III SA/Wa 1002/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. L. i A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] stycznia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżących J. i A. L., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] października 2015 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 5.017,00 zł oraz umarzającej wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. –utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 9 kwietnia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT- 37) Skarżących, w którym wykazali podatek należny w wysokości 23.677,00 zł. W dniu 18 maja 2015 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęła, przekazana w formie elektronicznej korekta ww. zeznania. W uzasadnieniu przyczyn korekty deklaracji Skarżący wskazali m.in., iż pracodawca Skarżącej, tj. E. Sp. z o.o. (dalej także E.) dokonał naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od odszkodowania, które zgodnie z nowelizacją z dnia 3 października 2014 r., na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. oraz innych zapisów normatywnych źródeł prawa, tj. art. 9 § 1 Kodeksu pracy jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym Strona wnosi o stwierdzenie nadpłaty. Z dalszej części uzasadnienia wynika, że w treści świadectwa pracy pracodawca napisał, że rozwiązał ze Skarżącą stosunek pracy na mocy porozumienia stron (art. 30 par. 1 pkt 1 Kodeksu pracy) z przyczyn niedotyczących pracownika - zwolnienia grupowe - zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r., nr 90, poz. 844 ze zm.). Z pracodawcą zostało również podpisane porozumienie na podstawie Regulaminu zwolnień grupowych E. oraz Umowy Społecznej dotyczącej zabezpieczenia praw i interesów pracowniczych w procesie konsolidacji i restrukturalizacji G. z dnia 19 lipca 2007 r. Z uwagi na to, iż złożona korekta zeznania PIT-37 za 2014 rok budziła wątpliwości co do prawidłowości wykazanych w niej danych, organ podatkowy I instancji postanowieniem z [...] lipca 2015 r. wszczął wobec Skarżących postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że Strona 7 listopada 2014 r. zawarła z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę zgodnie z warunkami określonymi w Regulaminie zwolnień grupowych w E., w którym Strony zgodnie oświadczyły, że rozwiązują łączącą je umowę o pracę za porozumieniem stron z 30 listopada 2014 r. W § 3 powyższego porozumienia zapisano, iż w związku z rozwiązaniem umowy o pracę Pracownik otrzyma świadczenia przysługujące zgodnie z Regulaminem w łącznej kwocie 100.000,00 zł. Pismem z 17 lipca 2015 r. organ I instancji zwrócił się do E. o udzielenie informacji na temat źródeł przychodów z należności ze stosunku pracy Skarżącej wykazanych w PIT-11 za 2014 rok w kwocie 91.866,92 zł oraz o przekazanie kserokopii "Oferty rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron" złożonej przez Skarżącą 29 października 2014 r. Przy piśmie z 27 lipca 2015 r. Spółka E. przekazała poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię ww. Oferty rozwiązania stosunku pracy, kopię Uchwały nr [...] Zarządu Spółki z 1 października 2014 r. wprowadzającej do stosowania Regulamin zwolnień grupowych w E. Sp. z o.o., Załącznik nr 1 do Uchwały - Regulamin zwolnień grupowych w Spółce E. oraz wykaz należności Skarżącej ze stosunku pracy, składających się na kwotę 91.866,92 zł, w tym świadczenie w związku z rozwiązaniem umowy o pracę (pierwsza część) w wysokości 16.005,81 zł. Po dokonaniu weryfikacji skorygowanego zeznania i stanowiska Strony zawartego w uzasadnieniu do złożonej korekty organ I instancji stwierdził, że kwota zobowiązania wykazana przez Skarżących w przedmiotowej korekcie złożonej 18 maja 2015 r. jest nieprawidłowa. Zdaniem organu I instancji wypłacone Stronie świadczenie w kwocie 16.005,81 zł (brutto) nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Decyzją z [...] października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2014 r. w kwocie 5.017,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że uzyskane przez Stronę w 2014r. świadczenie, o którym mowa w § 3 pkt 3 ppkt 1) Regulaminu zwolnień grupowych w E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Kwota świadczenia w wysokości 16.005,81 zł stanowi przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, wymienioną na wstępie, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt II FSK 296/11 i stwierdził, że organ I instancji prawidłowo umorzył wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. Organ odwoławczy stwierdził, że sporna w sprawie jest zasadność odmowy przez organ I instancji stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu opodatkowania wypłaconego Stronie w 2014 roku świadczenia wynikającego z Regulaminu zwolnień grupowych w E. Sp. z o.o. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. W szczególności przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa Strony do zastosowania do przedmiotowego świadczenia zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w odwołaniu wywodzą, iż wypłacone Stronie przez pracodawcę w 2014 roku świadczenie mieści się w zakresie objętym zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżących, wypłacona odprawa stanowi formę odszkodowań i zadośćuczynień, objętych przedmiotowym zwolnieniem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w G. S.A. prowadzono proces konsolidacji i restrukturyzacji zatrudnienia. W celu ochrony praw i interesów pracowniczych związanych z tym procesem 19 lipca 2007 r. zawarto z organizacjami związkowymi działającymi w zakładzie pracy Umowę Społeczną nr [...] – G.. Według przepisów ww. Umowy jej postanowienia stosuje się również do podmiotów powstałych na bazie majątku G.. E. Spółka z o. o. powstała w 2011 roku. Właścicielem udziałów w Spółce była i jest obecnie E. S.A. W związku z tym postanowienia Umowy Społecznej mają zastosowanie również do tego podmiotu. Z postanowień umowy (Rozdział III, art. 12) wynika, iż pracownikom objętym postanowieniami Umowy Społecznej zapewnia się szczególną ochronę stosunku pracy, która polega na tym. iż w ciągu 120 miesięcy od jej wejścia w życie obowiązuje gwarancja zatrudnienia. Wypowiedzenie pracownikowi warunków pracy lub płacy może nastąpić na ściśle wskazanych warunkach i jedynie za zgodą odpowiedniej organizacji związkowej. Z art. 14 Umowy Społecznej wynikają sytuacje, w których rozwiązanie umowy o pracę nie stanowi naruszenia Gwarancji Zatrudnienia. Jedną z tych sytuacji jest rozwiązanie umowy o pracę z pracownikami, którzy z własnej inicjatywy złożyli ofertę rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron. W przypadku naruszenia Gwarancji Zatrudnienia wskazanych w Umowie, Pracodawca zobowiązany będzie do wypłacenia Pracownikowi odszkodowania w wysokości stanowiącej iloczyn miesięcy kalendarzowych pozostałych do końca okresu gwarancyjnego oraz wynagrodzenia miesięcznego pracownika, co zostało zapisane w art. 15 przedmiotowej Umowy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że 1 października 2014 r. Zarząd Spółki E. podjął Uchwalę nr [...] w sprawie przyjęcia Regulaminu zwolnień grupowych w E. Sp. z o.o. z siedzibą w G.. Z treści Regulaminu, stanowiącego załącznik nr 1 do w/w Uchwały wynika, że Regulamin zwolnień grupowych ustalony został w związku z faktem wystąpienia w E. Sp. z o.o. przyczyn uzasadniających przeprowadzenie zwolnień grupowych zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13.03.2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90. poz. 844 ze zm.), dalej ustawa o szczególnych zasadach oraz w związku z brakiem zawarcia porozumienia z zakładowymi organizacjami związkowymi w trybie art. 3 ust. 1 Ustawy, pomimo przeprowadzenia zgodnie z obowiązującymi przepisami konsultacji zamiaru przeprowadzenia zwolnienia grupowego ze związkami zawodowymi, zapoczątkowanych przesłaniem w dniu 5 września 2014 r. do związków zawodowych zawiadomień o zamiarze przeprowadzenia zwolnień grupowych oraz w toku spotkań w dniach 10 września 2014 r. oraz 24 września 2014 r. - Pracodawca ustala zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach, zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia (Regulamin). W treści § 3 Regulaminu wskazano, że pracownikom tworzy się możliwość dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, z przyczyn niedotyczących pracowników, z zachowaniem prawa do świadczeń określonych w ust. 3 z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z § 3 ust. 4 i 5, pod warunkiem złożenia przez Pracownika w okresie od 6 października 2014 r. do 6 listopada 2014 r. oferty rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron, zgodnie z wzorem stanowiącym załącznik nr 2 do Regulaminu. Kwota świadczenia uzależniona jest od okresu zatrudnienia pracowników i posiadania uprawnień do objęcia gwarancjami zatrudnienia wynikającymi z Umowy Społecznej. Z § 6 Regulaminu wynika, że świadczenia przewidziane w § 3 i § 4 Regulaminu zawierają wszystkie świadczenia i odprawy przewidziane przepisami prawa pracy. Odrębnie od świadczeń przewidzianych postanowieniami Regulaminu, Pracownicy nabywają prawo do ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy na zasadach określonych przepisami prawa pracy. Ponadto otrzymanie przez Pracownika świadczeń wynikających z Regulaminu wyłącza jego prawo do jakichkolwiek świadczeń i odszkodowań przewidzianych przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, jak i przepisami wewnątrzzakładowego prawa pracy oraz postanowieniami Umowy Społecznej, z tytułu tych samych okoliczności, w związku z którymi wypłacono świadczenia przewidziane postanowieniami Regulaminu. Wszystkie świadczenia zgodnie z § 7 Regulaminu wypłacane są Pracownikowi w ostatnim dniu zatrudnienia. Na wniosek Pracownika świadczenia mogą być wypłacane w dwóch częściach. Jak wynika z treści § 1 pkt 2 porozumienia z 7 listopada2014 r., Strona 29 października 2014 r. z własnej inicjatywy złożyła ofertę rozwiązania wiążącej strony umowy o pracę na mocy porozumienia stron, o której mowa w § 3 ust. 1 ww. Regulaminu zwolnień grupowych, wprowadzonych do stosowania na mocy Uchwały Zarządu E. Sp. z o.o. nr [...] z dnia 1 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wypłacone Skarżącej przez pracodawcę w 2014 roku świadczenie pieniężne, o którym mowa w § 3 pkt 3 Regulaminu zwolnień grupowych, spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których bez wątpienia zalicza się Regulamin zwolnień grupowych w Grupie E.. Wskazują na to przepisy zawarte w Regulaminie zwolnień grupowych, gdzie we wstępie napisano, że zasady postępowania w sprawach dotyczących pracowników objętych zamiarem grupowego zwolnienia Pracodawca ustala zgodnie z art. 3 ust. 4 ww. ustawy o szczególnych zasadach. Przechodząc natomiast do oceny przesłanki warunkującej zastosowanie spornego zwolnienia, tj. oceny charakteru świadczenia wypłaconego Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż podstawą prawną wypłaconego Stronie świadczenia pieniężnego były przepisy zawarte w opisanym wyżej § 3 Regulaminu zwolnień grupowych. Z przepisów tych wynika, że pracownik mógł złożyć ofertę zawarcia porozumienia rozwiązującego umowę o pracę z wypłatą jednorazowego świadczenia w wysokości równowartości: 1. trzymiesięcznego wynagrodzenia - dla Pracowników zatrudnionych po lub w dniu 1 stycznia 2013 r. i nieposiadających gwarancji zatrudnienia wynikającej z Umowy Społecznej; 2. czteromiesięcznego Wynagrodzenia - dla Pracowników zatrudnionych w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31.12.2012 r. nieposiadających gwarancji zatrudnienia wynikającej z Umowy Społecznej; 3. sześciomiesięcznego wynagrodzenia - dla Pracowników zatrudnionych przed 31 grudnia 2011 r. nieposiadających gwarancji zatrudnienia wynikającej z Umowy Społecznej; 4. obliczonego wg wzoru: 18 x wynagrodzenie + 1.000 zł x liczba rozpoczętych lat całkowitego stażu pracy u pracodawców wchodzących w skład Grupy E.. jednocześnie nie wyższe niż 100.000 zł i nie niższe niż 50.000 zł - dla Pracowników zatrudnionych na umowę o pracę przed 2 sierpnia 2007 r. i posiadających gwarancję zatrudnienia wynikającą z Umowy Społecznej albo dla Pracowników objętych gwarancją zatrudnienia wynikającą z Umowy Społecznej, niezależnie od terminu nawiązania umowy o pracę. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, iż otrzymane przez Stronę od pracodawcy świadczenie stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. Odszkodowanie jest bowiem świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest to, że Strona w sposób dobrowolny, z własnej inicjatywy (bez stosowania przymusu) przystąpiła do "Programu Dobrowolnych Odejść"', zdefiniowanego w Regulaminie zwolnień grupowych, składając w dniu 29 października 2014 r. stosowną ofertę rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron, o której mowa z § 3 ust. 1 Regulaminu zwolnień grupowych w E. Sp. z o.o. oraz zawierając 7 listopada 2014 r. Porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę zgodnie z warunkami określonymi w ww. Regulaminie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżąca przystępując z własnej woli do Programu Dobrowolnych Odejść i składając ofertę rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Regulaminie zwolnień grupowych świadczenie o równowartości trzymiesięcznego wynagrodzenia (w przypadku Strony w wysokości 100.000,00 zł), wypłacone w ostatnim dniu zatrudnienia u pracodawcy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na wniosek zainteresowanego pracownika świadczenie to mogło być wypłacone w dwóch częściach, z których pierwsza część wypłacona w ostatnim dniu zatrudnienia, a druga we skazanym przez pracownika terminie, ale nie później niż do 15 stycznia 2015 r. Jak wynika z ww. Porozumienia zawartego 7 listopada 2014 r. Strona złożyła taki wniosek, wobec czego w ostatnim dniu zatrudnienia u pracodawcy, tj. 30 listopada 2014 r. została jej wypłacona pierwsza część świadczenia w wysokości 16.005,81 zł, a druga część w pozostałej kwocie 2 stycznia 2015 r. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W sprawie będącej przedmiotem odwołania źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Strony. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. W ocenie organu II instancji, Skarżąca nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty. Podatnik podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania świadczenia pieniężnego w znacznej wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, świadczeniom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymane przez Skarżącą świadczenie stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie: a) art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym zakwalifikowaniem przez organ podatkowy odszkodowania, wypłaconego Skarżącej na zasadach określonych w obowiązujących u Jej pracodawcy wewnętrznych źródłach prawa pracy - będącego w istocie rekompensatą za wcześniejsze rozwiązanie umowy o pracę z pracodawcą będącym w trakcie procesu restrukturyzacji - jako odprawy pracowniczej nie wyłączonej od opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3 lit. a) - c) - według stanu prawnego obowiązującego w 2014 r. Zdaniem Skarżącej, świadczenie to stanowi formę odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy, wypłaconego jej na zasadach określonych w porozumieniach zbiorowych obowiązujących u pracodawcy, które należy zakwalifikować jako akty wskazane w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a których treść nie wynika jednocześnie z ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, b) obrazę art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nierozpatrzenie wniosków pełnomocnika Skarżących z 13 stycznia 2016 r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: - Regulaminu Organizacyjnego pracodawcy Skarżącej, obowiązującego po dacie przeprowadzenia zwolnień grupowych w tym zakładzie pracy - na okoliczność wykazania faktycznych zamiarów pracodawcy wobec osób skierowanych do grupowego zwolnienia, w tym wobec Skarżącej, - Regulaminu określającego zasady indywidualnych odejść z 20 lutego 2013r. na okoliczność wykazania funkcjonowania zasad dobrowolnych odejść za odszkodowaniem i ich tożsamości z zasadami, na podstawie których ustał stosunek pracy Skarżącej z pracodawcą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie mogła zostać uwzględniona. Charakter prawny umów, zawieranych w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (dalej jako PDO) oraz wypłacanych na ich podstawach odszkodowań był już niejednokrotnie przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Mimo iż orzeczenia te dotyczyły PDO, dotyczących pracowników P., uwagi w nich zawarte są adekwatne i analogiczne do stanu faktycznego i prawnego w sprawie niniejszej. Na ten temat wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny, który ocenił, a następnie podzielił stanowisko WSA w Warszawie co do braku odszkodowawczego charakteru odpraw, wypłacanych w ramach PDO, a co za tym idzie- braku możliwości zastosowania do nich zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej Skarżącej przez pracodawcę kwoty świadczenia (odprawy) w ramach PDOP. Zdaniem Skarżącej wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że świadczenie wypłacone Skarżącej nie jest odszkodowaniem, jak wymaga tego ww. przepis. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do niedopuszczalności zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakkolwiek mając na uwadze odmienne uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargi w analogicznych stanach faktycznych (aczkolwiek dotyczących wskazanego na wstępie pracodawcy P.) akceptował stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowa odprawa wypłacona przez pracodawcę nie jest odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, przyjmując, że pracownik nie poniósł szkody (zob. np. wyroki WSA w W.: z dnia 29 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15; z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1398/15; z dnia 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1572/15; z dnia 11 maja 2016r., sygn. akt VIII SA/Wa 982/15; z dnia 18 maja 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1665/15). Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy rozumieć także odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, jednakże nie podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16 – oddalający skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1920/16, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1701/16). Sąd podziela poglądy prawne zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach. Do dochodów, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się do wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art.9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r., S 2/13 (OTK-A z 2013r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Regulaminie, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Konkludując, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest niezasadny, bowiem przepis ten został przez organy prawidłowo zastosowany. Nie doszło również do obrazy przepisów art. 187 i 188 O.p. Regulamin Organizacyjny i Regulamin określający Program Dobrowolnych Odejść zostały w sprawie poddane analizie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie znalazł też żadnych podstaw do wyeliminowania z urzędu decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.