III SA/Wa 1009/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M.B. i M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją, wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1970/06, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2005 r. w całości i określił M. i M. małżonkom B. – Skarżącym w rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 33.425,50 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie ustalenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na: zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą wartość zaliczki, a nie faktycznie poniesionych wydatków z tytułu delegacji i kwotę stanowiącą dwukrotnie zaksięgowany rachunek za hotel w Holandii oraz zaewidencjonowaniu w miesiącu kwietniu 2001 r. cła wynikającego z dokumentu SAD w rubryce "pozostałe wydatki" zamiast w rubryce "zakup towarów", oraz zaewidencjonowaniu kosztów delegacji w kolumnie "zakup towarów" zamiast "pozostałe wydatki". Dodatkowo organ pierwszej instancji stwierdził, iż prowadzona przez Skarżącego w 2001 r. księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów jest nierzetelna i pominął ją jako dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ uznał, że księga nie zawiera zapisów wszystkich uzyskanych przychodów na co wskazują rozbieżności pomiędzy marżą wynikającą z księgi podatkowej (9,6%), a marżą wynikającą z porównania dowodów zakupu i sprzedaży (od 33% do 1130%) W konsekwencji podstawę opodatkowania organ określił w drodze oszacowania stosując metodę porównawczą wewnętrzną i zewnętrzną. Ustalił mianowicie stosowaną przez podatnika w 2002 r. marżę w wysokości ok. 24,5%, straty w towarach handlowych Skarżącego w 2002r. (7,4%). Porównał marże stosowane przez innych – wskazanych przez Skarżącego – podatników prowadzących działalność w takim samym zakresie (handel kwiatami głównie pochodzącymi z importu) w podobnych warunkach (na giełdzie kwiatowej w B. i w W.) i w tym samym okresie (2001 r.), tj. J. W., E. S., R. K. wynoszące odpowiednio 25%, 55% i 55%. W efekcie organ pierwszej instancji ustalił przychody Skarżącego za 2001 r. przy zastosowaniu marży w wysokości 24% oraz uwzględnił straty w towarach handlowych w wysokości 7,4% przyjmując, iż mimo niesporządzenia protokołów ubytków, ubytki te stanowią nieodłączny element działalności polegającej na handlu kwiatami. W oparciu o wyjaśnienia Skarżącego organ pierwszej instancji zaakceptował również poprawioną wartość remanentu w wysokości 53.048,55 zł. W konsekwencji przychód z działalności gospodarczej Skarżącego oszacował na kwotę 5.049.481,26 zł oraz stwierdził, że zaniżył on przychody ze sprzedaży towarów na łączną kwotę 252.526,49 zł. Zauważył przy tym, iż stwierdzone nieprawidłowości wywarły także wpływ na wysokość należnych w trakcie roku podatkowego zaliczek stąd też określił ich wysokość za miesiące od kwietnia do czerwca 2001 r. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję w całości i określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 33.425,50 zł. W uzasadnieniu decyzji przypomniał, iż kwestia kosztów uzyskania przychodów nie jest sporna w niniejszej sprawie. Odnosząc się natomiast do zagadnienia remanentu końcowego (na dzień 31 grudnia 2001 r.) zauważył, iż organ pierwszej instancji do wyliczenia oszacowanego przychodu przyjął - uwzględniając wyjaśnienia Skarżących kwotę 53.048.55 zł, która to kwota jest kwotą korzystniejszą, a co za tym idzie wniosek Skarżących o wyliczenie podatku od błędnie obliczonego remanentu o sumę 17.180,87 zł i rozliczenie 2002 r. o różnicę w remanencie początkowym nie znajduje uzasadnienia. Podkreślił, iż sporna pozostaje okoliczność nieuznania przez organ pierwszej instancji podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji oszacowanie przychodu. Takie działanie ze strony organu pierwszej instancji było, w ocenie organu odwoławczego, uzasadnione jako że istniały rozbieżności pomiędzy marżą wynikającą z księgi podatkowej (9,6%) a marżą wynikającą z porównania dowodów zakupu i sprzedaży (od 33% do 1130%). Powyższe znalazło także potwierdzenie w wydanym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 października 2006 r., w którym stwierdzono m. in. że "księgi podatkowe były nierzetelne, a na taką ich ocenę nie ma wpływu z jakich powodów doszło do błędnych zapisów w księgach". Odnosząc się do zarzutu sporządzenia szacunku bez pokrycia i w oparciu o niewiarygodne dane Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż metody na podstawie których dokonano oszacowania zostały szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji (str. 6 decyzji). Wskazał mianowicie, iż organ pierwszej instancji posłużył się na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metodą porównawczą wewnętrzną, a także na podstawie jej art. 23 § 4 określił podstawę opodatkowania poprzez porównanie marż innych firm prowadzących działalność w takim samym zakresie, w podobnych warunkach i w tym samym okresie. Dokonując szacunku organ pierwszej instancji oparł się na przychodzie uzyskanym przez Skarżącego ze sprzedaży oraz na koszcie własnym sprzedanych towarów w 2002r. wyliczając w ten sposób marżę w wysokości 24%, którą następnie obniżył o straty w towarze w wysokości 7,4% opierając się na tym samym roku podatkowym. Dyrektor wskazał, że prawidłowość takiego postępowania potwierdził WSA w Warszawie w przywołanym wyżej wyroku. Odnosząc się do kwestii ustalonej wysokości strat w towarze handlowym Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż mimo że w 2001 r. nie został sporządzony protokół ubytków, uwzględniono jednak jako nieodłączny element działalności w zakresie handlu kwiatami straty w towarach w wysokości wynikającej z rozliczenia za 2002 r. czyli 7,4%. Co do zarzutu nie skontrolowania firm wskazanych przez Skarżących w celu porównania prowadzonej działalności gospodarczej organ odwoławczy podniósł, że - wbrew ich twierdzeniom - przeprowadzone zostały kontrole za 200l r. u E.S. (protokół z dnia 14 kwietnia 2005 r.), J.W. (protokół z dnia 28 kwietnia 2005 r.) i R.K. (protokół z dnia 21 kwietnia 2005 r.), w efekcie których ustalono że uzyskali oni ze sprzedaży towarów handlowych marżę w wysokości odpowiednio 25%, 55% i 55%. Zastosowana zatem w niniejszej sprawie, do wyliczenia przychodu ze sprzedaży, marża w wysokości 24% jest marżą pozwalającą na ustalenie obrotów w sposób najbardziej zbliżony do jego rzeczywistej wysokości. Uznając opisane wyżej postępowanie organu pierwszej instancji za prawidłowe organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że wydana przez tenże organ decyzja zawiera wady w sentencji, na co zwrócił uwagę WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 października 2006 r. Wada ta polega na umieszczeniu w rozstrzygnięciu decyzji prawidłowej wysokości zaliczek, kwoty zaliczek wpłaconych przez Skarżących, zwrotu nadpłaty oraz kwoty do zapłaty. Korygując tę wadę organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Zaznaczył przy tym, że zaliczki za kwiecień-czerwiec – mimo, że błędnie umieszczone w sentencji decyzji - zostały jednak prawidłowo wyliczone i stanowią podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie się do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej a mianowicie: naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej (art. 120, art. 122 § 2, art. 180 § 1 i art. 187 § 1), bezstronności postępowania (art. 130 i art. 132), swobodnej oceny dowodów (art. 191), a także naruszenie prawa materialnego polegające na bezpodstawnym określeniu przychodów w drodze oszacowania przez zastosowanie szacunku w wysokości 15%, jak i uznania księgi podatkowej za nierzetelną w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Skarżący podnieśli ponadto, że błędne zapisy w księdze były skutkiem oczywistej omyłki, a co za tym idzie księga ta pozostaje w dalszym ciągu rzetelna. Zarzucili także, że decyzja wydana została na dwie osoby podczas, gdy postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy jedynie Skarżącego. Skarżący wnieśli o zbadanie czy "decyzja nie została przedawniona" oraz o zwrot niesłusznie pobieranego zabezpieczenia z emerytury Skarżącego za okres od wydania wyroku do czasu wydania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawili dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. W obszernym wywodzie zakwestionowali dane na których organy podatkowe oparły szacunek, wskazując iż księgowość trzech porównywanych firm nie jest wiarygodna z uwagi na nieumieszczenie w nich kosztów opłacania czynszu za dzierżawę powierzchni handlowej, dochodów z tytułu prowizji bankowych. Organy podatkowe nie rozliczyły ponadto oddzielnie dochodu uzyskanego przez te firmy z handlu na dwóch giełdach, tj. starej – w W. i nowej – w B. Skarżący uwypuklił różnice występujące między nim a firmami porównywanymi. W konsekwencji stwierdził – powołując się na opinię uprawnionego księgowego, że marże wykazane w protokołach pokontrolnych są wyliczone błędnie i dlatego nie stanowią materiału porównawczego. Podkreślił, że - poza niewielkim błędem – prowadzone przez niego księgi podatkowe były czytelne a co za tym idzie nie było podstaw do zastosowania szacunku. Skarżący wyjaśnili ponadto przyczyny dla których nie sporządzono w 2001 r. protokołu strat podnosząc, iż nie były one wymagane żadnymi przepisami prawa. Poza tym uznanie strat w wysokości 7,4% w oparciu o dane z 2002 r. jest w ich ocenie nieobiektywne, gdyż w 2002 r. były lepsze warunki handlu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 22 października 2007 r. Skarżący ponownie przedstawili okoliczności towarzyszące postępowaniu podatkowemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Decyzja ta wydana została po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z uchyleniem uprzedniej decyzji odwoławczej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1970/06. W wyroku tym za zasadne Sąd uznał pominięcie za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonych przez Skarżącego ksiąg podatkowych z powodu ich nierzetelności. Zdaniem Sądu księgi podatnika były bez wątpienia nierzetelne i to zarówno w zakresie ewidencjonowania przychodów jak i kosztów ich uzyskania, a na taką ocenę ksiąg nie ma wpływu powód nierzetelności zapisów. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie postąpiły odrzucając księgę przychodów i rozchodów jako dowód tego co w niej zostało zapisane. Sąd nie dopatrzył się także naruszeń prawa w przeprowadzonym przez organy podatkowe szacunku i to zarówno w zakresie poczynionych ustaleń jak i zastosowanej metody. Sąd stwierdził, że działania organu nie były bezpodstawne i nie cechowały się dowolnością formułowanych ocen. Jako powód uchylenia decyzji Sąd wskazał natomiast błąd proceduralny dotyczący sposobu sformułowania jej sentencji, który to błąd miał wpływ na wynik sprawy. Podniósł mianowicie, że skoro za 2001 r. Skarżący opodatkowali się wspólnie, to orzeczenie o zobowiązaniu z tytułu należnego za ten rok podatku dochodowego od osób fizycznych powstałego w zaliczkach za wskazane w sentencji decyzji miesiące – w sytuacji, gdy na Skarżącej M. B. nie ciążył w trakcie roku podatkowego obowiązek uiszczania zaliczek z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża M. B. - było wadliwe. Sąd zaznaczył, że także określenie w sentencji decyzji, po powstaniu zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, wysokości zaliczek jest wadliwe. Decyzją, której legalność bada Sąd w niniejszej sprawie organ odwoławczy – stosownie do wskazań Sądu - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 33.425,50 zł. Usunął tym samym stwierdzoną przez sąd administracyjny wadliwość w sposobie sformułowania sentencji decyzji. Organ odwoławczy - związany oceną prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku z dnia 16 października 2006r., uznającą poprawność rozstrzygnięć w kwestii przeprowadzonego szacunku - nie mógł odmiennie niż to uczyniono w poprzedniej decyzji rozstrzygnąć zgłoszonych w tym zakresie zarzutów. Oceną prawną dokonaną w powołanym wyżej wyroku związany jest także obecny skład Sądu, który także nie może zająć odmiennego stanowiska co do zastosowanego przez organy podatkowe szacunku, jak i uznania księgi podatkowej za nierzetelną, a to z uwagi na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") zgodnie, z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem podatkowym, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W tym miejscu należy także podkreślić, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., wydany w sprawie III SA/Wa 1970/06 nie został zaskarżony skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, co pozwala uznać, że Skarżący zaakceptowali zawarte w tym wyroku rozstrzygnięcie, jak również przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację prawną, ustalenia faktyczne i wyrażone w nim wskazania co do dalszego postępowania. W tej sytuacji podniesione w skardze zarzuty dotyczące wadliwego określenia przychodów przy zastosowaniu szacunku, jak i uznania księgi podatkowej za nierzetelną – rozstrzygniętych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w ten sam sposób, jak w poprzedniej decyzji, co do których wypowiedział się Sąd w wyroku z dnia 16 października 2006 r. należało uznać za bezzasadne. Za nietrafne uznać należało także zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, bowiem nie mogły one mieć żadnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia w kwestiach innych niż sformułowanie sentencji decyzji. Chybiony jest również zarzut skierowania zaskarżonej decyzji do osoby nie będącej stroną w niniejszej sprawie. Za 2001 r. Skarżący rozliczyli się bowiem w sposób przewidziany dla małżonków, wyrażając stosowny wniosek we wspólnym zeznaniu podatkowym (PIT-36). Kwestionując zatem prawidłowość tego rozliczenia organy podatkowe obowiązane były (co też uczyniły) określić zobowiązanie podatkowe za ten rok w decyzji wydanej w stosunku do obojga małżonków. Za niezasadny Sąd uznał ponadto zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2001 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, że w niniejszej sprawie przedawnienie to nastąpiłoby z końcem 2007 r., z takim wszakże zastrzeżeniem, że bieg tego przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym podatnik został powiadomiony (§ 4 art. 70). Jak natomiast wynika z akt sprawy taki właśnie środek egzekucyjny w stosunku do Skarżącego zastosowano, a mianowicie zajęto jego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.