III SA/Wa 1003/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] września 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego kwotę 267 zł (słownie: dwieście sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] stycznia 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: "u.p.a."), po rozpatrzeniu odwołania T. G., Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] września 2005 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 6.663 zł zapłaconego przez skarżacego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Passat. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia dokonane przez organ I instancji, z których wynika, że po złożeniu 4 czerwca 2004 r. w Urzędzie Celnym w S. deklaracji uproszczonej oraz dokonaniu zapłaty podatku akcyzowego w wysokości 6.663 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, skarżący pismem z 2 sierpnia 2005 r. wystąpił z wnioskiem o zwrot "niesłusznie pobranego podatku akcyzowego" z należnymi odsetkami. Uznał bowiem, że pobranie tego podatku było niezgodne z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz art. 90 Traktatu Rzymskiego z 1957 r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (dalej: TWE). Wskazał przy tym na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] września 2005r., wydaną na podstawie art. 72 Ordynacji podatkowej oraz art. 80 ust. 1 - 3 i art. 81 ust. 1 u.p.a., odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał się na obowiązujące przepisy art. 2 pkt 11, art. 75, art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.- dalej: "rozporządzenie"), z których to przepisów wynika niewątpliwie, że skarżący obowiązany był zapłacić akcyzę w wysokości 65% kwoty, jaką w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nabywca obowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Organ I instancji zauważył, że zarówno przepisy u.p.a., jak i wydane na podstawie delegacji ustawowej przepisy rozporządzenia, są przepisami legalnymi, obowiązującymi w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zarówno podatnicy, jak i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania. Dopiero bowiem orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, bądź też uchylenie u.p.a. przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego. Żadna w powyższych przesłanek nie wystąpiła. Odnosząc się do przywołanych przez wnioskodawcę art. 23 i art. 25 TWE, organ I instancji wyjaśnił, że podatek akcyzowy nie jest daniną, o której mowa w tych przepisach. Nie jest również opłatą o skutku równoważnym. Za bezzasadne uznał zatem zarzuty dotyczące naruszenia reguł wolnego obrotu towarowego na obszarze rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej. Powołując się na art. 80 ust. 2 u.p.a. zauważył, że na podstawie tego przepisu opodatkowaniu akcyzą podlega zarówno nabycie wewnątrzwspólnotowe, jak też sprzedaż samochodów osobowych w kraju. Zachowana została zatem w ocenie organu I instancji "bezstronność systemu podatkowego", gdyż opodatkowaniu akcyzą podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, niezależnie od kraju ich pochodzenia, niezależnie od tego, czy są to samochody nowe, czy też używane i niezależnie od tego, gdzie są kupowane - w Polsce, czy w innym kraju członkowskim. Nie dopatrzył się zatem niezgodności przepisów u.p.a. z art. 90 TWE. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podniósł nadto, że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z czym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (92/12/EWG, publ. OJ L 076, 23.03.192, p. 1 ze zm. - dalej: dyrektywa akcyzowa), państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. We własnym zakresie poszczególne państwa członkowskie mogą zatem określać, jakie wyroby mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Pismem z 3 października 2005 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, podtrzymując żądanie zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego z należnymi odsetkami. Zarzucił Naczelnikowi Urzędu Celnego, że koncentrując swoją uwagę na przepisach krajowych, pominął on argumentację wnioskodawcy opartą na zapisach TWE. Skarżący zauważył, że z powołanych przez niego we wniosku o zwrot akcyzy przepisów TWE wynika zakaz nakładania ceł, jak również opłat o skutku równoważnym, wyższych od tych, które nakłada się pośrednio lub bezpośrednio na podobne produkty krajowe. Od dnia przystąpienia Polski do UE organy administracji publicznej nie powinny stosować przepisów krajowych, które są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Organ podatkowy nieprawidłowo zastosował zatem przepisy u.p.a. Bez znaczenia w ocenie skarżącego jest fakt, iż używany samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był zarejestrowany w Polsce, gdyż wynika to ze specyfiki tego towaru. Nie może on być zarejestrowany jednocześnie w Polsce i w innym państwie członkowskim. Wskazując na walor bezpośredniej stosowalności przepisów wspólnotowych w państwach członkowskich, skarżący podniósł, że bezpodstawnie został nałożony na niego obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego, gdyż opodatkowaniu akcyzą podlegają tylko te samochody używane, które nie były zarejestrowane w Polsce. Przepisy prawa krajowego naruszają zatem zakaz dyskryminacji podatkowej, wynikający z art. 90 TWE. Zdaniem skarżącego, zgodnie z zasadą nadrzędności prawa wspólnotowego, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy powinien zastosować odpowiedni przepis prawa wspólnotowego, w miejsce niezgodnego z nim przepisu ustawodawstwa krajowego. Art. 90 TWE ustanawia jasny, bezwarunkowy i zupełny zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw Unii Europejskiej powinny być zatem takie same jak podatki nakładane na produkty krajowe, co znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej przyznał rację skarżącemu co do tego, że podstawową zasadą prawa wspólnotowego utrwaloną w orzecznictwie ETS jest zasada nadrzędności, z które wynika, że prawo pierwotne UE oraz akty wydane na jego podstawie mają być stosowane przed prawem krajowym. Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma zatem Dyrektywa Nr 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów. Dyrektywa ta wymienia trzy grupy wyrobów objętych podatkiem akcyzowym: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (wyroby akcyzowe zharmonizowane). Zgodnie z art. 3 ust. 3 wspomnianego aktu prawa wspólnotowego, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem, iż w handlu między członkami Unii nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. Ze względu na fakt, iż samochody osobowe nie zostały wymienione w dyrektywie akcyzowej, ich opodatkowanie regulowane jest przez przepisy krajowe, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym, w odniesieniu do tego typu wyrobów państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną, uwzględniając swobodę handlu między państwami członkowskimi. Odnosząc się do twierdzeń podatnika dotyczących naruszenia art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz art. 90 TWE, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 ust. 1 TWE podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę handlową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Z art. 25 TWE wynika zaś, że cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Zgodnie z treścią powyższych przepisów dotyczą one ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Pobrany w sprawie podatek akcyzowy nie jest natomiast daniną, o której mowa w powyższych przepisach, nie jest też opłatą o skutku równoważnym. Organ zaznaczył ponadto, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są nie tylko importerzy i podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo przedmiotowe samochody, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Tak więc ustawodawca nałożył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodów osobowych zarówno nabywanych wewnątrzwspólnotowo jak i sprzedawanych w kraju. Powyższe nie narusza tym samym normy wynikającej z art. 90 TWE. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w niniejszej sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty podatku wynikał bowiem z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, których organy podatkowe nie są władne kwestionować. Odnosząc się do przytoczonych przez skarżącego orzeczeń ETS organ odwoławczy zauważył, że zapadły one w odmiennym stanie faktycznym i prawnym . Nie mogą zatem wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Dopiero orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego lub uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co zwalnia organ podatkowy i podatnika z obowiązku jego stosowania. Skarżący, niezadowolony z rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej, pismem z 20 lutego 2006 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na jego decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości. Nie zgodził się bowiem z argumentacją w niej zawartą. Za błędne uznał twierdzenia, iż przepisy krajowe są zgodne z TWE. W ocenie skarżącego, przepisy art. 10, art. 75, art. 80, art. 81 i art. 82 u.p.a., są niezgodne z art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, gdyż ustanawiają zakazane przez prawo wspólnotowe opłaty i cła. Wynikający z przepisów prawa krajowego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest zdaniem skarżącego "praktyką niezgodną z nadrzędnym przecież, wobec krajowego, prawe, wspólnotowym". Podatek akcyzowy, który obowiązany był uiścić, jest według niego niczym innym, jak właśnie opłatą lub cłem zakazanym przez prawo wspólnotowe i dlatego powinien zostać zwrócony. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był wziąć pod uwagę, że od 1 maja 2004r. tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym (Artykuł 2 Części 1) zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. Tym samym, z momentem akcesji została związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, także przed dniem jej przystąpienia. Z tym też dniem prawo wspólnotowe zostało włączone ipso iure do polskiego porządku prawnego i w konsekwencji stało się integralną jego częścią składową. Od tego momentu polskie organy zarówno sądowe, jak i administracyjne, mają obowiązek stosowania jego przepisów równolegle z przepisami prawa polskiego. Pomijając ten obowiązek, organy administracyjne naruszają przepisy postępowania (szczególnie zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Stanowisko takie znajduje oparcie w orzecznictwie ETS (C-106/77 Simmenthal i C-6/64 Costa v. Enel {1964} ECR 1141). Natomiast w orzeczeniu w sprawie C-103/88 Fratelli Costanzo v. Commune di Milano {1989} ECR 1839 ETS wyraźnie wskazał, iż obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym ciąży również na organach administracyjnych (w przedmiotowym postępowaniu zachodzi sprzeczność art. 80 ust. 1 u.p.a. z art. 90 TWE). W orzeczeniu tym ETS stanął na stanowisku, iż organy administracyjne w państwach członkowskich mają te same obowiązki, co sądy krajowe, w odniesieniu do stosowania prawa wspólnotowego w konfrontacji ze sprzeczną z nim normą prawa krajowego. Uchybienie powyższemu obowiązkowi przez organy celne stanowi naruszenie zasady lojalności (art. 10 TWE) Rzeczpospolitej Polskiej wobec Unii Europejskiej. Zgodnie z tą zasadą polskie organy administracyjne powinny aktywnie podejmować wszelkie środki w celu zapewnienia wykonywania zobowiązań wynikających z traktatów. O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego, stanowi także art. 87, art.90 ust.1 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 Konstytucji RP obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa, bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego ustawodawcę w rozdziale III Konstytucji, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 Konstytucji RP. Wspólnota Europejska opiera się na unii celnej (art. 23 TWE). Ma ona dwa wymiary: zewnętrzny i wewnętrzny. Wymiar wewnętrzny sprowadza się do zakazu stosowania cel i opłat o skutku podobnym do cła w stosunkach między państwami członkowskimi, natomiast wymiar zewnętrzny unii celnej polega na przyjęciu wspólnej taryfy celnej na granicach zewnętrznych. W Unii Europejskiej obowiązuje swoboda przepływu towarów zarówno wspólnotowych, jak i towarów z państw trzecich, znajdujących się w swobodnym obrocie. Według Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich towarem jest każdy przedmiot mający wartość pieniężną, który jako taki może być przedmiotem transakcji handlowych (wyrok ETS w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom {1968} ECR 423). Zatem towarem w tym znaczeniu jest również używany samochód. Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej to art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowienia Dyrektywy akcyzowej. Zgodnie z art. 25 TWE - "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze finansowym." Art. 28 TWE stanowi, iż- "Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi." Natomiast z art. 90 TWE wynika, że -"Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty." Ustępy 1 i 3 art. 3 Dyrektywy Rady 92/127EWG stanowią, że dyrektywę stosuje się na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych oraz, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług niemających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Polska ustawa o podatku akcyzowym (art. 80 ust. 1) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy zgodnie z art. 80 ust. 2 cyt. ustawy są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytoriom kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek. Z regulacji tych wynika zatem, iż podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na to, czy nabywany jest na rynku krajowym, czy wspólnotowym oraz prawie każdy samochód używany nabyty przez podatnika polskiego w innym kraju członkowskim (z wyjątkiem samochodów, które kiedyś były w Polsce zarejestrowane). Nie będzie natomiast opodatkowana sprzedaż samochodów używanych krajowych, chociaż zaznaczyć należy, iż ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego poniesionego przez pierwszego nabywcę znajdzie swoje odzwierciedlenie w cenie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż art. 3 Dyrektywy akcyzowej zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych (samochody osobowe do takich należą). Nie oznacza to jednak zwolnienia państw członkowskich od obowiązku przestrzegania zasad zawartych w Traktacie, a do takich należy w pierwszym rzędzie zasada niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku lokalnego. Nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek krajów członkowskich oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Z orzecznictwo ETS wynika przy tym, że importowany towar staje się produktem krajowym w momencie jego wejścia do swobodnego obrotu na terenie kraju bez względu na miejsce wytworzenia (Komisja przeciwko Danii, C-47/88). Zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej (ukrytej), polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników i produkty krajowe i wspólnotowe, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych skutków. Zajęcie stanowiska, czy przepisy polskiej ustawy podatkowej naruszają zasadę wynikającą z art. 90 ust. 1 TWE, wymaga najpierw ustalenia, czy samochody używane krajowe i nabywane w innych krajach unii można uznać za towary podobne. Zważywszy, że używane samochody - zarówno zakupione lokalnie, jak i sprowadzane z innych krajów Unii - posiadają takie same obiektywne cechy (do ich produkcji wykorzystane zostały takie same surowce, podobny jest również sposób ich wytwarzania) oraz spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta, mogą być także ze względu na ich cechy i użycie postrzegane jako towary konkurencyjne, to używane samochody osobowe sprowadzane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz używane samochody lokalne należy - zdaniem Sądu - uznać za produkty podobne w rozumieniu, art. 90 ust. 1 TWE. Problem opłat z tytułu rejestracji samochodów importowanych z innych państw członkowskich był już przedmiotem orzecznictwa ETS (C-345/93 Nunes Tadeu {1995} ECR I-0479, C-393/98 Antonio Gomes Valente {2001} ECR I-1327). W wyroku ETS w sprawie C-101/00 Tulliasiamies and Siilin {2002} ECR I-7487 został wyrażony pogląd, iż nie można nałożyć wyższego podatku na samochody używane pochodzące z importu niż na krajowe samochody używane. Przy ustalaniu wysokości takiego podatku, nakładanego na używane samochody z innego państwa członkowskiego, należy brać pod uwagę wiek samochodu i faktycznie utraconą wartość. Nie można traktować ich tak jak samochody nowe, istotna jest aktualna wartość pojazdu, która zmniejsza się wraz z upływem czasu. Nie mogą występować różnice w wysokości podatku między pojazdami pochodzącymi z importu a pojazdami krajowymi, wykazującymi takie same cechy. Najnowszym zaś orzeczeniem ETS jest wyrok w sprawie C-387/01 Weigel and Weigel v. Voralberg{2004} ECR I-04981, dotyczy wprowadzenia przez Austrię podatku paliwowego przy rejestracji każdego samochodu w zależności od pojemności silnika. W orzeczeniu tym ETS doszedł do wniosku, iż mimo nieobciążania samochodów krajowych podatkiem paliwowym przy kolejnych transakcjach (kolejnych rejestracjach) taki podatek płacony jest pośrednio, gdyż zawarty jest w cenie samochodu zarejestrowanego wcześniej jako nowy. ETS uznał, iż proporcjonalnie do spadku wartości samochodu zarejestrowanego jako nowy spada wliczony w tę cenę podatek obrotowy. W konsekwencji, podatek obrotowy wliczony w cenę samochodu i zmniejszony proporcjonalnie do spadku wartości rynkowej tego auta nie może przewyższać w żadnym jednostkowym przypadku choćby o 1 euro wartości podatku, jaki musi uiścić importer przy rejestracji podobnego używanego samochodu. Odnosząc powyższe do polskiego podatku akcyzowego uznać należy, że stosowne obliczenia wskazują, iż mamy do czynienia z dyskryminacją w rozumieniu art. 90 TWE. Zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z zasadą niedyskryminacji podatkowej zachowana byłaby wówczas, gdyby podobne samochody nabywane lokalnie i wewnątrzwspólnotowo były obciążone akcyzą w tym samym stopniu. Tymczasem stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym każdy samochód używany sprowadzany z innego państwa Unii, ponieważ z reguły nie był zarejestrowany w Polsce, będzie objęty opodatkowaniem, a podobny samochód nabyty w kraju będzie ekonomicznie obciążony akcyzą na tyle, na ile uwzględni to cena sprzedaży. Wartość ta zmniejszać się będzie wraz z deprecjacją pojazdu, natomiast w przypadku samochodów nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia stawki opodatkowania według § 7 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o akcyzie będą gwałtownie rosnąć w oparciu o wiek pojazdu. Prowadzi to w opinii Sądu do wyższego opodatkowania samochodów sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Narusza tym samym zawartą w art. 90 ust.1 TWE zasadę niedyskryminacji podatkowej. Rozważając możliwość współstosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 25 TWE stwierdzić należy, że zakaz wynikający z tej normy traktatowej nie ma zastosowania do podatku akcyzowego. Opłatą o skutku równoważnym do cła jest każda opłata pobierana w momencie przywozu lub później, w związku z przekroczeniem granicy przez towar, nieobejmująca produktów krajowych, powodująca zmianę ceny towaru, mająca taki sam jak cło ograniczający skutek dla przepływu towarów. Podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest natomiast świadczenie pobierane w ramach ogólnego systemu należności krajowych stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od pochodzenia. W myśl utrwalonego orzecznictwa ETS nie można danego świadczenia uznać jednocześnie za opłatę o skutku równoważnym do cła oraz jako podatek wewnętrzny (por. wyrok Trybunału z dnia 22 marca 1977 w sprawie 78/76 Firma Steinke und Weinling/ Niemcy, Rec. 1977, str. 595, motywy 27 i nast.; wyrok Trybunału z dnia 23 kwietnia 2002r. w sprawie C-234/99 Nygard, Rec. 2002, str. I-3657,motyw 17). Zważywszy, że z art. 80 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż kryterium nałożenia akcyzy nie jest przekroczenie granicy, ale pierwsza rejestracja na terytorium RP samochodu osobowego, oraz że opłata ta stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego, nakładana jest zarówno na samochody krajowe jak i na sprowadzane z innych państw Unii, uznać należy, że akcyza od samochodów ustanowiona przez art. 80 ustawy o podatku akcyzowym nie stanowi opłaty o skutku równoważnym do ceł, lecz podatek wewnętrzny, do którego nie ma zastosowania zakaz zawarty w art. 25 TWE. Trafny jest także - zdaniem Sądu - pogląd organu odnośnie stosunku przepisów u.p.a. do zakazu zawartego w art. 28 TWE, tj. co do stosowania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz środków o skutku równoważnym. Istotnie podatek akcyzowy nie jest pobierany w związku z przekraczaniem granicy, lecz sprzedażą, importem lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem przed pierwszą rejestracją pojazdu. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że art. 28 TWE ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy dana opłata nie może być zakwalifikowana jako podatek wewnętrzny, cło lub opłata o skutku równoważnym do cła (zob. wyrok Trybunału z dnia 21 marca 2002 w sprawie Cura Anlagen GmbH, C-451/99, Rec.2002, str. I-3193, motywy 41 i nast. oraz z 17 czerwca 2003r. w sprawie De Dansker Bilimportorer, C-383/01, Rec.2003 str. I-6065 motyw 32). Zasady wynikającej z art. 28 TWE nie można zatem odnosić do podatku wynikającego z powołanej ustawy. Reasumując, w ocenie Sądu podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które sprzeczne są z art. 90 ust. 1 TWE mającym, jako przepis o bezpośrednim skutku, pierwszeństwo przed prawem krajowym. Sąd nie podziela tym samym oceny organów podatkowych, iż przepisy art. 80 i art. 81 u.p.a. możliwe są do współstosowania z właściwą normą traktatową. Oznacza to, że obowiązane były działać zgodnie z regułą kolizyjną zawartą w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, tj. pominąć niezgodne z prawem wspólnotowym przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Świadczenie nienależnie spełnione przez skarżącego stanowi zatem nadpłatę i na podstawie art. 72 § 1, 73 § 1 pkt 1, 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz § 3 Ordynacji podatkowej, podatnikowi przysługuje prawo żądania jej stwierdzenia i zwrotu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135, art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.