmiotu, który takie usługi świadczy - muszą to być podmioty lecznicze, którzy wykonują swoje czynności w ramach działalności leczniczej. Organ interpretacyjny stwierdził, że Spółka spełnia przesłankę o charakterze podmiotowym - jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy. Na tle art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. sporne okazały się przesłanki o charakterze przedmiotowym. Z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. Odnośnie pytania od 1-3 Dyrektor KIS stwierdził, że usługa, w której skład wchodzą przekazanie specjalistycznego zestawu pobraniowego, przeznaczonego do pozyskania, krótkotrwałego przechowania i transportu krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka; pozyskanie krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka; pobranie krwi obwodowej od matki; transport medyczny krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka oraz krwi obwodowej z miejsca porodu dziecka do Spółki nie mieszczą się w kategorii usług opieki medycznej ani usług ściśle z nimi związanych, gdyż cechą charakterystyczną świadczonych usług jest hipoteczny charakter jej realizacji uzależniony od woli konkretnego pacjenta oraz zaistnienie określonych stanów chorobowych w przyszłości. W sytuacji gdy krew przechowywana jest w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, usługa przechowywania tej krwi oraz wszystkie czynności związane z przygotowaniem krwi do przechowania (tj. np. usługa badania pod kątem możliwości jej przechowywania i wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do procesu leczenia) nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ usługi te w momencie świadczenia nie służą bezpośrednio leczeniu na rzecz odbiorców, nie służą również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), nie służą również ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie. Również usługa polegająca na wykonaniu badań laboratoryjnych krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej lub depozytu z komórkami macierzystymi dziecka oraz krwi obwodowej matki nie realizuje bezpośrednio, w sposób oczywisty celu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.. Działanie takie niewątpliwe ma pewien związek z profilaktyką zdrowotną, jednak na tyle hipotetyczny, że nie jest prawidłowym aby uznać ją za usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podstawowym celem tego świadczenia nie jest diagnoza, opieka bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny) lecz ocena pobranych preparatów pod kątem możliwości przechowywania wyodrębnionych komórek macierzystych oraz wykorzystania ich w przyszłym, hipotetycznym procesie leczenia. Przy okazji wykonania badań pobranej krwi pępowinowej oraz krwi obwodowej matki w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości, m.in.: objętości, morfologii, żywotności komórek, ewentualnie grupy krwi i czynnika Rh; na obecność bakterii - posiewu na obecność bakterii tlenowych lub beztlenowych; w kierunku zakażenia wirusowym zapaleniem wątroby typu B; w kierunku zakażenia wirusowym zapaleniem wątroby typu C oraz serologicznych badań przesiewowych w kierunku zakażenia wirusem HIV; badanie w kierunku zakażenia kiłą, możliwa jest ocena stanu zdrowia dziecka i matki, ale jednak to nie daje podstaw do stwierdzenia, że usługa wykonania badań laboratoryjnych korzysta ze zwolnienia od podatku, gdyż nie jest to główny cel wykonywanej usługi. Głównym celem wykonania badań laboratoryjnych jest zbadanie pobranych preparatów pod kątem oceny czy możliwe będzie przekazanie przygotowanego depozytu do zamrożenia i bankowania, czy też należy ten depozyt zutylizować z uwagi na niespełnienie właściwości dotyczących jej komórkowości określonych w Umowie. Zatem usługa wykonania badań laboratoryjnych nie jest czynnością w zakresie opieki medycznej, a wykonywana jest w celu oceny możliwości wykorzystania komórek do przyszłego procesu leczenia, który na moment pobrania komórek nie jest zidentyfikowany, gdyż nie jest możliwe jednoznaczne określenie czy proces ten będzie miał miejsce w przyszłości. Również preparatyka, czyli wyizolowanie z krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka preparatu z komórkami macierzystymi (Depozytu) będąca czynnością związaną z przygotowaniem do przechowywania Depozytu w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania w procesie leczenia, nie ma bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz - w miarę możliwości - leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Preparatyka ma na celu wyłącznie zapewnić, że szczególny środek będzie dostępny w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się niezbędny, jednakże jako taki nie ma on na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. Dyrektor KIS uznał zatem, że świadczona usługa preparatyki, czyli wyizolowania z krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka preparatu z komórkami macierzystymi (Depozytu) związana jest z przygotowaniem krwi do przechowywania w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, jako usługa niemająca celu terapeutycznego. Dyrektor KIS dodał również, że w opisie sprawy Spółka wskazała, że matka i dziecko zostaną objęci opieką medyczną lekarza specjalisty współpracującego ze Spółką. Po wykonaniu badań krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej oraz po wykonaniu badań krwi obwodowej, w przypadku stwierdzenia pozytywnych lub niejednoznacznych wyników tych badań w kierunku zakażenia bakteriologicznego lub zakażenia wirusowego wirusem HBV, HCV lub HIV, w ramach opieki medycznej nad matką i dzieckiem, zostaną one skonsultowane z lekarzem nadzorującym. Wszystkie wskazane badania, w ocenie organu mają cel profilaktyczny. Pozwolą one ocenić stan zdrowia dziecka i matki. Ponadto badania te pozwalają określić możliwości przyszłego wykorzystania komórek macierzystych zawartych w Depozycie do autologicznego albo allogenicznego procesu leczenia oraz postawienia diagnozy. Jeżeli wyniki badań krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej wskażą, że krew osiągnęła odpowiednie właściwości określone Umową (odpowiednia komórkowość) oraz wskażą na brak wystąpienia w krwi zakażeń bakteriologicznych, a także jeżeli wyniki badań krwi obwodowej, wskażą na brak wystąpienia zakażeń bakteryjnych oraz zakażeń wirusami HBV, HCV lub HIV krwi obwodowej, Depozyt zostanie zwolniony z kwarantanny i będzie przechowywany przez okres określony w Umowie. Jednocześnie Spółka poinformuje rodziców dziecka o osiągnięciu odpowiednich parametrów i braku wykrycia zakażeń w krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej oraz o braku wykrycia zakażeń w krwi obwodowej. W wypadku stwierdzenia pozytywnych lub niejednoznacznych wyników badań krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej zostaną one skonsultowane z lekarzem nadzorującym, a opieka medyczna nad matką i dzieckiem zostanie ukierunkowana na leczenie wykrytych zakażeń. Jeżeli krew pępowinowa lub krew łożyskowa nie spełni właściwości dotyczących jej komórkowości określonych w Umowie, Depozyt będzie podlegał utylizacji, zgodnie z Umową. Natomiast w przypadku wystąpienia w niej zakażenia bakteriologicznego lub wirusowego, rodzice będą mogli podjąć decyzję co do dalszego postępowania z Depozytem znajdującym się w kwarantannie. Dyrektor KIS podkreślił, że głównym celem wszystkich podejmowanych przez Spółkę działań jest dążenie do pobrania i przygotowania preparatu (Depozytu) spełniającego wszystkie warunki jego przechowywania i późniejszego wydania, w sytuacjach ściśle określonych w umowie. Fakt, że w ramach procesu badań, matka i dziecko będą objęci opieką lekarza oraz wskazanie, że uzyskane wyniki badań będą konsultowane z lekarzem, nie zmienia charakteru świadczonej usługi, której głównym celem jest pozyskanie krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka oraz pobranie krwi obwodowej od matki, wyizolowanie z krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka preparatu z komórkami macierzystymi (Depozyt), przygotowanie Depozytu do przechowania - zamrożenie Depozytu oraz przechowywanie przez Spółkę Depozytu w warunkach umożliwiających jego późniejsze ewentualne wykorzystanie. Tym samym, w ocenie Dyrektora KIS wskazane okoliczności nie pozwalają na uznanie, że podstawowym celem wykonania usług wchodzących w skład czynności początkowych jest diagnoza, opieka bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny) lecz ocena pobranych preparatów pod kątem możliwości przechowywania wyodrębnionych komórek macierzystych oraz wykorzystania ich w przyszłym, hipotetycznym procesie leczenia. Podsumowując Dyrektor KIS stwierdził, że wykonywane usługi wchodzące w zakres czynności początkowych nie spełniają przesłanki przedmiotowej warunkującej zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., tj. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i nie mają charakteru diagnostycznego lub terapeutycznego (leczniczego). Głównym celem wszystkich wymienionych we wniosku usług nie jest ochrona zdrowia, a pobranie i przygotowanie preparatu (Depozytu) do zamrożenia i przechowywania oraz zbadanie go pod kątem możliwości przechowywania oraz hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, tj. zweryfikowania czy przygotowany Depozyt może zostać przeznaczony do bankowania czy też należy go zutylizować. Z opisu sprawy wynika, że nadrzędnym celem usług wchodzących w zakres czynności przygotowawczych nie jest opieka medyczna, a przygotowanie preparatu do zamrożenia i przechowywania przez okres określony w Umowie. Ponadto wykorzystanie tego preparatu w przyszłości jest jedynie hipotetyczne, gdy konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, w szczególności w przyszłości przygotowywany Depozyt może nie zostać w ogóle wykorzystany w procesie leczenie i po okresie zawartym w umowie, może zostać zutylizowany, a więc finalnie nie zostanie użyty w jakimkolwiek stopniu w celach szeroko rozumianej opieki medycznej. Odnosząc się z kolei do pytania od 4-7 Dyrektor KIS stwierdził, że skoro jak wyjaśnił wcześniej świadczone usługi wchodzące w zakres czynności początkowych nie spełniają przesłanki przedmiotowej warunkującej zwolnienie od podatku VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., tj. nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w konsekwencji, w sytuacji gdy te same usługi będą wykonywane w imieniu Spółki przez szpital, inny podmiot leczniczy bądź medyczne laboratorium diagnostyczne, analogicznie nie będą one objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy z uwagi na niespełnienie tych samych przesłanek. Skarżąca pismem z 22 marca 2024 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej: a. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynności początkowe wykonywane przez Spółkę nie mieszczą się w kategorii usług opieki medycznej ani usług ściśle z nimi związanych, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało uznaniem, że Spółce nie przysługuje zwolnienie z podatku VAT w zakresie świadczenia powyżej wskazanych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.; b. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynności początkowe wykonywane przez Spółkę nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało uznaniem, że Spółce nie przysługuje zwolnienie z podatku VAT w zakresie świadczenia powyżej wskazanych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.;  c. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie podlegają usługi, świadczone na rzecz pacjentów, stanowiące, element procesu leczenia, którego kontynuacja w przyszłości nie jest pewna (zależy od potrzeb pacjenta) oraz usługi, których równorzędnym celem jest zarówno opieka medyczna polegająca na zachowaniu zdrowia poprzez zabezpieczenie na przyszłość komórek macierzystych dziecka i ich wykorzystanie w przyszłości na wczesnym etapie leczenia, jak i opieka medyczna polegająca na profilaktyce zdrowotnej - ocenie stanu zdrowia dziecka i matki przez lekarza poprzez zdiagnozowanie czy nie występują w ich krwi zakażenia bakteryjne lub wirusowe, a w razie konieczności wdrożenie procesu leczenia, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało uznaniem, że Spółce nie przysługuje zwolnienie z podatku VAT w zakresie świadczenia czynności początkowych; d. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że Czynności Początkowe wykonywane przez Spółkę nie są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., a tym samym nie będą podlegały zwolnieniu z podatku VAT jeżeli będą wykonywane w imieniu Spółki przez szpital, inny podmiot leczniczy lub medyczne laboratorium diagnostyczne na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. co miało wpływ na wynik sprawy; e. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia - 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540) – dalej "O.p." - oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie interpretacji sprzecznej ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2011 r. znak [...] oraz nie wzięcie pod uwagę przy wydaniu interpretacji treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2022 r., sygn. III SA/Wa 830/22, W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zasadniczym przedmiotem sporu jest, czy usługi wchodzące w zakres czynności początkowych polegających na pozyskaniu krwi pępowinowej, badaniu laboratoryjnym krwi pępowinowej, preparatyce krwi pępowinowej, konsultacje lekarskie stanowią usługi mieszczące się w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a więc czy korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. W ocenie Sądu usługi wchodzące w zakres czynności początkowych(opisanych we wniosku o interpretację) nie spełniają przesłanki przedmiotowej warunkującej zwolnienie od podatku VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Nie służą bowiem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i nie mają charakteru diagnostycznego lub terapeutycznego (leczniczego). Te same usługi, także gdy będą wykonywane w imieniu Spółki przez szpital, inny podmiot leczniczy bądź medyczne laboratorium diagnostyczne, analogicznie nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 830/22 z 19 października 2022 r. dotyczące zresztą Skarżącej. Pogląd przedstawiony w tym wyroku ma zastosowanie również w niniejszej sprawie, pomimo wskazania we wniosku innych elementów stanu faktycznego, w stosunku do poprzedniego. Przechodząc do analizy stanu prawnego należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Przytoczone krajowe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Z 2006 r. Nr 347 str.1 ze zm.). I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy zwolnieniu od podatku podlegają: - opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; - świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Na podstawie art. 134 Dyrektywy, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 m.in. w zakresie lit. b), w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej też jako "TSUE", wielokrotnie podkreślał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI dyrektywy, a następnie w art. 132 dyrektywy 2006/1112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Interpretacja tych pojęć musi być jednak zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia i musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, będącej podstawą systemu podatku VAT. Omawiana zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem – w ocenie Trybunału – że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (por. wyrok z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841 pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, LEX nr 529805; wyrok z 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene pkt 26, Zb. Orz. I-5053, pkt 25-26). Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Definicja opieki medycznej nie została jednak wyrażona w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego. W odniesieniu do wskazanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, iż pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Odnośnie pojęcia czynności "związanych ściśle" z "opieką szpitalną i medyczną", którego znaczenie na gruncie niniejszej sprawy wymaga rozstrzygnięcia, TSUE wyraził pogląd, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (por. wyroki: z 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Zb. Orz. s. I-12911, pkt 33; z 1 grudnia 2005 r. w sprawach Ygeia, pkt 17; w sprawie CopyGene, pkt 38). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanej" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców (por. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 18; w sprawie Copygene, pkt 39). Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (por. wyroki: w sprawie Dornier, pkt 34; w sprawie Ygeia, pkt 19; w sprawie Horizon College, pkt 29 i przywołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, jedynie świadczenia usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić działalność "ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (por. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 25; w sprawie CopyGene, pkt 40). W wyroku w sprawie C-86/09, Future Health Technologies Ltd. TSUE stwierdził: "1) Jeżeli czynności polegające na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także, w odpowiednim przypadku, na przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych, mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stałoby się ono niezbędne, a nie służą, jako takie, diagnozowaniu, opiece oraz leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia, to takie czynności, niezależnie od tego, czy będą rozpatrywane łącznie, czy też oddzielnie, nie są objęte zakresem pojęcia "opieka szpitalna i medyczna", znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani zakresem pojęcia "świadczenie opieki medycznej", znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy. Inaczej by było, gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej, którą to okoliczność w razie potrzeby powinien ustalić sąd krajowy. Pojęcie transakcji "ściśle związanych" z "opieką medyczną lub szpitalną" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 powinno być interpretowane w ten sposób, iż nie obejmuje ono czynności takich jak czynności, o których mowa w postępowaniu przed sądem krajowym, polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także, w odpowiednim przypadku, na przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych, z którym to wykorzystaniem czynności te są jedynie ewentualnie związane i które nie jest ani rzeczywiste, ani w trakcie, ani też nie zostało jeszcze zaplanowane." W wyroku w sprawie CopyGene (C-262/08) Trybunał analizując kwestię działania banku komórek macierzystych w kontekście ewentualnego uznania za czynności z zakresu profilaktyki wyjaśnił, iż usługi świadczone przez prywatny bank krwi pępowinowej nie są zwolnione od podatku, jako że nie są to czynności z zakresu opieki medycznej, w szczególności nie są to działania mające charakter profilaktyczny, wskazując, że "świadczenia realizowane przez CopyGene (bank komórek macierzystych) mają wyłącznie gwarantować, że określone środki będą dostępne w ramach leczenia, o ile ewentualnie stanie się ono konieczne, ale nie stanowią jako takie działań mających służyć przeszkodzeniu, unikaniu lub zapobieganiu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób. Jeżeli miałoby to miejsce, zbadanie czego należy w razie potrzeby do sądu krajowego, nie można by uznać, że działania takie jak będące przedmiotem postępowania przed tym sądem mają same w sobie charakter profilaktyczny. Wykładnia literalna powyższych przepisów u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż zwolnieniu podlegają, po pierwsze - usługi w zakresie opieki medycznej, po drugie – służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz po trzecie – wykonywane przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej. Przy czym zwolnienie dotyczy również dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli są one niezbędne do realizacji usługi podstawowej lub też ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 u.p.t.u. obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę. W uzasadnieniu skarżonej interpretacji organ trafnie wyjaśnia te pojęcia, więc nie ma przeszkód, aby się tym wyjaśnieniem posłużyć. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy. Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia. A zatem, opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w stosunku do konkretnego pacjenta w procesie prowadzonej lub planowanej terapii. Sąd zaznacza, że nie jest sporne spełnienie przez Skarżącą warunku podmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. DKIS uznał, że Skarżąca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy wykonującym czynności w ramach działalności leczniczej polegające na preparatyce, badaniu, zamrażaniu oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej oraz w krwi łożyskowej dawcy oraz badaniu krwi obwodowej, mającym na celu wykluczenie istnienia w niej zakażeń bakteryjnych lub określonych zakażeń wirusowych. Rozważyć następnie należy spełnienie przesłanki przedmiotowej, co jest istotą sporu w sprawie. Przesłanka przedmiotowa art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. odnosi się do charakteru świadczonych usług – muszą to być usługi z zakresu opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z powyższego przepisu wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W sporze Sąd przyznaje rację organowi interpretacyjnemu. Opisana przez Spółkę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej działalność w zakresie czynności początkowych polega na pozyskaniu krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka oraz pobraniu krwi obwodowej od matki, na którą to usługę składają się następujące czynności: przekazanie specjalistycznego zestawu pobraniowego, przeznaczonego do pozyskania, krótkotrwałego przechowania i transportu krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka; pozyskanie krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka; pobranie krwi obwodowej od matki; transport medyczny krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka oraz krwi obwodowej z miejsca porodu dziecka do Spółki oraz wykonaniu badań laboratoryjnych krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej lub Depozytu z komórkami macierzystymi dziecka oraz Krwi obwodowej matki, udziału lekarza w procesie świadczenia czynności początkowych- w szczególności w ramach profilaktycznych badań laboratoryjnych; uzupełnienie zakresu badań Krwi obwodowej matki, krwi pępowinowej oraz łożyskowej; uzupełnienie zakresu opieki medycznej jakiej Spółka udziela matce i dziecku w ramach profilaktycznych badań lekarskich. W ocenie Sądu usługi wchodzące w zakres czynności początkowych nie są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. W skarżonej interpretacji trafnie przyjęto, że usługi wykonywane przez Skarżącą nie mieszczą się ani w kategorii usług w zakresie opieki medycznej ani w kategorii usług ściśle związanych z tymi usługami (w zakresie opieki medycznej) w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Posiłkując się wykładnią tychże pojęć (usług w zakresie opieki medycznej i usług ściśle z nimi związanych) dokonaną przez TSUE trzeba bowiem przyjąć, że sama możliwość hipotetycznego wykorzystania w bliżej nieokreślonej przyszłości komórek macierzystych wyizolowanych z krwi pępowinowej w celach terapeutycznych lub profilaktycznych nie stanowi argumentu przemawiającego za uznaniem czynności polegających na pobieraniu, badaniu krwi pępowinowej i wyizolowaniu komórek macierzystych oraz przechowywaniu tychże komórek za czynności podlegające zwolnieniu na podstawie ww. przepisu ustawy krajowej, stanowiącego – jak już wcześniej wskazano – prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyraził w tym względzie jednoznaczne stanowisko, że omawiane zwolnienie dotyczy jedynie skierowanych do konkretnego pacjenta, w konkretnych okolicznościach, usług opieki medycznej lub usług ściśle związanych z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana. Tymczasem w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji mamy do czynienia z usługami, których cel terapeutyczny lub profilaktyczny jest jedynie hipotetyczny i bliżej nieskonkretyzowany. Organ trafnie wskazuje, że cechą charakterystyczną spornych usług jest hipoteczny charakter jej realizacji uzależniony od woli rodzica dziecka na ewentualność zaistnienia określonych stanów chorobowych w przyszłości. Nie występuje w tym zakresie zlecenie lekarskie przeprowadzenia Czynności początkowych w ramach badań, diagnostyki. Konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana. Sporne usługi, momencie świadczenia, nie służą bezpośrednio leczeniu ich odbiorców. Sporne usługi nie służą również profilaktyce. Nie zapobiegają bowiem chorobie, a w opisie stanu faktycznego nie wskazano, że wykonuje się je po zdiagnozowaniu choroby. Sporne usługi nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), nie służą również ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie. W momencie świadczenia nie występuje potrzeba przywracania zdrowia dawcy, bo świadczenie nie jest wynikiem lekarskiej diagnozy, że dawca zdrowie traci lub w przewidywalny sposób wkrótce zacznie tracić. Tym bardziej nie mowa mowy o związku spornych usług, w momencie ich wyświadczania, z przywracaniem zdrowia innych osób np. starszego rodzeństwa noworodka, gdy zdiagnozowano u tego rodzeństwa chorobę możliwą do leczenia z wykorzystaniem tego szczególnego środka leczniczego jakim jest krew pępowinowa noworodka (w razie zgodności genetycznej). Nie sposób przyjąć, że czynności początkowe zaczynają proces leczenia, którego kontynuacja w przyszłości nie jest pewna, bo zależy od woli leczonego "pacjenta". Gdyby przyjąć szerokie i elastyczne rozumienie pojęcia opieka medyczna prezentowane przez Skarżącą, jako zabezpieczanie zdrowia na przyszłość, to w istocie większość aktywności ludzkich związanych z szeroko rozumianym zdrowym trybem życia, uprawianiem sportu, dietetyką pomieściłaby się w zakresie zwolnienia, co jest jednak niedopuszczalnie naruszałoby cel i zakres zwolnienia. Jak wskazuje orzecznictwo TSUE uznanie zwolnienia podatkowego byłoby możliwe, jeżeli badanie krwi pępowinowej dziecka i krwi obwodowej matki miało na celu umożliwienie diagnozy lekarskiej, a więc stanowiło realizację świadczeń diagnostycznych. Sama konsultacja lekarska, w ramach której dokonuje się oceny stanu zdrowia służy tylko i wyłącznie do stwierdzenia czy pobrany materiał nadaje się do deponowania a nie ma na celu wykrycia chorób. Przy okazji wykonania badań pobranej krwi pępowinowej oraz krwi obwodowej matki dokonuje się badania krwi w kierunku określenia jej poszczególnych właściwości, m.in.: objętości, morfologii, żywotności komórek, ewentualnie grupy krwi i czynnika Rh; na obecność różnych bakterii – posiewu. Dla Sądu oczywistym jest jednak, że owe cele nie są głównymi dla spornego świadczenia, ale właśnie "dodatkowymi", a w istocie chodzi tu o zbadanie krwi pod kątem występowania różnych chorób i zakażeń albo prawidłowości jej pobrania (bez zanieczyszczeń zewnętrznych) mające na celu ustalenie celowości jej deponowania. Nie ma sensu przechowywanie preparatu wytworzonego na podstawie krwi zakażonej, a więc nienadającego się do użycia. W takim przypadku Spółka Depozyt utylizuje. Nie chodzi tu więc o profilaktykę zdrowotną. Podstawowym celem tego świadczenia i badania krwi nie jest diagnoza, opieka bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), lecz ocena pobranych preparatów pod kątem możliwości przechowywania wyodrębnionych komórek macierzystych oraz wykorzystania ich w przyszłym, hipotetycznym procesie leczenia. Skarżąca nie wskazuje, aby owe badania zlecał lekarz lub Spółka miała raportować wyniki badań do szpitala. Spółka bez wątpienia nie działa tu jako podwykonawca szpitala prowadząc usługi laboratoryjne badania krwi dla celów diagnozowania chorób i zakażeń u dziecka oraz matki. Z opisu stanu faktycznego wynika, że lekarz ocenia stan zdrowia matki na podstawie wypełnionego kwestionariusza medycznego. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby wyniki badań trafiły do lekarza, a tenże, w razie wykrycia zakażenia krwi dziecka lub matki, stawiał diagnozę, zlecał dalsze badania lub ordynował leczenie. Owa ocena lekarska nie jest więc ukierunkowana na opiekę medyczną, leczenie matki, ale na ocenę możliwości wykorzystania komórek macierzystych dziecka do przeszczepu. Także personel medyczny szpitala lub kliniki porodowej, który może pobierać krew, w ramach odrębnej umowy ze Spółką, nie działa z własnej inicjatywy, zlecając sporne usługi z powodów diagnostycznych, ale wykonuje czynność pobrania krwi, bo tak się wcześniej umówiono ze Spółką i rodzicami dziecka. Nie wskazano w opisie stanu faktycznego, aby Spółka miała powinność przekazywania uzyskanych wyników badań szpitalowi lub klinice. Nie można więc mówić o tym, że czynności początkowe są elementem opieki medycznej lub szpitalnej. Udział lekarza w opisanych czynnościach początkowych jest ukierunkowany na ocenę użyteczności krwi do sporządzenia preparatu, a nie na opiekę medyczną nad matką lub dzieckiem. Również sama preparatyka, czyli wyizolowanie z krwi pępowinowej lub krwi łożyskowej dziecka preparatu z komórkami macierzystymi (Depozytu) jest czynnością związaną z przygotowaniem do przechowywania Depozytu w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania w procesie leczenia. Preparatyka ma na celu wyłącznie zapewnić, że szczególny środek leczniczy, tj. depozyt komórek macierzystych będzie dostępny w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się niezbędny. Jednakże jako taki nie ma on na celu przeszkodzenia, uniknięcia lub zapobieżenia chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia lub też wykrycia ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym. W opisanych we wniosku o interpretację czynnościach początkowych nie ma bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz - w miarę możliwości - leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Preparatyka nie jest elementem skonkretyzowanego procesu leczenia i sama w sobie nie ma celu terapeutycznego. W ocenie Sądu sporne usługi nie mogą być uznane za podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., gdyż faktycznie, w momencie ich świadczenia, mają one na celu jedynie zapewnienie dostępności komórek macierzystych (środka leczniczego), gdyby zapotrzebowanie na nie wystąpiło w bliżej nieokreślonej przyszłości. Dopiero w przypadku, gdy świadczenie tychże usług ma miejsce w powiązaniu z konkretnym pacjentem, tzn. ukierunkowane jest na wykorzystanie ich efektów u konkretnego pacjenta, pod kątem konkretnego schorzenia, możemy mówić o usługach opieki medycznej lub ściśle związanych z opieką medyczną, świadczonych w celach profilaktycznych lub terapeutycznych. Takie rozumienie pojęcia usług w zakresie opieki medycznej i usług ściśle z nimi związanych o charakterze profilaktycznym lub terapeutycznym (służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) – zdaniem Sądu – wpisuje się co do zasady w założenia, które TSUE przyjął w swoim orzecznictwie. Mając na względzie powyższe, organ interpretacyjny doszedł do trafnego wniosku, że usługi wchodzące w zakres czynności początkowych nie spełniają przesłanki przedmiotowej warunkującej zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. lub Nie służą bowiem profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i nie mają charakteru diagnostycznego lub terapeutycznego (leczniczego). Głównym celem wszystkich wymienionych we wniosku usług nie jest ochrona zdrowia, a pobranie i przygotowanie preparatu (Depozytu) do zamrożenia i przechowywania oraz zbadanie go pod kątem możliwości przechowywania oraz hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, tj. zweryfikowania czy przygotowany Depozyt może zostać przeznaczony do bankowania czy też należy go zutylizować. Nadrzędnym celem usług wchodzących w zakres czynności przygotowawczych nie jest opieka medyczna, a przygotowanie preparatu do zamrożenia i przechowywania przez okres określony w Umowie. Należy również zaznaczyć, że wykorzystanie tego preparatu w przyszłości jest jedynie hipotetyczne, gdy konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana. Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku: 15 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 750/16; z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 309/12; z 10 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 896/12; z 27 sierpnia 2013 r. I FSK 1189/12; z 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1459/13 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Także Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje powodu, aby odstępować od reguły ścisłej oceny przesłanek zwolnienia podatkowego i przyjąć wykładnię rozszerzającą, której Skarżąca faktycznie się domaga. Skoro zasadnie organ uznał, że usługi wchodzące w zakres czynności początkowych nie spełniają przesłanki przedmiotowej warunkującej zwolnienie od podatku VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. to konsekwencją tego jest stwierdzenie, że gdy te same usługi będą wykonywane w imieniu Spółki przez szpital, inny podmiot leczniczy bądź medyczne laboratorium diagnostyczne, także nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., a to z powodów wyżej wymienionych. Dotyczy to również przypadku, gdy łączne wynagrodzenie za wykonanie tych usług należne Spółce od klientów będzie stanowiło kwotę, którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić szpitalowi, innemu podmiotowi leczniczemu bądź medycznemu laboratorium diagnostycznemu za wykonanie tych usług, powiększoną o marżę. Reasumując, wszystkie podejmowane czynności czy to przez Skarżącą czy to przez podmiot zewnętrzny na zlecenie Skarżącej mają na celu doprowadzenie pobranego i przebadanego materiału do zdeponowania w banku komórek macierzystych. Sam fakt, że na pewnym etapie pojawiają się konsultacje lekarskie w trakcie całego procesu, nie powoduje, że zmienia się charakter pierwotnej, głównej usługi. Mając to na uwadze, Sąd stwierdza, że organ nie naruszył art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19a u.p.t.u., co zarzucono w skardze. W ocenie Sądu nawet, gdy uprzednio wydano inną interpretację w tożsamym stanie faktycznym i prawnym to nie znaczy, iż organ zostaje pozbawiony samodzielności w ocenie aspektów prawnych sprawy na podstawie art. 14c O.p. i jego rola sprowadza się jedynie do obowiązku powielania w kolejnych sprawach oceny z wydanej wcześniej interpretacji. Nie można też uznać, że Sąd staje się związany wcześniejszą interpretację i spoczywa na nim powinność uchylania kolejnych interpretacji, nawet gdy uznaje je za prawidłowe. Zasady zaufania do organów podatkowych nie można rozumieć jako prawo precedensowe. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") należało skargę oddalić