III SA/Wa 1007/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi E. w likwidacji reprezentowany przez W. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2025 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] grudnia 2024 r., wydane wobec E. (skarżący), w przedmiocie odmowy uzupełnienia oraz sprostowania decyzji. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia, wniosek strony dotyczył uzupełnienia i sprostowania decyzji wydanej w trybie ogólnej klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania (określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r.). Podatnik żądał uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia w zakresie określenia skutków podatkowych dotyczących wszystkich uczestników przyjętego zespołu czynności (a nie tylko skarżącego), a ponadto sprostowania w zakresie zawartego w decyzji pouczenia co do trybu odwołania (por. s. 2 postanowienia). Istota zapatrywania organu wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu zasadza się na twierdzeniu, że decyzja "klauzulowa" została skierowana do podatnika, wobec czego to skutki prawne należało w szczególności w świetle art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej odnieść w rozstrzygnięciu do skarżącego, nie zaś do wszystkich podmiotów zaangażowanych w schemat czynności stanowiących nadużycie prawa. Organ nie podzielił na tym tle argumentów skarżącego, nawiązujących w szczególności do treści art. 119j § 1-2 Ordynacji podatkowej. W decyzji nie modyfikowano rozliczeń tychże podmiotów i nie stanowi podstawy do oczekiwanego działania wskazany przepis prawa, dotyczący m.in. możliwości dokonania korekty przez uczestnika zespołu czynności w następstwie wydania decyzji "klauzulowej" (s. 5 i n. postanowienia). Niezależnie od powyższego organ nie dostrzegł także uchybień w pouczeniu o trybie zaskarżenia decyzji; organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał zwłaszcza Szefa KAS, jako organ właściwy do rozpatrzenia odwołania (s. 9 i n. postanowienia). W rezultacie organ nie dostrzegł podstaw do rektyfikacji i sprostowania decyzji na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 210 § 3 i art. 120 w zw. z art. 119a § 1-2 oraz art. 119j § 1-2 i w zw. z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenie ostatnio wymienionego przepisu w zw. z art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (opis zarzutów na s. 2 i n. skargi). Zdaniem strony, skoro w zidentyfikowanym przez organ zespole czynności uczestniczył nie tylko skarżący, ale szereg innych podmiotów, które również rozpoznawały określone konsekwencje podatkowe swojego uczestnictwa w czynnościach ocenionych jako nadużycie prawa przez organ, należało rozstrzygnąć kompleksowo o sytuacji prawnej wszystkich uczestników schematu. Z racji więc rozszerzonej skuteczności decyzji "klauzulowej", w przeciwieństwie do zwykłej sprawy wymiarowej, powinna ona uwzględniać w rozstrzygnięciu konsekwencje zastosowania klauzuli wobec każdego z uczestników zespołu czynności. Podstawy prawnej wskazanego twierdzenia strona upatruje przede wszystkim w treści art. 119a § 2 i art. 119j § 1 Ordynacji podatkowej (s. 4-8 skargi). W rezultacie wskazanego braku decyzja, wbrew nakazowi wynikającemu z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga istoty sprawy i jest niekompletna z uwagi na pomięcie pozostałych uczestników zespołu czynności; w szczególności (również wbrew art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej) nie określa nadpłaty, która musiała powstać u wspólników spółki luksemburskiej zaangażowanych w zespół czynności (s. 9 i n. skargi). Skarżący podtrzymał również zapatrywanie, że pouczenie zawarte w decyzji było nieczytelne, tzn. nie wynikało z niego w jaki sposób, a w szczególności do jakiego organu należy wnieść odwołanie od decyzji wydanej z upoważnienia Szefa KAS przez naczelnika urzędu celno-skarbowego; pouczenie wymagało tym samym sprostowania (por. s. 12 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ domagał się jej oddalenia, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie (s. 5 i n. odpowiedzi na skargę). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zarzuty skarżącego, jak zauważono w części sprawozdawczej uzasadnienia, dotyczą dwóch kwestii objętych zakresem zastosowania art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej: (1) rektyfikacji decyzji w zakresie zawartego w niej rozstrzygnięcia odnośnie do skutków podatkowych (nie tylko wobec podatnika, lecz również uczestników stwierdzonego w decyzji zespołu czynności), (2) sprostowania decyzji w zakresie zawartego w niej pouczenia o prawie odwołania. Jak chodzi o tę pierwszą kwestię, to jak odnotował organ w spornym postanowieniu (s. 8 in fine), tut. Sąd wypowiedział się już odnośnie do problemu objętego zarzutem skargi w analogicznej sprawie strony skarżącej (dotyczącej rektyfikacji decyzji "klauzulowej" wydanej w zakresie wcześniejszego okresu rozliczeniowego – 2017 r.) (vide wyrok w sprawie o sygn. III SA/Wa 2517/23). Stanowisko to, które podziela również skład orzekający w tej sprawie, jest stronom znane, toteż niecelowe jest powielanie w tym miejscu en bloc wywodu zawartego w przywołanym orzeczeniu. Jego istota sprowadza się do twierdzenia, że podstawy żądania strony, co do zawarcia w sentencji decyzji rozstrzygnięcia odnośnie do innych niż strona podmiotów, które brały udział w czynnościach zakwalifikowanych jako nadużycie prawa, "nie można wywieść ani z powołanych w skardze ogólnych unormowań określających elementy obligatoryjne decyzji, ani uregulowań dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania". W szczególności te ostatnie "normują sytuację podmiotów niebędących stroną postępowania w sprawie unikania opodatkowania, ustanawiając w tym zakresie szczególną procedurę informowania pozostałych (poza stroną) uczestników czynności o konsekwencjach, jakie wynikają dla nich z decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W świetle analizowanych przepisów opis skutków podatkowych dla danego podmiotu ma stanowić element postanowienia Szefa KAS, o jakim mowa w art. 119j § 2, a nie treści decyzji, w której – jak wynika z § 1 art. 119j O.p. – określono skutki podatkowe czynności. Brzmienie powołanych przepisów nie wskazuje zatem na konieczność rozstrzygnięcia w żądanym przez stronę zakresie w sentencji decyzji wydawanej w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej." Wykładnia prezentowana w skardze ma tym samym charakter rozszerzający; Sąd podzielił ocenę organu, że dyspozycję art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej należy odnosić do obowiązku organu w zakresie określenia w sentencji skutków podatkowych dla adresata decyzji "klauzulowej" (s. 5 i n. postanowienia). W rezultacie trafnie nie dostrzeżono w zaskarżonym postanowieniu braków podlegających rektyfikacji w oparciu o ww. art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawy skargi są również chybione w odniesieniu do żądania sprostowania decyzji w zakresie zawartego w niej pouczenia o prawie do odwołania. Wskazywana przez stronię niejednoznaczność pouczenia co do adresata odwołania jawi się jako abstrakcyjna; nie wynika z niej w szczególności, by skarżący powziął wątpliwość co do organu właściwego do rozpatrzenia odwołania, tym bardziej że takowe skutecznie złożono (obecnie na rozpoznanie oczekuje skarga na ostateczną decyzję Szefa KAS, sygn. akt III SA/Wa 79/26). W skardze operuje się argumentacją o charakterze hipotetycznym wskazując, że "gdyby stosować literalnie akapit pierwszy pouczenia, należałoby odwołanie wnieść do naczelnika", podczas gdy akapit drugi "zdaje się sugerować ... że odwołanie powinno zostać wniesione do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej" (s. 12 skargi). Z tych względów orzeczono o oddaleniu skargi, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.