III SA/Wa 101/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi P.P.H. "J." J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku oddala skargę Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2009 r. określił P.P.H. "J." J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie (wpływ do organu 30 czerwca 2009 r.), w którym stwierdził naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122-124, art. 130 § 1 pkt 7, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Równocześnie z odwołaniem od tej decyzji pełnomocnik działając na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, wystąpił z wnioskiem (wpływ do organu 30 czerwca 2009 r.) zatytułowanym "wniosek o uzupełnienie decyzji". Wskazał, iż wnosi o uzupełnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do wniesienia żądania uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia; w tym samym terminie strona ma prawo wniesienia odwołania. Powyższe środki wzajemnie się wykluczają. Jeżeli strona decyduje się na wniesienie wniosku o uzupełnienia decyzji to odwołanie będzie mogła wnieść dopiero po doręczeniu decyzji w przedmiocie uzupełnienia decyzji (art. 213 § 3 Ordynacji podatkowej). Zatem równoczesne złożenie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. i wniosku o uzupełnienie tejże decyzji co do rozstrzygnięcia skutkuje niemożnością rozpatrzenia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, iż odwołanie było niedopuszczalne z uwagi na to, że wobec równoczesnego wniesienia wniosku o uzupełnienie decyzji nie rozpoczął się bieg terminu do jego wniesienia. Zatem Dyrektor jako organ odwoławczy zobowiązany był zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W skardze złożonej do tutejszego Sądu Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 213 oraz art. 228 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania oraz pozostawienie odwołania bez merytorycznego rozpoznania; art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania, co doprowadziło do złamania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; art. 122 oraz art. 168 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia faktycznej woli i intencji Skarżącego wynikającej z pisma opatrzonego tytułem "wniosek o uzupełnienie decyzji". W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż jego pismo, które organ potraktował jako wniosek o uzupełnienie decyzji stanowiło wskazanie dodatkowych okoliczności, które powinny być wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy na podstawie złożonego odwołania, ponadto odwołanie zostało złożone i znajdowało się w aktach administracyjnych w momencie, kiedy zostało wydane postanowienie Dyrektora UKS o odmowie uzupełnienia decyzji. Zdaniem Skarżącego bez wpływu na skuteczną realizację prawa do rozpatrzenia odwołania pozostaje fakt, że Skarżący złożył pismo opatrzone tytułem "wniosek o uzupełnienie decyzji". W ocenie Skarżącego zaskarżone postanowienie narusza konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności, bowiem art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej nie zawiera normy zakazującej rozpatrzeć odwołania wniesionego wcześniej, o ile decyzja od której wnoszone jest odwołanie została skutecznie doręczona. Ponadto w ocenie Skarżącego charakter podnoszonych przez niego zarzutów w piśmie "wniosek o uzupełnienie decyzji" wskazuje, że pismo to stanowi uzupełnienie odwołania. Zatem organ winien był rozpatrując przedmiotowe pismo wyjaśnić rzeczywistą wolę stron. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a.). Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiot sporu ogranicza się do zasadności stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, w sytuacji, gdy został złożony wniosek o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji, po złożeniu wniosku a przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie uzupełnienia. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do wniesienia żądania uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. W tym samym terminie zgodnie z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wniesienia odwołania. Sąd nie ma wątpliwości, iż z treści powołanych przepisów wynika, że oba powyższe środki się wykluczają. Zatem Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej, że wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art. 213 lub 220 Ordynacji podatkowej musi być konsekwentny, gdyż skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego. Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi - naruszenia zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten nakłada przede wszystkim na organy państwowe obowiązek działania zgodnie z przepisami kompetencyjnymi. W niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wydał rozstrzygnięcie na podstawie art. 228 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalność odwołania, zgodnie z tym przepisem stwierdza w formie postanowienia organ odwoławczy, a nie ma żadnej wątpliwości, że w sprawach podatkowych organem tym, od decyzji naczelników urzędów skarbowych jest dyrektor izby skarbowej – art. 13 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Pozostałe proceduralne zarzuty skargi dotyczyły błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia zasady prawdy obiektywnej, przy czym – w ocenie pełnomocnika – organ naruszył je poprzez nie rozpatrzenie odwołania. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy winien rozpoznać wniesione odwołanie. Oceniając w/w zarzuty wskazać należy, że zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do wniesienia żądania uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia; w tym samym terminie strona ma prawo wniesienia odwołania. Oba środki się wykluczają w tym sensie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. W tym ostatnim wypadku prawnie skuteczne odwołanie można wnieść dopiero po doręczeniu decyzji w przedmiocie uzupełnienia decyzji uprzednio wydanej (art. 213 § 3 Ordynacji podatkowej). Do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 213 § 3 Ordynacji, w pełni ma zastosowanie termin określony w art. 223 § 2. Należy podkreślić, że zgodnie z § 5 art. 213 odmowa uzupełnienia decyzji następuje w formie postanowienia, a § 4 stosuje się odpowiednio, a to oznacza, że także w takim przypadku termin do wniesienia odwołania, liczy się od dnia doręczenia postanowienia. W badanej sprawie poza sporem pozostają okoliczności: 1) data doręczenia stronie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe – 15 czerwca 2009 r., 2) wpływ do organu wniosku o uzupełnienie – 30 czerwca 2009 r. (data nadania 26 czerwca 2009 r.), 3) wpływ do organu odwołania – 30 czerwca 2009 r. (data nadania 26 czerwca 2009 r.), 4) data wydania postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2009 r. Porównania okoliczności bezspornych w pełni uzasadnia przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny, że strona skarżąca w terminie 14 - dniowym złożyła zarówno wniosek o uzupełnienie decyzji, jak i odwołanie, skorzystała zatem równolegle z dwóch środków prawnych. Pozostaje zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy może w świetle wyżej zacytowanego przepisu skutecznie wnieść odwołanie, skoro wniesiony został wniosek o uzupełnienie decyzji. Zdaniem Sądu, złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji rodzi taki skutek procesowy, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie, do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Mając powyższe na względzie, należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienie i w odpowiedzi na skargę, że wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art. 213 lub 220 Ordynacji podatkowej musi być konsekwentny, gdyż skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca uruchomiła oba środki, co – jak podano wyżej – nie jest możliwe. Wniesienie odwołania łącznie ze złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji i przed rozstrzygnięciem tego wniosku jest niedopuszczalne, skoro zgodnie z art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, termin do wniesienia odwołania liczy się dopiero od daty doręczenia bądź to decyzji o uzupełnieniu bądź postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Ze wskazanych wyżej przyczyn za niezasadne, a w konsekwencji za nie zasługujące na uwzględnienie należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy obiektywnej i błędnego ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia. Ponadto zupełnie bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. W dniu 10 listopada 2009 r. Skarżący otrzymał ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. O ostateczności tego typu rozstrzygnięcia przesądza przepis art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Z § 2 tego przepisu wynika natomiast, że postanowienie w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne. Wskazany przepis stanowi zatem wyjątek od zasady dwuinstancyjności, który nie jest odosobnionym rozwiązaniem w sytuacji, gdy organ rozstrzyga tylko i wyłącznie – a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie – sprawę proceduralną. W tych okolicznościach, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.