III SA/Wa 1009/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2025 r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] września 2024 r. wydaną wobec B.N. (skarżący) w przedmiocie wznowienia postępowania. Ww. decyzją z [...] września 2024 r. organ odmówił uchylenia własnej, ostatecznej decyzji wymiarowej z [...] września 2017 r., wydanej dla skarżącego, a dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Decyzją tą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] kwietnia 2017 r. Z rozstrzygnięć wymiarowych wynikało, że skarżący uczestniczył w nierzetelnych transakcjach obrotu paliwem, kupując je od S. sp. z o.o. i zbywając na rzecz K. sp. z o.o. Transakcje te nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz służyły wykorzystaniu konstrukcji VAT do oszustwa podatkowego, czego skarżący był świadomy. Z tych powodów pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów od S. sp. z o.o. i zobowiązano do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz K. sp. z o.o. Żądając wznowienia postępowania w ww. sprawie strona wskazała, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. umorzył śledztwo prowadzone przeciwko skarżącemu dotyczące ww. nierzetelnych transakcji (postanowienie z [...] lipca 2023 r.). Powodem umorzenia dochodzenia był brak dowodów potwierdzających przestępcze porozumienie między skarżącym a osobami zarządzającymi spółkami kontrahentów, tzn. brak dowodów na świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym. Tym samym skarżącemu nie można było przypisać celowego udziału w oszustwie podatkowym, ze wszystkimi tego stanu rzeczy konsekwencjami na gruncie podatku od wartości dodanej (w zakresie podatku naliczonego i podatku do zapłaty). Organ odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej, a następnie utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie zaskarżoną decyzją. W spornej decyzji wyrażono co do istoty pogląd, że wskazana przez stronę okoliczność umorzenia śledztwa wobec skarżącego nie wypełnia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej; w szczególności nie jest to fakt o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. Należy bowiem mieć na względzie odrębność oceny dowodów i różnice w zakresie zasad dowodzenia na gruncie oceny dokonywanej w sprawach karnoskarbowej i podatkowej. Fakt umorzenia śledztwa przeciw skarżącemu w zakresie spornych transakcji nie mogłyby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia; przede wszystkim nie podważa ustalenia, że skarżący brał udział w transakcjach służących realizacji celów przestępczych, co powinien był przynajmniej podejrzewać. Postanowienie o umorzeniu śledztwa nie wywiera zatem bezpośredniego wpływu na wynik postępowania podatkowego; może jedynie dostarczyć informacji, które mogą być pomocne przy ocenie okoliczności sprawy. Niemniej w postępowaniu podatkowym wskazano na szereg okoliczności, które nie tylko wykluczają dobrą wiarę skarżącego, ale wręcz potwierdzają świadomy udział w oszustwie podatkowym. Stąd mając na uwadze różnice w celach i metodach dowodzenia na gruncie procedur karnej i podatkowej, okoliczności wynikające z postanowienia o umorzeniu śledztwa nie prowadziłyby do rozstrzygnięcia odmiennego niż zawarte w decyzji ostatecznej, toteż nie mają istotnego znaczenia w sprawie (s. 8-11 decyzji). W skardze do tut. Sądu zgłoszono wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2, a ponadto art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, a wreszcie art. 190 Ordynacji podatkowej. W motywach skargi strona podjęła polemikę tak z metodyką gromadzenia, jak i oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie wymiarowej wywodząc, że skarżący dokonywał rzeczywistych zakupów i dostaw paliwa, zaś uwikłanie w oszustwo podatkowe nie wiązało się z zaniedbaniem skarżącego, lecz organów podatkowych, które dopuściły do sytuacji, by "na rynku funkcjonowały podmioty ... które nie wypełniały swoich obowiązków podatkowych". Negatywnymi konsekwencjami podatkowymi obciążono zaś rzetelnie i starannie działającego przedsiębiorcę (s. 4-10 skargi). Postanowienie finansowego organu postępowania przygotowawczego o umorzeniu śledztwa z [...] lipca 2023 r. potwierdza, że skarżącemu nie udowodniono świadomego udziału w oszustwie podatkowym; przy czym organ śledczy opierał się na tym samym materiale dowodowym, co organy podatkowe. W rezultacie ocena dokonana w postępowaniu karnym skarbowym, że skarżący nie uczestniczył celowo w oszustwie podatkowym, powinna zostać uwzględniona, jako nowa istotna okoliczność sprawy, w ramach nadzwyczajnego postępowania podatkowego; świadczy bowiem nie tylko o braku umyślnego udziału w oszustwie, ale też o dochowaniu należytej staranności w ramach spornych transakcji (s. 11-20 skargi). W ramach odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał z kolei zapatrywanie wynikające z decyzji, wnosząc o oddalenie skargi (s. 8 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Jak zauważono w części sprawozdawczej, podstawy zaskarżenia oraz towarzysząca im argumentacja koncentrują się wokół dwóch kwestii, tzn. (1) oceny ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wymiarowej (decyzji ostatecznej, której wyeliminowania w trybie nadzwyczajnym domagał się skarżący) (s. 4 i n. skargi) oraz (2) znaczenia dla wspomnianej oceny postanowienia finansowego organu postępowania przygotowawczego z [...] lipca 2023 r. o umorzeniu śledztwa wobec skarżącego, z którego wynika, że nie zebrano dowodów potwierdzających jego celowy udział w oszustwie podatkowym (intencjonalne podatnie nieprawdy w deklaracjach podatkowych) (s. 11 i n. skargi). Jak chodzi o tę pierwszą grupę zarzutów (naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej), to odnieść należy do niej utrwalone stanowisko judykatury, że w przesłance wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy, nie mieści się ponowna (późniejsza) ocena zgromadzonych w sprawie dowodów (spośród wielu zob. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 465/21, CBOSA). Postępowanie wznowieniowe nie stanowi bowiem kolejnej instancji wymiarowej, lecz służy wzruszeniu decyzji ostatecznej obarczonej wadami kwalifikowanymi, o których mowa w ww. unormowaniu. Strona skarżąca, nawiasem mówiąc, zdaje sobie z tego sprawę (vide s. 15 skargi, gdzie przedstawia normatywne ramy instytucji wznowienia postępowania), lecz mimo to usiłuje krytykować ostateczną decyzję wymiarową z pozycji właściwych zwykłej, instancyjnej kontroli, tzn. domagając się w istocie ponownej oceny zgromadzonych dowodów, bowiem "skarżący dokonywał obrotu paliwem, które faktycznie istniało", "wykazując w swojej indywidualnej sprawie podwyższoną staranność wobec przeciętnej", zaś "organ nie udowodnił, że podatnik świadomie uczestniczył w ... zdarzeniach łańcuchowych, mających na celu oszustwo podatkowe" (s. 9 i n. skargi). Wspomnianą krytykę strona przedstawia przy tym tak z perspektywy globalnej oceny dowodów, jak i w optyce poszczególnych dowodów, tj. w szczególności decyzji wydanych wobec kontrahentów. Jest więc dla Sądu oczywiste, że wykracza ona poza ramy zainicjowanego przez skarżącego trybu nadzwyczajnego. Sąd nie zgodził się również z wywodem (zarzutami) wskazującym na kluczowe w perspektywie wznowienia postępowania znaczenie nowego dowodu w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa wobec skarżącego. Twierdzenie strony, że jest to nowy dowód w sprawie (s. 17 skargi), nie jest sporne (por. s. 8 decyzji), podobnie jak i to, że nie spełnia on warunku "istnienia w dniu wydania decyzji" ostatecznej, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wg skarżącego treść tego dowodu świadczy jednak również o nowej, istotnej okoliczności istniejącej w dniu wydania decyzji (w rozumieniu ww. przepisu), tj. o braku świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym, a wręcz o dochowaniu w zakwestionowanych transakcjach należytej staranności (s. 17 i n. skargi). Organ odniósł się do tej tezy w ten sposób, że z uwagi na różnice i autonomiczny charakter oceny dowodów dokonywanej w postępowaniach karnym skarbowym i podatkowym, okoliczność powyższa nie spełnia przymiotu istotności (s. 10 i n. decyzji). Sąd tego twierdzenia nie podziela, co jednak nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem prawidłowa jest teza dalej idąca, a mianowicie, że postanowienie o umorzeniu śledztwa w ogóle nie świadczy o nowej okoliczności istniejącej w dniu wydania decyzji, nie wspominając już o jej istotnym znaczeniu dla sprawy. Jak trafnie zauważono w spornej obecnie decyzji, wskazany dokument urzędowy "może dostarczyć informacji, które mogą być pomocne w ocenie okoliczności faktycznych" przez organ podatkowy, samo jednak "nie wprowadza zmian w zakresie ustaleń faktycznych, ani nie kreuje nowych okoliczności" (s. 10 decyzji). Pominąć już można na tym tle omówienie błędu non sequitur w rozumowaniu strony, która z twierdzenia finansowego organu postępowania przygotowawczego o braku świadomości (celowości) udziału w oszustwie wywodzi należytą staranność skarżącego w ramach spornych transakcji (którą zresztą organ śledczy wprost zakwestionował – vide s. 8 postanowienia o umorzeniu śledztwa). Przede wszystkim bowiem organ zasadnie akcentuje kwestię oceny dowodów dokonywanej przez finansowy organ postępowania przygotowawczego oraz organ podatkowy (s. 9 in fine i n. decyzji). Twierdzenie tego pierwszego, że "nie zgromadzono dowodów na przestępcze porozumienie między (skarżącym) oraz osobami faktycznie zarządzającymi ... spółkami" (kontrahentami), tzn. na "świadomy udział (skarżącego) w oszustwie mającym na cel wyłudzenie podatku" (vide k. 33 akt adm.) jest bowiem niczym innym, jak właśnie określoną oceną materiału dowodowego. Ocena taka nie jest tożsama z "nową okolicznością", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odwołuje się bowiem do tzw. faktów (okoliczności) zwykłych (surowych) – tzn. istniejących niezależnie od jakichkolwiek reguł, a nie instytucjonalnych – tj. takich, które istnieją na mocy pewnej konwencji, tj. reguł konstytutywnych pozwalających na ich wywiedzenie, np. reguły oceny rezultatów procesu dowodzenia (szerzej por. np. T. Gizbert-Studnicki, Ujęcie instytucjonalne w teorii prawa, w: J. Stelmach (red.), Studia z filozofii prawa. Seria pierwsza, Kraków 2001, s. 123-134). Ze wspomnianego postanowienia o umorzeniu śledztwa wynika w związku z powyższym tylko tyle, że reguły dowodzenia nie pozwoliły w ocenie finansowego organu postępowania przygotowawczego na przypisanie skarżącemu umyślności w ramach nierzetelnych transakcji. Jest to więc, jak zauważono, ocena postawy (wiedzy) podatnika dokonana na potrzeby postępowania karnoskarbowego, która nie musi być tożsama z oceną wywiedzioną przez organ podatkowy biorąc pod uwagę cele obu procedur, choć naturalnie rozbieżność taka nie jest pożądana zważywszy na konsekwencje stanu świadomości podatnika co do udziału w oszustwie nie tylko na gruncie regulacji karnoskarbowych, ale i materialnego prawa podatkowego. Rzecz jednak w tym, że o ile dokument urzędowy (postanowienie o umorzeniu śledztwa), w którym wyrażono taką ocenę, mógłby stanowić dowód w postępowaniu wymiarowym, pomocny przy ocenie całości zgromadzonego materiału w optyce art. 191 Ordynacji podatkowej, to już trudno uznawać ów dowód za potwierdzający nową okoliczność (fakt surowy), istniejącą w dacie wydania decyzji (taki jak np. ten powoływany w skardze, że skarżący kupował i zbywał paliwo). Błąd skarżącego polega więc na tym, że ocenę organu śledczego, tj. fakt instytucjonalny, traktuje jako fakt zwykły, podczas gdy okolicznością faktyczną w rozumieniu przesłanki wznowieniowej nie jest proces myślowy, wnioskowanie bądź związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, tj. w szczególności ocena materiału dowodowego sprowadzająca się do twierdzenia, że z ustalonych okoliczności nie wynika zmowa, czy umyślność w działaniu skarżącego (J. Rudowski, w: S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 240). Wskazane, wąskie rozumienie przesłanki wznowieniowej jest spójne ze wspomnianym na wstępie zapatrywaniem, że postępowanie nadzwyczajne, które z istoty swej stanowi wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznej, nie powinno przeradzać się w kolejną instancję wymiarową, co wyklucza ponowne kompleksowe badanie sprawy, w tym ocenę dowodów w niej zgromadzonych na zasadach właściwych dla wymiaru podatku (np. w perspektywie nowego, nieistniejącego w dacie wydania decyzji dowodu z dokumentu urzędowego w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa). Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie dostrzegł bowiem takich istotnych wad decyzji, które uzasadniałyby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, tak w ramach zgłoszonych przez stronę zarzutów, jak i z urzędu.