III SA/Wa 1010/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. sp. z o.o. z/s w J. (dalej: "Spółka", "Skarżąca",), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ("Naczelnik US") z dnia [...] września 2020r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. i 2016r. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Naczelnik US przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2015r. do dnia 31 grudnia 2016r. Postanowieniem z [...] maja 2020r. Naczelnik US wszczął w dniu [...] czerwca 2020r. postępowanie podatkowe wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2016r. Następnie decyzją z dnia [...] września 2020r. Naczelnik US określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy, zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), za okresy i w wysokościach wskazanych w przedmiotowej decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Skarżąca niesłusznie do faktur dokumentujących usługi świadczone na rzecz E. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii i C. Limited z siedzibą na Cyprze stosowała stawkę VAT "nie podlega", a w konsekwencji stwierdzenie, że zaniżyła podatek należny w łącznej wysokości 105.439,23 zł do usług wykonanych na rzecz E. Ltd oraz 1.451,77 zł do usług wykonanych na rzecz C. Limited, - art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że E. Ltd i C. Limited pomimo swoich siedzib rejestrowych odpowiednio w Wielkiej Brytanii i na Cyprze, miały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - E. Ltd w W. , a C. Limited w P., zatem do faktur dokumentujących usługi na rzecz obu spółek przez Skarżącą miała zastosowanie stawka podatku VAT na poziomie 23%, a nie stawka "nie podlega", co w konsekwencji zrodziło należność podatkową Spółki w wysokości 105.439,23 zł do usług wykonanych na rzecz E. Ltd oraz 1.451,77 zł do usług wykonanych na rzecz C. Limited, - art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że spółki E. Ltd i C. Limited pomimo swoich siedzib odpowiednio w Wielkiej Brytanii i na Cyprze, miały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce tylko na tej podstawie, że C.S. jako prezes Spółki w sprawach realizacji usług kontaktował się z przedstawicielami tych spółek w Polsce, bez wykazania przez organ podatkowy pierwszej instancji minimalnej skali aktywności obu spółek w Polsce, tzn. że ich działalność w tym miejscu prowadzona jest stale, tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że Skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury wystawione przez P. sp. z o.o., bowiem faktury miały dokumentować czynności, które nie zostały dokonane, gdy tymczasem P. sp. z o.o. była dostawcą faktycznym oleju napędowego do samochodów używanych w podstawowej działalności Skarżącej, a faktury wystawione przez ww. podmiot dokumentowały rzeczywiste czynności dokonane, zatem faktury te stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że E. Ltd była zarejestrowana jako czynny unijny podatnik VAT na terenie Wielkiej Brytanii, co zostało zweryfikowane przez Spółkę przy wykorzystaniu wszystkich możliwych narzędzi, w celu ustalenia miejsca siedziby kontrahenta. Dodatkowo sprawdzono, że E. Ltd składa w Wielkiej Brytanii sprawozdania finansowe. Dokumenty wraz z certyfikatami zostały zweryfikowane na stronie: [...]. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, dokonała ona wszystkich czynności i wykorzystała wszelkie narzędzia w celu weryfikacji swojego kontrahenta i nie miała żadnych podstaw prawnych, jak i formalnych pozwalających na kwestionowanie statusu prawnego i faktycznego E. Ltd. Według Spółki mogła ona skorzystać z odwrotnego obciążenia podatkiem VAT do wykonywanych usług transportowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz E. Ltd. Spółka nie dysponuje takimi samymi możliwościami kontrolnymi jak urząd kontroli skarbowej, które mogłyby doprowadzić do innej weryfikacji niż przez nią dokonane. Ponadto Spółka podniosła, że C. Limited była zarejestrowana jako czynny unijny podatnik VAT na terenie Cypru w okresie, gdy usługi były na jej rzecz świadczone, co zostało zweryfikowane przez Spółkę, a co potwierdza odpowiedź uzyskana od cypryjskiej administracji podatkowej, tj. że ww. firma została wykreślona z rejestru podatników VAT dopiero w dniu 31 października 2017r., zatem niemal dwa lata po świadczonych na jej rzecz usługach, udokumentowanych fakturami wystawionymi w dniach: 11, 14 i 23 grudnia 2015r. Zdaniem Spółki bezsprzecznie dokonała ona należytej staranności, wykorzystując wszystkie możliwe narzędzia do tego przeznaczone, w celu ustalenia miejsca siedziby kontrahenta i nie miała żadnych podstaw prawnych, jak i formalnych pozwalających na kwestionowanie statusu prawnego i faktycznego C. Limited. Według Spółki z informacji uzyskanej od cypryjskiej administracji podatkowej nie wynikał wniosek, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej na Cyprze, zatem brak jest dowodów dla przyjęcia, że P. była miejscem stałego prowadzenia działalności gospodarczej, co uprawniałoby organ do zastosowania do świadczonych przez Spółkę usług na rzecz C. Limited stawek VAT według art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Spółka podkreśliła, że ani ustawa o VAT, ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1; dalej: "dyrektywa 112"), nie definiuje pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale z dotychczasowego orzecznictwa wynika, że jest to dowolne miejsce, inne, niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. Konieczne jest aby ten stały charakter oraz infrastruktura personalna i techniczna zapewniły podmiotowi możliwość świadczenia usług w sposób niezależny (wyrok w sprawie C-73/06 czy C-190/95, C- 260/95) i były minimalnie trwałe. Przesłanki te muszą być spełnione kumulatywnie. Zdaniem Spółki do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu na terytorium danego kraju dochodzi, jeżeli przy wykorzystaniu na tym terytorium infrastruktury i personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, podmiot ten prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych VAT. Zaplecze personalne i techniczne nie musi być własne, ale musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, a ponadto podatnik musi posiadać kontrolę porównywalną do kontroli nad zapleczem stałym. Nie cechują się zatem odrębnością, gdy biuro w Polsce nie będzie prowadziło odrębnych ksiąg ani innych dokumentów związanych z działalnością na terenie Polski; nie będzie posiadać własnych nieruchomości ani ruchomości (poza towarami), dóbr niematerialnych (własności przemysłowej lub autorskiej), wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych; nie będzie dzierżawiło nieruchomości, co wyklucza spełnienie przesłanek dla uznania posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności. W ocenie Spółki, organ podatkowy nie wykazał, aby E. Ltd i C. Limited miały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a zatem by zastosowanie znalazł art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Nie wskazano pełnego adresu biura żadnej ze spółek, nazwiska pracowników, którzy prowadziliby w imieniu spółek działalność na terytorium Polski, czy dokumentów księgowych obu spółek świadczących o prowadzonej na terytorium Polski działalności gospodarczej oraz by ta działalność miała charakter trwały i odrębny od działalności macierzystej w kraju członkowskim UE. Nadto Spółka podniosła, że w Naczelnik US oceniając transakcje nabycia paliwa od P. sp. z o.o. oparł się na ustaleniach poczynionych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P.. Jak podkreśliła Spółka, transakcje dokonywane z P. sp. z o.o. miały charakter realny, Spółka nabywała olej napędowy, który był wykorzystywany w jej działalności. P. sp. z o.o. była kluczowym dostawcą oleju napędowego do samochodów ciężarowych Spółki. Ponadto dostawa oleju napędowego do Spółki przez P. sp. z o.o. była przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. pod sygn. [...]. W trakcie tej kontroli nie stwierdzono błędów w sposobie naliczania i odliczania podatku od towarów i usług, co potwierdza zwrot podatku na rachunek bankowy Spółki. Spółka podkreśliła, że nie miała podstaw do podejrzewania P. sp. z o.o. o fikcyjność działalności, skoro z kontrahentem był kontakt, olej napędowy dostarczany był na czas, w miejscu umówionym, gdzie akurat zachodziła potrzeba, aby samochody były tankowane i by mogły dalej realizować plan usług. Nadto transakcje te miały miejsce w II i IV kwartale 2015r., tymczasem decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. została wydana w dniu [...] stycznia 2018r., zatem dwa i pól roku po dokonanych transakcjach. Zdaniem Spółki, nie mogła ona samodzielnie, nie dysponując zapleczem osobowym i materialnym krajowej administracji skarbowej stwierdzić, że P. sp. z o.o. prowadzi fikcyjną działalność gospodarczą, tym bardziej, że - co zostało już podniesione w zeznaniach C.S. i w argumentach powyżej - towar był do Spółki dostarczany. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2021r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu przepisów odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazał, że rozliczenie Spółki za okresy od II do III kwartału 2015r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020r. W niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia tych rozliczeń, albowiem w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."). Przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń objętych skarżoną decyzją wszczęte zostało bowiem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie powiadomiony. Jak podkreślił organ odwoławczy, z akt sprawy wynika bowiem, że postanowieniem z [...] września 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął dochodzenie w sprawie spowodowania wystąpienia zawyżonego zwrotu podatku naliczonego VAT za: III kwartał 2015r. – o kwotę 62.678,00 zł, IV kwartał 2015r. - o kwotę 15.989,00 zł, I kwartał 2016r. – o kwotę 15.463,00 zł, II kwartał 2016r. - o kwotę 21.980,00 zł oraz za III kwartał 2016r. - o kwotę 17.330,00 zł, - łączenie zatem o kwotę 133.440,00 zł, stanowią tzw. małą wartość uszczuplonej należności publicznoprawnej (określoną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2020r.) - poprzez to, że Spółka w złożonych za: III kwartał 2015r. - w dniu 7 listopada 2015r. (korekta), IV kwartał 2015r. - w dniu 3 kwietnia 2016r. (korekta), I kwartał 2016r. - w dniu 25 kwietnia 2016r., II kwartał 2016r. - w dniu 13 sierpnia 2016r. (korekta) oraz za III kwartał 2016r. – 25 października 2016r., w Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach VAT-7K podała dane niezgodne z rzeczywistością: - na skutek zaewidencjonowania w urządzeniach księgowych, a następnie posłużenia się w ramach rozliczeń w podatku VAT, fakturami VAT niepotwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, odnoszącymi się do zakupu towarów w P. sp. z o.o., a także wobec wystawienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług na rzecz P. sp. z o.o. z wykazanym podatkiem VAT w wys. 2.516,43 zł, - na skutek zaniżenia podatku należnego za okresy od II kwartału 2015r. do III kwartału 2016r. - łącznie o kwotę 99.999,27 zł z tytułu nieopodatkowania podatkiem VAT usług wykonanych na rzecz firmy E. Ltd dysponującej jedynie formalnie miejscem prowadzenia działalności – [...], [...] L., Great Britain (GB [...] ), a także na skutek zaniżenia podatku należnego za IV kwartał 2015r. - o kwotę 1.451,77 zł, w związku z wykonaniem usług na rzecz firmy C. Limited, [...], [...], Cypr - będącej tzw. znikającym podatnikiem, - na skutek zaniżenia za III kwartał 2016r. podatku VAT o kwotę 4.333,00 zł - wobec nieprawidłowego przeniesienia do deklaracji podatkowej danych z ewidencji sprzedaży, czym naruszone zostały jednocześnie postanowienia przepisów art. 5, art. 15 ust. 1, art. 28b ust. 1 i 2, art.86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 3 i 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, tj. o czyn określony w art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 oraz w zw. z art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Z kolei pismem z [...] września 2020r. (skierowanym do Spółki oraz do jej pełnomocnika) Naczelnik US zawiadomił, że z dniem [...] września 2020r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015r. oraz I, II i III kwartał 2016r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora IAS, w stanie faktycznym sprawy nie istnieją przeszkody do rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika US. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu jest opodatkowanie usług transportowych wykonanych przez Spółkę. Zdaniem organu podatkowego odbiorcy przedmiotowych usług, tj. E. Ltd i C. Limited prowadzili działalność gospodarczą w Polsce. W związku z tym dostawy ww. usług na rzecz ww. podmiotów miały miejsce na terytorium kraju i winny być opodatkowane jak dostawy krajowe. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego twierdząc, że jej odbiorcy mieli zarejestrowane siedziby poza Polską, nie mieli stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, więc świadczone usługi nie są objęte podatkiem VAT. Ponadto Naczelnik US zakwestionował dostawy paliwa od P. sp. z o.o., jak również świadczenie usług transportowych przez Spółkę na rzecz ww. kontrahenta, albowiem faktury wystawione z tytułu ww. transakcji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Spółki powyższe wynika z błędnych ustaleń opartych na decyzjach wydanych przez inne organy. Istota sprawy sprowadza się zatem w pierwszej kolejności do odpowiedzi na pytanie, czy w niniejszej sprawie Naczelnik US prawidłowo zastosował art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, czy może Spółka zasadnie działała w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, uznając, że miejscem świadczenia usług na rzecz E. Ltd i C. Limited jest odpowiednio Wielka Brytania i Cypr, na terytorium których kontrahenci ci posiadają zarejestrowane siedziby działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na prawidłowość ustaleń dokonanych w powyższym zakresie i opisanych w skarżonej decyzji. Jak ustalono, Spółka stosując stawkę VAT NP wykazała świadczenie usług transportowych niepodlegających opodatkowaniu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej na rzecz E. Ltd (od dnia 22 grudnia 2016r. faktury wystawiano dla E. Ltd) na łączną kwotę 561.850,83 zł. Faktury wystawione przez Spółkę dotyczyły świadczenia usług transportu paliwa do silników diesla, oleju uniwersalnego do obróbki metali i antykorozyjnego oleju ceramicznego, OM-10, CN 27101991 itp. Dyrektor IAS wskazał, że w odpowiedzi na wniosek Naczelnika US o sprawdzenie rzetelności wykazywanych przez Spółkę transakcji świadczenia usług na rzecz E. Ltd, w dniu 13 lutego 2020r. wpłynęło pismo brytyjskiej administracji podatkowej, z którego wynika, że E. Ltd była zarejestrowana dla celów VAT od dnia 1 września 2012r. Osobą składającą formularz rejestracji w VAT była O.S. - według Rejestru Handlowego dyrektor od dnia 14 grudnia 2012r. do dnia 15 kwietnia 2013r. Działalność ww. podmiotu została opisana jako "handel olejem napędowym". Firma dokonywała trójstronnych transakcji sprzedaży oleju z jednego z krajów UE do kolejnej firmy z UE, zazwyczaj Polski. Pomimo, że E. Ltd była zarejestrowana jako podatnik VAT w Wielkiej Brytanii, nie prowadziła tam żadnej działalności gospodarczej. Towary nie były nigdy importowane ani eksportowane. Z dniem 8 listopada 2016r. zmieniła swoją nazwę na E. Ltd. Jako dyrektor firmy wskazany został S.B., Łotysz z rezydencją cypryjską. W trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez brytyjską administrację podatkową nie udało się nawiązać żadnego kontaktu z dyrektorem E. Ltd, jak również nie uzyskano żadnych odpowiedzi na pytania dotyczące zawartych transakcji ze Spółką, w szczególności czy E. Ltd zatrudniała pracowników i czy wśród nich byli obywatele z Polski, czy w latach 2015-2016 posiadała biuro na terenie Polski, czy usługi transportowe na podstawie faktur faktycznie zostały wykonane na rzecz E. Ltd? Jak podkreślił organ odwoławczy, brytyjska administracja podatkowa wyrejestrowała E. Ltd z dniem 10 kwietnia 2017r. Ponadto ww. firma jest podejrzana o uczestnictwo w oszustwie podatkowym, w tym oszustwie w handlu wewnątrzwspólnotowym z wykorzystaniem znikającego podatnika. Do pisma dołączono wyciąg bankowy za 2016r., kserokopie faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz ww. kontrahenta (33 szt.). Przy czym faktura nr [...] z dnia 19 sierpnia 2016r. o wartości 2.019,83 zł nie została ujęta w ewidencji sprzedaży Spółki. C.S. - prezes zarządu Spółki przesłuchany w charakterze świadka 4 grudnia 2019r., 5 marca 2020r. i 31 lipca 2020r. zeznał, że współpraca Spółki z E. Ltd polegała na świadczeniu usług transportowych wykonywanych głównie na trasach z B. do Niemiec i z Niemiec do B., sporadycznie trasa z Niemiec do O. - położonej przy czeskiej granicy. Nie pamięta dokładnie w jaki sposób została nawiązana współpraca z ww. kontrahentem, prawdopodobnie uzyskał od kogoś namiar na tę firmę. Umowę o współpracy podpisał w biurze E. Ltd w W. przy ul. [...]. Podpisana przez niego umowa została wysłana do Anglii, a następnie po podpisaniu przez E. Ltd odesłana pocztą do Spółki. Ponadto zeznał, że wszelkie formalności związane ze współpracą załatwiane były z M. - narodowości polskiej, którego nazwiska nie pamięta, w biurze firmy w W., drogą mailową lub wysyłając korespondencję pocztą tradycyjną na [...] adres biura. Faktury wystawiane przez Spółkę (w języku polskim z wartością usług w euro) wysyłane były do biura E. Ltd w W., przy czym on nigdy nie był w biurze firmy w Anglii. W ocenie organu pierwszej instancji powyższe ustalenia wykazują, że pomimo, iż E. Ltd była zarejestrowana jako podatnik wartości dodanej i posiadała numer wewnątrzwspólnotowy do dnia 10 kwietnia 2017r., to brytyjska administracja podatkowa nie potwierdziła realności spornych transakcji ze Spółką. Wskazano wręcz, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej na terenie Wielkiej Brytanii, nie eksportował i nie importował żadnych towarów. Jego aktywność gospodarcza prowadzona była na terenie Polski, na co jednoznacznie wskazuje fakt, że wszelkie formalności załatwiane były w Polsce, a faktury dla E. Ltd wystawiane były w języku polskim. Ponadto, jak wynika z informacji udzielonych przez brytyjską administrację podatkową, E. Ltd korzystała na terenie Wielkiej Brytanii jedynie z biura rachunkowego, jednakże księgowi utracili wszelkie kontakty z przedstawicielami tej firmy. Nadto, rachunek bankowy E. Ltd prowadzony był przez bank [...], R., Łotwa. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik US zasadnie nie dał wiary, że wskazany adres rejestracyjny E. Ltd na terenie Wielkiej Brytanii był faktycznym miejscem prowadzenia działalności przez ten podmiot. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że E. Ltd miała tylko formalnie wskazaną siedzibę na terenie Wielkiej Brytanii, natomiast faktyczna jej działalność skoncentrowana była na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Tym samym należało uznać, że sprzedaż usług dokonana w okresie objętym kontrolą przez Spółkę na rzecz ww. podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż dokonana na terytorium kraju, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Powinna zatem być rozliczona w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe jako dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką VAT 23%. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektor IAS, zgromadzony materiał dowodowy w zakresie transakcji handlowych pomiędzy Spółką a ww. kontrahentem nie pozwala na zastosowanie do tych transakcji art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, określającego miejsce świadczenia usług według siedziby usługobiorcy. Dlatego też organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że należy przyjąć opodatkowanie według zasady wskazanej w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, odnoszącej się do miejsca, w którym usługobiorca ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym to miejscem, zdaniem organu, jest terytorium Polski. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należało przyjąć, że Spółka zaniżyła wysokość podatku należnego (łącznie o kwotę 105.439,23 zł) w wyniku nieprawidłowego ustalenia miejsca świadczenia usług na rzecz E. Ltd. Ponadto Spółka za IV kwartał 2015r. rozliczyła faktury wystawione z tytułu świadczenia usług transportowych niepodlegających opodatkowaniu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej na rzecz C. Limited, na łączną kwotę w wys. 7.763,82 zł. Faktury te dotyczyły świadczenia usług transportu oleju napędowego, które Spółka wykazała jako świadczone na rzecz podatnika UE, niepodlegające opodatkowaniu na terytorium Polski. W celu zweryfikowania poprawności zastosowania przez Spółę stawki VAT "nie podlega" dla ww. usług, Naczelnik US wystąpił do cypryjskiej administracji podatkowej o sprawdzenie rzetelności wykazanych przez Spółkę faktur sprzedaży na rzecz C. Limited. W dniu 4 lutego 2020r. na powyższy wniosek do organu podatkowego wpłynęła odpowiedź, z której wynika, że C. Limited to znikający podatnik, wyrejestrowany z cypryjskiego rejestru VAT w dniu 31 października 2017r. Księgowy C. Limited oświadczył, że nie ma kontaktu z tą firmą i z tego względu współpraca została zakończona, zatem w zakresie transakcji między Spółką a ww. firmą nie ma żadnych informacji do przekazania. Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchany 4 grudnia 2019r. C.S. na okoliczność zakwestionowanych transakcji handlowych z C. Limited zeznał, że nie pamięta w jaki sposób i kiedy nawiązał kontakt z ww. firmą. Formalności załatwiał w miejscowości P. /koło B. (koło R. ), ale nie pamięta z kim. Jak stwierdził, w P. było biuro tej firmy, pracowało tam bardzo dużo osób, była tam księgowość i tam podpisał umowę. Nie pamięta w jaki sposób i przez kogo przekazywane były zlecenia transportowe, uzgadniane były trasy i wartości usług, do tej pory Spółka nie otrzymała zapłaty za świadczone usługi. Podczas kolejnego przesłuchania w dniu 31 lipca 2020r. C.S. potwierdził swoje wcześniejsze zeznania w zakresie współpracy Spółki z C. Limited. Biorąc pod uwagę informacje przekazane przez cypryjską administrację podatkową, zwłaszcza brak potwierdzenia realności świadczenia usług transportowych na rzecz C. Limited, jak również kierując się treścią zeznań prezesa zarządu Spółki, organ odwoławczy uznał, że Naczelnik US zasadnie zakwestionował rozliczenie przez Spółkę transakcji z ww. podmiotem. Brak jest bowiem podstaw do zastosowania w omawianym przypadku art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, określającego miejsce świadczenia usług według siedziby usługobiorcy. Z kolei zasadnym jest przyjęcie opodatkowania określonego w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, odnoszącego się do miejsca, w którym usługobiorca ma stałe miejsce prowadzenia działalności, którym to według ustaleń organu pierwszej instancji było terytorium Polski. W miejscowość P. bowiem C.S., jako prezes zarządu, który - według zeznań świadków - głównie zajmował się pozyskiwaniem zleceń i zawieraniem umów z kontrahentami, załatwiał wszelkie formalności związane z przedmiotowymi usługami na rzecz C. Limited. Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że faktury dla C. Limited wystawione były w języku polskim. Pomimo, że C. Limited była zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na Cyprze i posiadała NIP unijny, to w rzeczywistości nie prowadziła pod wskazanym adresem żadnej działalności gospodarczej, o czym świadczy informacja uzyskana z cypryjskiej administracji podatkowej, zgodnie z którą ww. firma została uznana za znikającego podatnika. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, należy uznać, że analogicznie jak w zakresie transakcji z E. Ltd, również w przypadku usług wykonanych na rzecz C. Limited Spółka błędnie rozliczyła deklarację dla podatku od towarów i usług zaniżając podatek należny w IV kwartale 2015r. o kwotę 1.451,77 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z zasadą terytorialności, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Oznacza to, że dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od ustalenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Jak wskazał Dyrektor IAS, za siedzibę podatnika uznaje się miejsce, w którym zarejestrowana jest działalność gospodarcza. Z akt sprawy wynika, że E. Ltd i C. Limited zostały zarejestrowane odpowiednio w Wielkiej Brytanii i na Cyprze. W związku z powyższym rozliczenie podatku od towarów i usług powinno nastąpić co do zasady w deklaracji składanej organom podatkowym ww. krajów. Jednakże z zebranego w sprawie materiału wynika, że E. Ltd i C. Limited, pomimo formalnego zarejestrowania w krajach unijnych nie prowadzą na terytorium Wielkiej Brytanii i Cypru działalności gospodarczej, lecz na terenie kraju. Tymczasem, jeżeli podatnik - usługobiorca ma stałe miejsce prowadzenia działalności, zaś usługi są świadczone właśnie dla tego stałego miejsca, to wówczas miejscem świadczenia będzie to stałe miejsce prowadzenia działalności, a nie państwo siedziby. W związku z opisanymi wyżej ustaleniami w zakresie współpracy Spółki z E. Ltd i C. Limited, organ odwoławczy wskazał, że powyższe spółki to w rzeczywistości podmioty nie prowadzące żadnej działalności gospodarczej na terytorium Wielkiej Brytanii i Cypru, o czym świadczy fakt, że pod rejestracyjnymi adresami nie stwierdzono oznak ich istnienia. W trakcie prowadzonego postępowania nie wystąpiły przesłanki pozwalające uznać, że miejscem świadczenia usług przez ww. podmioty był kraj inny niż Polska. Analiza kontaktów handlowych prezesa Spółki w Polsce z przedstawicielami zagranicznych kontrahentów prowadzi do wniosku, że działalność Spółki oparta była na transakcjach z podmiotami, których nie znała, pomimo, iż współpraca trwała przez prawie dwa lata (w przypadku E. Ltd) i dotyczyła znacznych kwot (C. Limited nie uiściła zapłaty za usługi). Prezes Spółki nie potrafił wyjaśnić, z kim konkretnie przeprowadzał transakcje, nie pamiętał jak i kiedy nawiązał kontakt, nie pamiętał w jaki sposób i przez kogo przekazywane były zlecenia transportowe, uzgadniane trasy i wartości usług, nie był w siedzibach kontrahentów w Wielkiej Brytanii i na Cyprze, kontakt odbywał się mailowo i pocztą. Zdaniem Dyrektora IAS, brak przedstawienia dowodów wskazujących na weryfikowanie wiarygodności kontrahentów świadczy o istnieniu nadzwyczajnego zaufania pomiędzy kontrahentami, nie przewidującego wystąpienia ewentualnego ryzyka. Przywołane w skarżonej decyzji okoliczności co do sposobu nawiązania i realizacji współpracy, nieznajomość osób reprezentujących poszczególne spółki, braku należytej weryfikacji kontrahentów, to przykłady okoliczności nietypowych i niestandardowych, towarzyszących wzajemnym relacjom, a zrozumiałych jedynie w sytuacji, gdy kontrahenci dążą do realizacji ściśle określonego celu, jak generowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy wskazuje, że Spółka dokonała sprzedaży usług transportowych, ewidencjonując faktury wystawione na rzecz podmiotów z formalną siedzibą poza terytorium kraju. Wystawiając przedmiotowe faktury Spółka nie wykazywała podatku od towarów i usług. Jednakże ustalenia poczynione w przedmiotowej sprawce doprowadziły do wniosku, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz ww. kontrahentów nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w tych fakturach podmiotami, w zakresie w jakim identyfikują odbiorców jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą i posiadające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii i Cypru. Podmioty te, jako nabywcy usług, nie prowadziły w rzeczywiści działalności gospodarczej w ww. krajach unijnych z siedzibą pod adresami wskazanymi na fakturach, natomiast wykazywały aktywność gospodarczą na terytorium RP, gdzie posiadały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Według Dyrektora IAS, w pełni uzasadnione jest stanowisko, że nie zachodzą żadne okoliczności, z wyjątkiem formalnej rejestracji w Wielkiej Brytanii i na Cyprze, pozwalające przyjąć, że spółki prowadziły działalność na terytorium tych krajów. Spółka nie podważyła danych przekazanych przez brytyjską i cypryjską administrację podatkową, z których jednoznacznie wynika, że nie stwierdzono, aby w kontrolowanym okresie E. Ltd i C. Limited prowadziły działalność gospodarczą na ich terenie. Zgromadzony w postępowaniu podatkowym, wyżej przywołany materiał dowodowy potwierdza powyższe informacje przekazane w drodze międzynarodowej pomocy prawnej. Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik US prawidłowo przyjął, że przekazane przez Spółkę dokumenty i złożone wyjaśnienia oraz informacje pozyskane od innych organów podatkowych nie są wystarczające do uznania, że Spółka była uprawniona do wystawienia faktur z "odwrotnym obciążeniem" przy świadczeniu usług transportowych dla podmiotów zagranicznych. Następnie Dyrektor IAS wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka dokonała nabycia paliwa (oleju napędowego) od P. sp. z o.o., w łącznej kwocie netto 391.973,30 zł (VAT 90.153,86 zł). W okresie objętym postępowaniem funkcję prezesa ww. podmiotu pełniła E.P. , którą powołano na to stanowisko w dniu 7 kwietnia 2014r. W dniu 17 marca 2016r. odwołano z funkcji prezesa E.P. i powołano R.N. . Od dnia 7 kwietnia 2014r. do dnia 12 grudnia 2016r. udziałowcem P. sp. z o.o. była E.P. i M.K. , które następnie zbyły udziały na rzecz R.N. i M.P. . Z informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. wynika, że z dniem 16 listopada 2018r., na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT, P. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Z powodu braku kontaktu nie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające w ww. podmiocie. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał w dniu [...] stycznia 2018r. dla P. sp. z o.o. ostateczną decyzję, w której określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za okresy od stycznia do czerwca 2015r., natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ostateczną decyzją z [...] września 2019r. określił dla P. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2015r. Dyrektor IAS stwierdził, że decyzje podatkowe wydane na rzecz P. sp. z o.o. są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przy czym moc dowodowa decyzji wydanych przez inne organy wobec P. sp. z o.o. - jako dokumentu urzędowego - nie została podważona w odwołaniu od skarżonej decyzji Naczelnika US. Ustalenia dokonane w decyzjach wydanych przez inne organy dowodzą, że prowadzona przez P. sp. z o.o. działalność gospodarcza miała charakter fikcyjny. Jak podkreślił Dyrektor IAS, z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. poczynionych wobec P. sp. z o.o. za miesiące od stycznia do czerwca 2015r. wynika, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej i w konsekwencji mimo formalnej rejestracji nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. W rzeczywistości P. sp. z o.o. zarządzana była przez W.O., który nie był umocowany do jej reprezentacji. Formalny prezes P. sp. z o.o. E.P. wykonywała polecenia W.O. , polegające na przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych faktur zakupu i sprzedaży oleju napędowego faktur. Faktury zakupu oleju napędowego będące w posiadaniu P. sp. z o.o., w treści których jako wystawcy widnieją firmy: B., M., B., D., M. i D., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a P. sp. z o.o. nie była nabywcą towaru wymienionego w tych fakturach i tym samym nie mogła nim rozporządzać jak właściciel, jak również przenieść tego prawa na inny podmiot. Transakcje kupna i sprzedaży paliw, w których jedną ze stron jest P. sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca. Z uwagi na fakt, że P. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, jak również nie uzyskała obrotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a faktury występujące w obrocie gospodarczym, w których jako dostawca lub odbiorca wskazana jest P. sp. z o.o. w rzeczywistości służyły do legalizowania paliwa z nielegalnych źródeł, zdaniem organu odwoławczego należy przyjąć, że dokonane przez ww. podmiot czynności nie spełniają norm określonych w art. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, bowiem za takie czynności nie można uznać wystawiania faktur sprzedaży w sytuacji, gdy nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem przez wystawcę faktury na wskazanego odbiorcę. Analizując przebieg transakcji łańcuchowych stwierdzono, że P. sp. z o.o. stwarzając pozory legalnej działalności, pełniła w nich rolę bufora, który bezpośrednio i pośrednio, był zaopatrywany w faktury podmiotów, które okazały się znikającymi podatnikami, z którymi nie ma kontaktu. Rejestry VAT sporządzane były w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej, a zawarte w nich zapisy dotyczą fikcyjnych transakcji i nierzetelnych faktur zakupu i sprzedaży. Analogicznie, z ustaleń Naczelnika US w N. , dotyczących działalności P. sp. z o.o. w październiku 2015r. wynika, że ww. kontrahent Spółki nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jego działania ograniczały się jedynie do przyjmowania i wprowadzania do obrotu prawnego pustych faktur, mających zalegalizować nielegalny obrót paliwem, należącym do osób trzecich. Ustalono, że W.O. dokonywał obrotu paliwami z innego źródła niż wykazane na fakturach zakupu, wykorzystując firmę w zorganizowanej grupie przestępczej do poświadczania nieprawdy w dokumentach zakupu i sprzedaży. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że E.P. w dniu 2 września 2016r. zeznała, że udziały w P. sp. z o.o. nabyła, ponieważ chciała zdobyć doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, firma ta była kontynuacją działalności E. i przejęła jej kontrahentów. Do jej obowiązków, jako prezesa należał kontakt z dostawcami i odbiorcami oraz realizacja zamówień, zrezygnowała z tej funkcji z przyczyn osobistych, w P. sp. z o.o. nie prowadzono gospodarki magazynowej, paliwo transportowane było od dostawców P. sp. z o.o. bezpośrednio do odbiorców transportem dostawców, dlatego nie posiada dokumentów przewozowych i nie ma wiedzy jakie firmy transportowe obsługiwały dostawców. W przypadku odbiorców z województwa [...] dostawy z bazy w K. realizowała Spółka, która była jednocześnie przedstawicielem handlowym P. sp. z o.o. Płatności powyżej 15.000 euro dokonywała gotówką wbrew ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ kontrahenci tego wymagali, nie wie jakie było źródło pochodzenia nabywanego i sprzedawanego paliwa, odbiorem paliwa zajmował się W.O. - mąż E.O. , choć nie podpisywał żadnych dokumentów. Nie była obecna przy dostawach paliwa, ustnie od W.O. otrzymywała informacje, że paliwo zostało dostarczone. Wymienione powyższej osoby nie stawiły się celem przesłuchania w postępowaniu prowadzonym wobec P. sp. z o.o. Jak podkreślił Dyrektor IAS, w związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik US zasadnie uznał, że Spółka nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. w okresie od stycznia do czerwca 2015r., jak i w październiku 2015r. W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji, iż faktury wystawione przez P. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego organ pierwszej instancji powołał art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT dotyczący faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. W opinii Dyrektora IAS okoliczność ta nie została jednak wystarczająco dowiedziona. Niemniej jednak okoliczności towarzyszące wystawieniu faktur przez P. sp. z o.o. na rzecz Spółki świadczą zdaniem organu odwoławczego o tym, że nie odzwierciedlają one faktycznych czynności. Dyrektor IAS wyjaśnił, że w przypadku stwierdzenia, że faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym, nie daje ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że może ona korzystać z domniemania dobrej wiary, gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. Niemniej jednak organ odwoławczy podkreślił, że w okolicznościach sprawy oczywiste jest, że Spółka nie dochowała przezorności i należytej staranności kupieckiej przy wyborze dostawcy towarów. Działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością, Spółka nie podjęła. Jak podkreślił Dyrektor IAS, przesłuchany na okoliczność współpracy Spółki z P. sp. z o.o. w dniach 4 grudnia 2019r. i 5 marca 2020r. w charakterze świadka C.S. zeznał, że P. sp. z o.o. znajdowała się pod tym samym adresem co firma E. . Wszystkie sprawy załatwiał z księgową firmy E. , która była prezesem P. sp. z o.o., nazwiska jej nie zna. Później z jakąś młodą dziewczyną, której nazwiska też nie zna. Współpracę z P. sp. z o.o. nawiązał ze względu na oferowaną atrakcyjną cenę paliwa (ok. 25 gr mniej na litrze) oraz ofertę świadczenia usług wożenia i sprzedaży ich paliwa. Zakupem paliwa od P. sp. z o.o. zajmował się sam. Zamówienia składał telefonicznie. Kilka razy paliwo odbierał sam małą cysterną. Nie pamięta numeru rejestracyjnego. Płatności dokonywane były gotówką. Płacił osobiście pani prezes. Nie pamięta skąd pochodziły środki pieniężne na zakup paliwa, czy były pobierane z banku. W dniu 31 lipca 2020r. C.S. zeznał, że Spółka współpracowała z P. sp. z o.o. od 2015r., której prezesem była pani P. , którą znał, widywał ją w biurze i z nią podpisywał umowę na zakup od nich paliwa do swoich samochodów, i na świadczenie usług transportowych dla P. sp. z o.o. Wydaje mu się, że wszelkie formalności załatwiał z p. P., a zamówienia były składane telefonicznie do niej, przez niego, spedytora albo K.. Paliwo było przywożone przez P. sp. z o.o. na bazę Spółki przy ul. [...], a płatności dokonywał głównie on kierowcy gotówką (który przywoził paliwo), a pod jego nieobecność czasem płacił K. . Nie pamięta czy otrzymywał potwierdzenie odbioru gotówki. Zdarzyło się kilka razy, że on jechał po odbiór paliwa od P. sp. z o.o. do K. , gdzie była baza paliwowa, z której odbierał paliwo, było to w sytuacjach kiedy nie miał kto z P. sp. z o.o. dostarczyć paliwa. W ocenie Dyrektora IAS, gdyby Spółka podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do sprawdzenia wiarygodności swojego dostawcy uwidocznionego na fakturach zakupowych, uzyskałaby wiedzę, że P. sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej. Tymczasem Spółka nie uprawdopodobniła, że nie miała wiedzy co do nierzetelności transakcji przeprowadzonych z kontrahentem. Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż C.S. nabywając paliwo w dobie nasilenia zjawiska oszustw w sektorze paliwowym, nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta, bowiem decydując się na współpracę z P. sp. z o.o. powinien mieć wątpliwości, co do legalności zawieranych transakcji, na co jednoznacznie wskazywała znacznie niższa cena paliwa od oferowanego na stacjach paliw oraz wyłącznie gotówkowa forma płatności, charakterystyczna dla fikcyjnych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, prezes Spółki winien zwrócić uwagę, że wszystkie te okoliczności, przemawiały za tym, że transakcje zakupu paliwa od P. sp. z o.o. posiadają znamiona procederu nielegalnego obrotu paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła. Wobec przedstawionych ustaleń oraz obszernego materiału dowodowego, w ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, bowiem wystawca faktur nie był dostawcą paliwa, a Spółka nie wskazała rzeczywistego źródła pochodzenia spornego paliwa. Ponadto Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka zadbała tylko o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi co do legalności obrotu paliwa. Przedmiotowe faktury wystawione przez P. sp. z o.o. tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy faktura dokumentuje faktyczne transakcje zawarte pomiędzy czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług wskazanymi na fakturze, a towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki te muszą być spełnione łącznie. W ocenie organu odwoławczego należy uznać, że Spółka miała świadomość lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była ją mieć, że odlicza podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.  Podsumowując, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w II kwartale 2015r. o kwotę 28.842,00 zł i w IV kwartale 2015r. o kwotę 3.737,50 zł, wskazany na okazanych fakturach zakupu, na których jako dostawca figuruje P. sp. z o.o., albowiem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z ustaleń Naczelnika US wynika nadto, że w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Spółkę w okresie od stycznia do czerwca 2015r. zostały zaewidencjonowane dwie faktury na sprzedaż usług, tj. faktura z 29 maja 2015r. (wartość netto 14.441,00 zł, VAT 3.321,43 zł) oraz faktura z 30 czerwca 2015r. (wartość netto 10.941,00 zł, VAT 2.516,43 zł). Naczelnik US ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. podczas czynności sprawdzenia rzetelności prawidłowości i rzetelności dokumentów stwierdził, że Spółka w 2015r. wystawiła dla P. sp. z o.o. jedną fakturę za usługi transportowe z 29 maja 2015r. na kwotę 14.441 zł netto, dotyczącą transportu na odległości 4.126 km (14.441 zł/3,50 zł). Do protokołu z czynności dołączono zlecenie przez P. sp. z o.o. usług transportowych na terenie województwa [....] w kwocie 3,50 zł za 1 kilometr. C.S. oświadczył, że towar przewoził osobiście samochodem cysterną o numerach rejestracyjnych [...] zeznała w dniu 2 września 2016r., że paliwo przez C.S. było pobierane z magazynu w K. . Analiza faktur sprzedaży wystawionych dla nabywców P. sp. z o.o. z województwa [....] wykazała, że w okresie od dnia 24 kwietnia 2015r. do dnia 29 czerwca 2015r. C.S. miał dostarczyć do klientów 607.259 litrów oleju napędowego. Cysterna C.S. miała pojemność 20.000 litrów, co wskazuje, że powinien na trasie J. – K. jechać po olej napędowy co najmniej 31 razy. Według mapy [...] najkrótsza trasa na tym odcinku drogi ma 410 km i przejazd zajmuje 4,36 h, więc świadcząc usługi dla P. sp. z o.o., C.S. powinien przejechać co najmniej 25.420 km. Zatem wartość usług stawki 3,50 zł w inna wynosić 88.970 zł, a nie jak wykazano na fakturze 14.441 zł. Dane z systemu [...] w okresie rzekomo realizowanych usług transportowych, tj. 24 kwietnia 2015r. – 29 czerwca 2015r. wskazują tylko na jedno logowanie pojazdu C.S. w dniu 29 kwietnia 2015r. na trasie - nieprowadzącej do K. . Przesłuchany w dniu 20 lipca 2017r. przez Policję w M. C.S. zeznał odmiennie niż do tej pory wyjaśniał i inaczej niż zeznała E.P. , że jechał do K. osobiście tylko około 5 razy, pozostałe transporty oleju napędowego miały przyjeżdżać transportem P. sp. z o.o. do S.. C.S. sprzedał w 2016r. pojazd, którym miał wozić paliwo dla P. sp. z o.o. i nie posiada żadnych ewidencji przebiegu pojazdu. C.S. zeznał ponadto, że jeździł do K. trasą przez Jarocin dłuższą o 180 km i zajmującą ponad 8 godzin w jedną stronę, czyli dłużej o prawie 4 godziny od optymalnych tras wskazywanych przez mapy [...]. Zeznania C.S. prowadzącego usługi transportowe o wyborze dłuższej i bardziej czasochłonnej trasy, nie mają logicznego i ekonomicznego uzasadnienia, zatem uznano je za niewiarygodne. Jak wskazał organ odwoławczy, zeznania i wyjaśnienia E. P. oraz C.S. wskazują, że Spółka nie wykonała usług transportu paliwa na trasie K. - województwo [...] do różnych klientów. Zeznania ww. osób są sprzeczne i w powiązaniu z brakiem dowodów, że P. sp. z o.o. dysponowała własnym paliwem w K. świadczą, że dostaw do odbiorców w województwie [...] na ww. trasie nie dokonała P. sp. z o.o. Nie jest znany przewoźnik oraz źródło pochodzenia paliwa, które wskazano na fakturach sprzedaży P. sp. z o.o. W ocenie Dyrektora IAS, powyższe faktury wystawione przez Spółkę na rzecz P. sp. z o.o. nie stwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi, są to fikcyjne faktury. Zastosowanie znajduje zatem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Odnosząc się do zarzutów zwartych w odwołaniu Dyrektor IAS stwierdził, że skoro Naczelnik US prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosował przepis art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz E. Ltd i C. Limited nie zostały wykonane na rzecz podmiotów prowadzących realnie działalność gospodarczą na terenie odpowiednio w Wielkiej Brytanii i na Cyprze. Podane adresy rejestracyjne miały jedynie pozorować prowadzenie tam działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób przyjąć dobrej wiary Spółki, albowiem prezes jej zarządu, co najmniej winien był wiedzieć, że E. Ltd i C. Limited nie prowadziły działalności gospodarczej w miejscu swej formalnej rejestracji, lecz faktycznie prowadziły ją na terytorium Polski. Przemawiają za tym szczegółowo przywołane w skażonej decyzji okoliczności. Według Dyrektora IAS, Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w odwołaniu, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organ - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze w zakresie, w jakim identyfikują jej kontrahentów jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą i posiadające siedzibę w Wielkiej Brytanii i na Cyprze, bowiem podmioty te były faktycznie aktywne gospodarczo w Polsce. Przede wszystkim należy mieć na uwadze informacje uzyskane od władz Wielkiej Brytanii i Cypru, stanowią one bowiem dowody urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 O.p. W ocenie Dyrektora IAS informacje uzyskane od administracji podatkowej danego państwa można i należy uznać za wiarygodne i wystarczające. Z informacji tych wynika bezspornie, że E. Ltd i C. Limited nie prowadziły działalności na terenie Wielkiej Brytanii i Cypru. Tym samym zasadnie uznano, że transakcje zawierane pomiędzy Spółką a ww. podmiotami miały miejsce na terenie kraju. Podsumowując Dyrektor IAS stwierdził, że z akt postępowania wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organ podatkowy pierwszej instancji w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organ wyczerpał wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak - zarzuty dotyczące naruszenia przywołanych w odwołaniu przepisów postępowania są nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Spółka niesłusznie do faktur dokumentujących usługi świadczone na rzecz E. Ltd z siedzibą rejestrową w Wielkiej Brytanii i C. Limited z siedzibą rejestrową na Cyprze stosowała stawkę VAT "nie podlega", a w konsekwencji stwierdzenie, że zaniżyła podatek należy, - art. 28b ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie że ww. kontrahenci mieli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - E. Ltd w W., a C. Limited w P. , zatem do faktur dokumentujących usługi na rzecz obu podmiotów przez Spółkę miała zastosowanie stawka VAT 23%, a nie stawka "nie podlega", co w konsekwencji zrodziło należność podatkową w wysokości 105.439,23 zł do usług wykonanych na rzecz E. Ltd oraz 1.451,77 zł do usług wykonanych na rzecz C. Limited, - art. 28b ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że E. Ltd i C. Limited, pomimo swoich siedzib rejestrowych odpowiednio w Wielkiej Brytanii i na Cyprze, miały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, tylko na tej podstawie, że C.S. jako prezes Spółki w sprawach realizacji usług kontaktował się z przedstawicielami tych spółek w Polsce, bez wykazania przez Naczelnika US minimalnej skali aktywności obu spółek w Polsce, tzn. że ich działalność w tym miejscu prowadzona jest w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2019r., sygn. akt III SA/Gl 908/18), - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że Skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury wystawione przez P. sp. z o.o., gdyż faktury te miały dokumentować czynności niedokonane, gdy tymczasem P. sp. z o.o. była dostawcą faktycznym oleju napędowego, bez którego nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez P. sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste czynności, zatem faktury te stanowiły podstawę dla Spółki do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r., poz. 329; dalej: "P.p.s.a."), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Wskazać również należy, że w myśl art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego." (wyrok NSA z 9 lipca 2008r., sygn. II OSK 795/07, LEX nr 483232). Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora IAS z [...] lutego 2021r. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od II kwartału 2015r. do IV kwartału 2016r. Przede wszystkim odnieść zatem należy się do kwestii czy organ odwoławczy mógł w świetle art. 70 § 1 O.p. prowadzić postępowanie podatkowe i orzekać w 2021r. o wysokości zobowiązań Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015r. Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należy mieć również na względzie, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA). Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Wskazać też należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi art. 103 ust. 1 u.p.t.u. termin zapłaty podatku od towaru i usług za okresy miesięczne przypada w następnym miesiącu. W przypadku upływu terminu przedawnienia następuje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Upływ w trakcie postępowania podatkowego terminu przedawnienia musi więc być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym toczy się postępowanie. W przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia organ podatkowy jest zobligowany na mocy art. 208 § 1 O.p. do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. W świetle zatem art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych (w tym również traktowanej jak zobowiązanie podatkowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015r. upływał z dniem 31 grudnia 2020r. Zdaniem Dyrektora IAS w rozpoznanej sprawie nie było przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji w dniu [...] lutego 2021r., gdyż spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a ponadto pełnomocnikowi Skarżącej doręczono zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na mocy zatem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Postanowienie to nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi. Podkreślenia wymaga, że obecną treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w porównaniu z uprzednią, wzbogacono o wymóg zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Tylko zatem wszczęcie tego rodzaju postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Nowelizacja ta jest następstwem wyroku z dnia 17 lipca 2012r. (sygn. akt P 30/11), którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją tego wyroku i nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest także dodanie - również z dniem 15 października 2013r. - art. 70c O.p., w którym postanowiono, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z przepisów tych (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.) wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c O.p.) wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia muszą łącznie zaistnieć następujące przesłanki: 1) wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, 3) podatnik w trybie art. 70c O.p. został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 in fine O.p., w którym posłużono się pojęciem "zobowiązania", nie można ograniczać jego znaczenia tylko do definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 O.p. i w kontekście przestępstwa (wykroczenia) skarbowego rozumieć "niewykonanie tego zobowiązania" wyłącznie jako brak jego zapłaty, powodujący uszczuplenie należności podatkowych. W stosunku do wyniku rozliczenia podatku VAT innego niż zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zatem już samo wystąpienie przesłanki narażenia na uszczuplenie należności podatkowych, jako konsekwencji czynów zabronionych o znamionach przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Warunek skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest spełniony, jeżeli podejrzenie popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia co najmniej "ma związek" z niewykonaniem zobowiązania podatkowego rozumianego jak wyżej. Prawodawca nie wymaga zatem bezwzględnie, aby przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co do którego istnieje podejrzenie jego popełnienia, bezpośrednio polegało na niewykonaniu zobowiązania. Oczywiście taki skutek czynu zabronionego stanowiącego przestępstwo (wykroczenie) skarbowe też może wystąpić, ale wystarczające jest, aby dane przestępstwo (wykroczenie) miało jedynie związek, czyli występowało jako funkcjonalne powiązanie określonego zachowania (działania, zaniechania) z niewykonaniem zobowiązania, a więc niejako towarzyszyło temu zobowiązaniu, w tym rozliczeniu w postaci kwoty do przeniesienia lub do zwrotu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2015r. I FSK 2017/13, CBOSA). Kodeks karny skarbowy przewiduje zarówno wykroczenia i przestępstwa, do których znamion należy narażenie na uszczuplenie podatków, jak i takie które nie wiążą się z narażeniem na uszczuplenie podatku. Tylko te pierwsze mogą wiązać się z niewykonaniem zobowiązań. W konsekwencji wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Zatem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na uszczuplenie podatku. Co istotne, dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. ma zostać zawieszony. Powinno tym samym nastąpić wszczęcie sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z danym zobowiązaniem podatnika. Ponadto ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się danego podatnika z obowiązków podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 1303/12; CBOSA). Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA z dnia: 24 kwietnia 2014r. I FSK 772/13 oraz 30 listopada 2012r. I FSK 1303/12, CBOSA). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się przy tym, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować zaś sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (por. wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1303/09 oraz wyrok NSA z 2 sierpnia 2017r., II FSK 1285/17; CBOSA). Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi też zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (art. 70c O.p.). Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie. Rozważając kwestię braku przedawnienia w rozpoznanej sprawie dot. rozliczeń Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015r. Dyrektor IAS w decyzji powołał się na przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wskazał, że postanowieniem z [...] września 2020r. Naczelnik [...] UCS w W. wszczął dochodzenie w sprawie spowodowania wystąpienia zawyżonego zwrotu podatku naliczonego VAT za: III kwartał 2015r. – o kwotę 62.678,00 zł, IV kwartał 2015r. - o kwotę 15.989,00 zł, I kwartał 2016r. – o kwotę 15.463,00 zł, II kwartał 2016r. - o kwotę 21.980,00 zł oraz za III kwartał 2016r. - o kwotę 17.330,00 zł, - łączenie zatem o kwotę 133.440,00 zł, stanowią tzw. małą wartość uszczuplonej należności publicznoprawnej (określoną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2020r.) - poprzez to, że Spółka w złożonych za: III kwartał 2015r. - w dniu 7 listopada 2015r. (korekta), IV kwartał 2015r. - w dniu 3 kwietnia 2016r. (korekta), I kwartał 2016r. - w dniu 25 kwietnia 2016r., II kwartał 2016r. - w dniu 13 sierpnia 2016r. (korekta) oraz za III kwartał 2016r. – 25 października 2016r., w Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach VAT-7K podała dane niezgodne z rzeczywistością: - na skutek zaewidencjonowania w urządzeniach księgowych, a następnie posłużenia się w ramach rozliczeń w podatku VAT, fakturami VAT niepotwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, odnoszącymi się do zakupu towarów w P. sp. z o.o., a także wobec wystawienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług na rzecz P. sp. z o.o. z wykazanym podatkiem VAT w wys. 2.516,43 zł, - na skutek zaniżenia podatku należnego za okresy od II kwartału 2015r. do III kwartału 2016r. - łącznie o kwotę 99.999,27 zł z tytułu nieopodatkowania podatkiem VAT usług wykonanych na rzecz firmy E. t Ltd dysponującej jedynie formalnie miejscem prowadzenia działalności - [...], [...] L., Great Britain (GB [...] ), a także na skutek zaniżenia podatku należnego za IV kwartał 2015r. - o kwotę 1.451,77 zł, w związku z wykonaniem usług na rzecz firmy C. Limited, [...], [...], Cypr - będącej tzw. znikającym podatnikiem, - na skutek zaniżenia za III kwartał 2016r. podatku VAT o kwotę 4.333,00 zł - wobec nieprawidłowego przeniesienia do deklaracji podatkowej danych z ewidencji sprzedaży, czym naruszone zostały jednocześnie postanowienia przepisów art. 5, art. 15 ust. 1, art. 28b ust. 1 i 2, art.86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 3 i 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, tj. o czyn określony w art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 oraz w zw. z art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Stosowne zaś powiadomienie zostało dokonane przez Naczelnika US pismem z [...] września 2020r., skierowanym do Spółki oraz jej pełnomocnika. Zważyć w związku z powyższym należy, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." W uzasadnieniu uchwały podkreślono także, że "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014r. nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O. p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139)." Mając na uwadze powyższe poglądy NSA wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład Sądu orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej uchwale NSA podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia. Powracając na grunt kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji i dowody ujęte w aktach sprawy nie pozwalają na ocenę czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, czy takiego charakteru nie miało. Dyrektor IAS wskazał jedynie, że zastosowanie miał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż wskazana w tym przepisie przesłanka zaistniała w dniu [...] września 2020r., o czym pełnomocnik Skarżącej został zawiadomiony pismem z [...] września 2020r. Z powyższego wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) w odniesieniu do należności podatkowych za II i III kwartał 2015r., umożliwiając wydanie decyzji po upływie tego terminu. Nasuwa to istotne wątpliwości, co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zwłaszcza, że analiza akt dowodzi, że w niniejszej sprawie załączono jedynie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. oraz postanowienie o wszczęciu dochodzenia. Zatem, nie wiadomo czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem Skarżącej (jej przedstawiciela). Organ nie przedstawił stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Zdaniem Sądu, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w powołanej wyżej uchwale, organ odwoławczy powinien wyjaśnić Skarżącej i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, na które się powołuje, nie prowadziło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia i wyjaśnić tę kwestię w uzasadnieniu decyzji. Rzeczą organu było zatem wyczerpujące wyjaśnienie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa/wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Skarżącą oraz przede wszystkim przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Organ powinien był ustalić związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie oraz, że podatnik został zawiadomiony o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Ponadto organ powinien był ustalić, czy na tle okoliczności tej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Ustalenia w tym zakresie winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ winien w uzasadnieniu decyzji przedstawić okoliczności świadczące o tym, że powołanie się na przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie nastąpiło w sposób instrumentalny. Podkreślić należy, że zasadniczym elementem aktu administracyjnego, którym jest decyzja administracyjna jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Naruszony został tym samym przepis art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany zweryfikować swoje stanowisko w omawianym względzie, zważając na treść uchwały z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21. Obowiązkiem organu będzie rozważenie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec wskazanych reguł stosowania art. 70 § 1 pkt 6 O.p. organ powinien zbadać okoliczności sprawy podatkowej i dokonać oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego (w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia spornych należności podatkowych. Organ odniesie się też do faktu, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte [...] września 2020r., tj. na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) w odniesieniu do przedmiotowych należności podatkowych, umożliwiając wydanie decyzji po upływie tego terminu. Wyjaśnienie wskazanej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że jeżeli uzasadnienie decyzji jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy (wyrok NSA z 28 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Łd 269/98). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Tak więc, nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Sąd w składzie orzekającym nie może zatem zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie postępowania sądowego, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają. Mając na względzie stwierdzone naruszenie ww. przepisów prawa, przyjmując że w rozpoznanej sprawie zachodzi podejrzenie instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 1 pkt 6 O.p., co jest istotne dla oceny kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015r., w ocenie Sądu koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji. Niezależnie od powyższego, zauważyć również należy, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uznały, że faktury dokumentujące transakcje zakupu przez Skarżącą paliwa od P. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Ponadto faktury wystawione przez Skarżącą dokumentujące usługi transportowe na rzecz P. sp. z o.o. również nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie – mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – jest co najmniej przedwczesne. Zważyć należy, że w sprawie tej – jak wynika z akt oraz treści uzasadnień decyzji obu instancji – organy swoje ustalenia oparły na treści decyzji wydanych przez inne organy wobec P. sp. z o.o. A w zasadzie organy ustalenia z tych decyzji przyjmują jako własne. Podkreślenia zatem wymaga, że wprawdzie decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA). Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych etapach obrotu oraz dokonania samodzielnej oceny dowodów, która powinna być przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA). Zaznaczyć przy tym należy, że ta kompatybilność wystąpi, o ile prawidłowo zostanie ustalony stan faktyczny. Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ i przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA). A nadto trzeba mieć na względzie, że norma zawarta w przepisie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie nie tylko do faktur pustych "sensu stricto". Jak przyjmuje się obecnie w orzecznictwie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (wyrok NSA z 4 października 2018r., I FSK 2131/16). Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Nie odnosi się to jednak do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 u.p.t.u. Tak więc w przypadku dokonania ustaleń, że transakcje zawierane były w ramach łańcucha dostaw, którego celem było oszustwo podatkowe a dostawom tym towarzyszył towar, ustalając czy danemu podmiotowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, jak też ustalając czy do dokonanych przez niego dostaw ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. konieczne jest zbadanie czy podmiot ten wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania. W danym łańcuchu dostaw mogą bowiem uczestniczyć zarówno podmioty, które mają świadomość, że zawierane przez nie transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, jak też podmioty, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć o tym, że dane transakcje były wykorzystane do celów oszustwa. Okoliczność, że kontrahent był świadomy, że zawierane przez niego transakcje wiążą się z oszustwem, nie oznacza, że podatnik, który nabył towary od tego kontrahenta też taką świadomość miał lub powinien był mieć. Tak więc sama okoliczność, że wobec kontrahenta wydana została decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie oznacza, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza jeżeli w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta nie było badane czy nabywający od niego towary podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z oszustwem. Do pozbawienia zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiążą się z oszustwem. Innymi słowy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w sprawie podatnika są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów tego podatnika. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest jedynie to, że wydano dla danych podmiotów decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach. Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny więc zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny. Powyższe należy odnieść również do protokołu badania ksiąg innego podmiotu. Tak więc organ podatkowy nie może jedynie powoływać się na protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, czy protokoły badania ksiąg innego podmiotu oraz na decyzje wydane wobec jego kontrahentów i po prostu przytaczać ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych). Organ podatkowy powinien dokonać własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Ustaleń i ocen zawartych we wspomnianych decyzjach oraz protokołach organ nie może przyjmować bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach nie mogą zastępować argumentacji organu w sprawie podatnika. Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego, że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym. Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami. Organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe wobec podatnika, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli (badania ksiąg), obowiązany jest więc włączyć do akt sprawy nie tylko protokoły kontroli podatkowej (badania ksiąg), ale również powołane w nich dowody – załączniki stanowiące integralną część tych protokołów. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organu podatkowego, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Analogicznie w przypadku włączenia i uznania jako dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika oraz wobec innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw, organ winien też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ nie powinien powoływać się na "pozyskany materiał dowodowy" czy "zgromadzoną dokumentację", bez wskazania konkretnych dowodów. Organ obowiązany jest wskazać konkretne dowody i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów, przy czym co oczywiste dowody te powinny być w aktach sprawy. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta oraz w protokole badania ksiąg kontrahenta. W przeciwnym przypadku podatnik zostanie pozbawiony prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń organów podatkowych. Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi. Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy. Mając na względzie powyższe zauważyć należy, że w rozpoznanej sprawie jako dowody w sprawie włączono m.in.: decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] stycznia 2018r. określającą P. sp. z o.o. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od stycznia do czerwca 2015r. oraz decyzję Naczelnika US w N. z [...] września 2019r. określającą P. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2015r. Z treści wskazanych dokumentów wynika, że ustalenia w nich zawarte zostały poczynione na podstawie szeregu dowodów, w tym zeznań strony i świadków. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, mając na względzie wskazany powyżej charakter decyzji, obowiązane były więc włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko ww. decyzje, ale również powołane w nich dowody. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem niewątpliwie część istotnych dowodów stanowiących podstawę ustaleń innych organów nie została włączona do akt rozpoznanej sprawy. W aktach sprawy przykładowo brak m.in. protokołów przesłuchań: E.P., W.O. i J.A. . W konsekwencji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami i dokonania samodzielnej ich oceny. Co istotne na część tych właśnie dowodów wskazywał również Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skoro organ wskazywał te dowody, to winny być one włączone do akt niniejszej sprawy. A nadto organ obowiązany był te dowody ocenić, a nie tylko je wskazać i przytoczyć fragmenty decyzji wydanej wobec P. sp. z o.o. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak własnej oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora IAS. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się do przytoczenia fragmentów uzasadnienia decyzji i relacji jakich ocen dowodów i ustaleń dokonały inne organy na podstawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Wśród przytoczonych fragmentów są fragmenty zeznań E.P. przytoczonych w decyzji wydanych wobec P. sp. z o.o. Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż w decyzji wydanej wobec kontrahenta przytoczono fragmenty zeznań świadków, nie oznacza, że organ może powoływać się na te zeznania bez włączenia protokołów tych zeznań. Dopiero włączenie dowodów z protokołów zeznań umożliwia zapoznanie się z pełną ich treścią. Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy zeznania danego świadka zostały przytoczone w decyzji innego organu, to bez konfrontacji treści decyzji z treścią protokołu zeznań tego świadka, nie ma możliwości ocenienia m.in. czy nie zostały pominięte wypowiedzi świadka o istotnym znaczeniu w sprawie. Ponadto organ powołuje się na analizę faktur sprzedaży wystawionych dla nabywców P. sp. z o.o. z województwa [....], które to faktury również nie zostały włączone do akt sprawy. Zauważenia jednocześnie wymaga, że analiza ta została oparta na założeniu, że Skarżąca dostarczała paliwa do wszystkich kontrahentów P. sp. z o.o. z województwa [....], pomimo że z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby Spółka dostarczała paliwa do wszystkich kontrahentów P. sp. z o.o. z województwa [....]. Ze znajdujących się w aktach sprawy zleceń transportowych wynika, że P. sp. z o.o. zlecała Spółce wykonanie transportów dla dostaw oleju napędowego na podstawie potwierdzonych zamówień, usługa miała odbywać się na terenie województwa [....], a płatność miała być dokonywana na podstawie wystawionej faktury VAT (np. zlecenie z 4 maja 2015r.; k. 597 akt adm.). Dla oceny rzetelności faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz P. sp. z o.o. z tytułu usług transportu, istotnym jest, czy Skarżąca wykonała na rzecz P. sp. z o.o. usługi transportowe w zakresie wynikającym z tych faktur, a nie czy wykonała i była w stanie wykonać transport paliwa do wszystkich kontrahentów P. sp. z o.o. z województwa [....] . Jak już wskazano, dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania samodzielnej oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami i następnie wypowiedzenia się co do tych dowodów (art. 191, art. 121, art. 123, art. 192 O.p.). Dokonana przez organ ocena dowodów powinna być przedstawiona w uzasadnieniu decyzji, tak aby możliwa była jej weryfikacja, zwłaszcza w kontekście normy wyrażonej w art. 191 O.p. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahenta Skarżącej oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcuchów dostaw, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe. Wskazać należy, że zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć (art. 192 O.p.). Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego oraz inne organy rozstrzygając sprawy kontrahenta, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi. Stanowisko to potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18. W wyroku tym Trybunał orzekł: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." Natomiast w rozpatrywanej sprawie tak Sąd, jak i Skarżąca, nie miały możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami na podstawie, których ustalono stan faktyczny sprawy. Brak włączenia do akt sprawy dowodów stanowiących podstawę ustaleń jest naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego i ograniczeniem praw Skarżącej. Z obowiązku zapoznania strony z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z materiałami źródłowymi z innych postępowań, nie zwalnia organów podatkowych, okoliczność wydania wobec innego podmiotu decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT. Brak włączenia do akt sprawy dowodów stanowiących podstawę ustaleń jest o tyle niezrozumiały, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wskazywał na te dowody. Uzyskanie ww. dowodów stanowiących podstawę ustaleń nie wymagało podjęcia jakiś szczególnych działań ze strony organu, wystarczyło wystąpić do innych organów podatkowych o nadesłanie dowodów, które są w posiadaniu tych organów. Skoro do akt sprawy nie włączono ww. dokumentów, w tym protokołów zeznań ww. osób, to nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, że ustaleń dokonano na podstawie materiału dowodowego zebranego przez inne organy. Organ ani nie włączył dowodów z ww. dokumentów, w tym protokołów przesłuchań ww. osób przeprowadzonych przez inne organy, ani sam nie przeprowadził dowodów z zeznań tych osób na okoliczność zawierania transakcji. Co oznacza, że w ogóle nie przeprowadził dowodów z zeznań ww. osób. Podkreślenia wymaga, że decyzja organu powinna mieć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Sposób zredagowania uzasadnienia nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków. Zdaniem Sądu, akceptacja sposobu dowodzenia przyjętego w zaskarżonej decyzji, wskazującego w istocie na związanie organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzjach wydanych w innych sprawach wobec innego podmiotu, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a więc nie mógł wypowiedzieć się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach wobec innego podmiotu, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłaniał się ustaleniami zawartymi w uzasadnieniach innych decyzji. Brak włączenia dowodów z innych postępowań prowadzonych wobec P. sp. z o.o. i oparcie się wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez inne organy w decyzjach wydanych wobec P. sp. z o.o., jest niezrozumiały również z tego względu, że rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika [...] UCS w P. i Naczelnika US w N. są w istocie sprzeczne ze sobą. Naczelnik [...] UCS w P. określił bowiem P. sp. z o.o. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., natomiast Naczelnik US w N. określił P. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe. Naczelnik [...] UCS w P. uznał, że źródło oleju napędowego jest nieznane, P. sp. z o.o. nie prowadziła samodzielnie i na własny rachunek działalności gospodarczej, jej funkcjonowanie było zainicjowane, zorganizowane i prowadzone przez osobę formalnie nieumocowaną w Spółce – W.O. (str. 16-26 decyzji Naczelnika [...] UCS w P. z [...] stycznia 2018r.). Natomiast Naczelnik US w N. zakwestionował P. sp. z o.o. wyłącznie podatek naliczony z faktur zakupowych, natomiast podatek należny przyjął w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez P. sp. z o.o. Jak stwierdził Naczelnik US w N. paliwo pochodziło z nieustalonych źródeł i było we władaniu W.O. , który faktycznie zarządzał P. sp. z o.o., która nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej (str. 42-45 decyzji Naczelnika US w N. z [...] września 2019r.). W związku z powyższym w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej, organ obowiązany był włączyć istotne dowody zgromadzone w postępowaniach prowadzonych wobec P. sp. z o.o. i dokonać ich samodzielnej oceny, przedstawiając tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do argumentacji organu, że Skarżąca nie podważyła (nie obaliła) dokonanych przez organ ustaleń, zważyć trzeba, że trudno podważyć ustalenia organu, które ograniczają się do relacji, że inne organy wydały decyzje wobec innego podmiotu oraz do przedstawienia twierdzeń innych organów zawartych w uzasadnieniach tych decyzji. Co do zasady podważanie ustaleń organu polega na wykazywaniu dokonania przez organ błędnej oceny zgromadzonych dowodów (z pominięciem zasad logicznego myślenia, doświadczenia życiowego itp.). A zatem dla podważenia ustaleń organu niezbędne jest, aby uzasadnienie decyzji zawierało ocenę dowodów dokonaną przez organ, tj. np. przytoczenie zeznań świadka (strony), wskazanie co zdaniem organu z tych zeznań wynika, a w szczególności, które konkretnie wypowiedzi świadka (strony) potwierdzają stanowisko organu, które wypowiedzi są wiarygodne, a którym takiej wiarygodności organ odmawia i dlaczego, oraz konfrontacja tych zeznań z innymi dowodami. Jak już wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak własnej oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora IAS, a nadto brak w aktach tych dowodów w oparciu, o które inne organy dokonywały ustaleń, na które to ustalenia powoływały się organy w sprawie Spółki. W celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191, należało w ocenie Sądu przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań oraz kontroli prowadzonych w stosunku do kontrahenta Skarżącej, w tym przede wszystkim ww. dowody stanowiące podstawę ustaleń organów poczynionych w decyzjach wydanych wobec P. sp. z o.o., a także inne dowody, które mogą mieć znaczenie w niniejszej sprawie. Skoro organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia i ocenę prawną innych organów prowadzących kontrole podatkowe oraz postępowania w stosunku do innego podmiotu, to dowody służące tym innym organom do zajęcia stanowiska winny być zawarte w materiale dowodowym sprawy niniejszej. Organy powinny się z nimi zapoznać i dokonać ich oceny, która powinna zostać uzewnętrzniona w uzasadnieniu decyzji. Skarżąca również powinna mieć możliwość zapoznania się z tymi dowodami, jak też sposobem ich oceny przez organ (art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p.). W świetle powyższego uznać należy, że zaskarżona decyzja narusza normy wynikające m.in. z przepisów art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 121 § O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za przedwczesne. Ocena zasadności zastosowania w tym zakresie przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT musi być poprzedzona rzetelnie zgromadzonym materiałem dowodowym, co dopiero umożliwi na jego tle, ocenę prawidłowości zastosowania ww. przepisów prawa materialnego. Zasadnie również Skarżąca podnosi, że organy podatkowe nie wykazały, iż E. Ltd z/s w Wielkiej Brytanii i C. Limited z/s na Cyprze miały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zważyć należy, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i ust. 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Jak stanowi z kolei art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Zgodnie z art. 44 dyrektywy 112, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika" ani pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Definicje te zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011r. Nr 77/1 ze zm.; dalej: "rozporządzenie wykonawcze"). W art. 10 tego rozporządzenia postanowiono, że na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE – czyli również implementowanych w oparciu o te normy przepisów art. 28b i art. 28c ustawy o VAT – miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zostało natomiast zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego i jest to dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług). Stałe miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce: 1) charakteryzujące się wystarczającą stałością, 2) mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne, 3) zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane. Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się więc m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio – stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W wyroku w sprawie C-605/12 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE", "Trybunał") wskazał, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2008/8, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału celem przepisów określających miejsce opodatkowania świadczenia usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (zob. w szczególności wyrok C-218/10, EU:C:2012:35, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie (zob. w szczególności wyrok C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia wykonawczego można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (teza 58 wyroku). Wskazać także należy na art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym, aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi. W przypadku, gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. W przypadku, gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 112 są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej. Jak wywodził TSUE w wyroku z 7 maja 2020r. w sprawie C-547/18, art. 44 dyrektywy 112 stanowi w zdaniu pierwszym, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jednakże zdanie drugie tego artykułu przewiduje, że jeżeli usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy te określają miejsce świadczenia usług w celu uniknięcia, z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (wyrok z 16 października 2014 r., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 42). Trybunał orzekł, że jeżeli najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej, uwzględnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika stanowi odstępstwo od tej ogólnej zasady, jeżeli są spełnione określone warunki (wyrok z 16 października 2014r., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 53, 56). Powołany art. 22 rozporządzenia wykonawczego, przewiduje szereg kryteriów, które powinien uwzględnić usługodawca w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy. Następnie, gdy analiza ta nie pozwala na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy, należy dokonać analizy w szczególności tego, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. Wreszcie, w przypadku gdy dwa ww. kryteria nie pozwalają na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej. W tym miejscu warto zauważyć, że powyższy przepis był przedmiotem wypowiedzi TSUE w wyroku z 7 maja 2020r. w sprawie, C-547/18 Dong Yang Electronics, EU;C:2019:976. Wprawdzie wyrok ten został wydany w odmiennym stanie faktycznym (dotyczył badania stosunków umownych między spółką z siedzibą w państwie trzecim a jej spółką zależną z siedzibą w państwie członkowskim), niemniej jednak zawiera uniwersalną wskazówkę odnośnie do weryfikacji kontrahenta przez usługodawcę. Z orzeczenia tego wynika, że oczywiście podatnik świadczący usługi, zobowiązany jest do podjęcia środków ostrożności w aspekcie sprawdzenia swojego kontrahenta, ale tylko takich, jakich można od niego rozsądnie wymagać. Przy czym organy podatkowe nie mogą zobowiązać podatnika do przeprowadzenia złożonych i szeroko zakrojonych kontroli. Obowiązek taki leży po stronie organów podatkowych, a nie podatników świadczących usługi. Wskazać również należy na opinię Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z 14 listopada 2019r. wydanej do tego orzeczenia, która wskazała, że badając, czy kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności (1), a jeżeli tak, to czy ono uczestniczy w transakcji (2), podatnik powinien poprzestać wyłączenie na tych ustaleniach, których w granicach zdrowego rozsądku można od niego wymagać w okolicznościach sprawy. Oznacza to, że organy podatkowe obowiązane są również wykazać jakie działania mógł i powinien podjąć usługodawca w celu ustalenia, że jego kontrahenci posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju innym niż kraj, w którym kontrahenci mają swoje siedziby. Niezależnie od powyższego, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyrokach 27 stycznia 2022r., sygn. akt I FSK 2312/21, z 1 lutego 2022r. sygn. akt I FSK 2082/21 oraz z 1 marca 2022r. sygn. akt: I FSK 647/18, I FSK 1080/19 i I FSK 1081/19. Orzeczenia te dotyczyły kwestii weryfikacji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy przez kierowców transportujących paliwo na rzecz podmiotów, które podały, że mają siedzibę swojej działalności gospodarczej poza terytorium kraju, będąc w nich zarejestrowane jako podatnicy VAT (a więc zapadły w bardzo zbliżonych stanach faktycznych). W orzeczeniach tych wskazano m.in., że jak trafnie zauważa się w doktrynie, zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania przez nich informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem będzie opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby). W związku z tym stosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i art. 10 rozporządzenia wykonawczego wiąże się zagrożeniami dla podatników, skoro podatnik w praktyce będzie mógł oprzeć się wyłącznie na kryteriach formalnych, podczas gdy organ podatkowy badający dany przypadek świadczenia usług ex post, dysponując stosownymi narzędziami (popartymi przymusem państwowym), może inaczej ocenić stan faktyczny co do siedziby usługobiorcy. Może się zatem okazać po kilku latach, że usługobiorca wykazujący się siedzibą (adresem siedziby) w danym kraju, mógł faktycznie nie mieć tam siedziby lub nie ma jej w momencie weryfikacji (por. A. Bartosiewicz, Unijne rozporządzenie VAT – Komentarz 2012, komentarz do art. 10, UNIMEX 2012). W związku z tym zachodzi pytanie jakich zachowań należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby stwierdzić, że działał on w tzw. dobrej wierze co do uznania, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju? W tym zakresie pomocna może być treść art. 18 rozporządzenia wykonawczego, który określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy, wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika: a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej; b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Przepis ten ma kardynalne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, a w konsekwencji ustalenia miejsca świadczenia. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi. Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, wskazano normatywnie, że wystarczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (lit. b art. 18 ww. rozporządzenia), to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie [...], czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta. NSA podkreślił, że organ w powyższym zakresie nie może kierować się kryteriami należytej staranności, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a przepisami rozporządzenia wykonawczego. Za sprzeczne z zasadami naturalności, proporcjonalności i pewności prawa należy uznać sytuację, w której przepisy rozporządzenia wykonawczego UE wymagają w zakresie ustalenia statusu usługobiorcy, a zarazem jego siedziby, dokonania przez usługodawcę w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności, wymagania przez organy skarbowe post factum, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez usługobiorcę czy jego kontrahenta usługa nie została opodatkowana w miejscu wskazanej przez niego siedziby, wymagania od usługodawcy wykazania weryfikacji w zakresie podjęcia nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta. Ponadto NSA stanął na stanowisku, że okolicznościami, które mogłyby dawać podatnikowi podstawy do kwestionowania zagranicznych siedzib kontrahentów, w szczególności nie są: dokonywanie przez te spółki płatności za pośrednictwem polskiego banku; fakt, że trasy transportu nie prowadziły przez kraje siedzib tych spółek; kontaktowanie się z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów; kontaktowanie się z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy; brak zatrudniania pracowników; kontrahentami były wyłącznie polskie firmy; okoliczność, że prezesi tych firm, będący obywatelami polskimi, mieszkali w Polsce. Jak podkreślił NSA w wyroku z 1 lutego 2022r. w sprawie o sygn. I FSK 2082/21: "Obecnie podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terytorium innych krajów, często zakładają w nich rachunki bankowe. Fakt posiadania takiego rachunku w banku krajowym uwiarygadnia zresztą taki podmiot, skoro w celu założenia takiego rachunku musi on w celu uwiarygodnienia przedłożyć bankowi stosowne dokumenty firmowe wskazujące m.in. na jego zagraniczną siedzibę. Fakt zlecenia usług transportowych poza siedzibami kontrahentów skarżącego w żadnym zakresie nie może budzić wątpliwości co do miejsca ich siedzib. Również fakt kontaktowania się skarżącego z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy nie jest niczym szczególnym. W obecnych czasach kontrahenci w większości przypadków współpracują ze sobą na odległość, za pomocą środków telekomunikacji jakimi jest telefon czy poczta elektroniczna. Nie ma zwyczaju i potrzeby jeżdżenia do siedziby kontrahenta i osobistego kontaktu. Nie ma też nic budzącego wątpliwości, że przedstawiciele tych firm, skoro prowadzą interesy na teranie Polski, są polskojęzyczni". Jak już wskazywano, tutejszy Sąd podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uznały, że E. Ltd miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w oparciu o informacje przekazane przez brytyjską administrację podatkową. Zgodnie z tymi informacjami i nadesłanymi dokumentami E. Ltd była zarejestrowana w Wielkiej Brytanii dla celów VAT od dnia 1 września 2012r. Działalność ww. podmiotu została opisana jako "handel olejem napędowym". Firma dokonywała trójstronnych transakcji sprzedaży oleju z jednego z krajów UE do kolejnej firmy z UE, zazwyczaj Polski. E. Ltd była zarejestrowana jako podatnik VAT w Wielkiej Brytanii, jednak nie prowadziła tam żadnej działalności gospodarczej - towary nie były nigdy importowane ani eksportowane. E. Ltd korzystała na terenie Wielkiej Brytanii z usług rachunkowych świadczonych przez firmę A., która była sekretarzem spółki do 27 października 2016r. E. Ltd zatrudniała również brytyjskiego księgowego, którym był M.K. z H. Z dniem 8 listopada 2016r. E. Ltd zmieniła swoją nazwę na E. Ltd. Jako dyrektor firmy wskazany został S.B., Łotysz z rezydencją cypryjską. Rachunek bankowy E. Ltd prowadzony był przez bank [...], R., Łotwa. W trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez brytyjską administrację podatkową nie udało się nawiązać kontaktu z dyrektorem E. Ltd. Brytyjska administracja podatkowa wyrejestrowała E. Ltd z dniem 10 kwietnia 2017r. bądź z dniem 13 października 2017r. (wskazano dwie daty wyrejestrowania). Z kolei C.S. - prezes zarządu Spółki przesłuchany w charakterze świadka zeznał m.in., że współpraca Spółki z E. Ltd polegała na świadczeniu usług transportowych wykonywanych głównie na trasach z B. do Niemiec i z Niemiec do B. , sporadycznie trasa z Niemiec do O. - położonej przy czeskiej granicy. Umowę o współpracy podpisał w biurze E. Ltd w W. przy ul. Solec. Podpisana przez niego umowa została wysłana do Anglii, a następnie po podpisaniu przez E. Ltd odesłana pocztą do Spółki. Wszelkie formalności związane ze współpracą załatwiane były z Mariuszem - narodowości polskiej, którego nazwiska nie pamięta, w biurze firmy w Warszawie, drogą mailową lub wysyłając korespondencję pocztą tradycyjną na [...] adres biura. Faktury wystawiane przez Spółkę (w języku polskim z wartością usług w euro) wysyłane były do biura E. Ltd w W., przy czym on nigdy nie był w biurze firmy w Anglii. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że brytyjska administracja podatkowa do udzielonej odpowiedzi załączyła wyciągi rachunku bankowego E. Limited (poprzednio: E. Ltd) za 2016r. prowadzonego przez [...] (B.), które potwierdzają dokonywanie płatności na rzecz Skarżącej za transport przez E. Ltd; kserokopie faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz ww. kontrahenta (33 szt.); korespondencję (pisma w języku angielskim) dotyczącą obciążeń; dokument z danymi firmy oraz umowę z [...] kwietnia 2015r. podpisaną pomiędzy E. Ltd reprezentowaną przez S.B. a Spółką reprezentowaną przez C.S., sporządzoną w języku angielskim. Skarżąca zaś przedłożyła m.in. faktury, dokumenty CMR oraz zlecenia transportowe wystawione przez E. Ltd w języku angielskim ze wskazaniem ich wystawienia w L. oraz numeru VAT zgodnego z numerem potwierdzonym przez brytyjską administrację podatkową. Natomiast w odniesieniu do C. Limited organy podatkowe uznały, że firma ta miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w oparciu o informacje przekazane przez cypryjską administrację podatkową. Zgodnie z tymi informacjami C. Limited to znikający podatnik. Firma ta rozpoczęła działalność 9 lipca 2014r. i została wyrejestrowana z cypryjskiego rejestru VAT w dniu 31 października 2017r. Dyrektorem i sekretarzem była A.P.. Księgowy C. Limited oświadczył, że nie ma kontaktu z tą firmą i z tego względu współpraca została zakończona, zatem w zakresie transakcji między Spółką a ww. firmą nie ma żadnych informacji do przekazania. Z kolei C.S. zeznał, że nie pamięta w jaki sposób i kiedy nawiązał kontakt z ww. firmą. Formalności załatwiał w miejscowości P. /koło B. (koło R.). Jak stwierdził, w P. było biuro tej firmy, pracowało tam bardzo dużo osób, była tam księgowość i tam podpisał umowę. Nie pamięta w jaki sposób i przez kogo przekazywane były zlecenia transportowe, uzgadniane były trasy i wartości usług, do tej pory Spółka nie otrzymała zapłaty za świadczone usługi. Dodać należy, że cypryjska administracja podatkowa do udzielonej odpowiedzi załączyła raport [...] oraz raport deklaracji VAT złożonych przez C. Limited w okresie od sierpnia 2014r. do kwietnia 2018r., z którego to raportu wynika, że firma ta dokonywała rozliczeń w zakresie podatku VAT. Dyrektor IAS w ogóle nie odniósł się do ww. dokumentów nadesłanych przez zagraniczne administracje podatkowe oraz przedłożonych przez Spółkę, a tym samym nie dokonał oceny tych dowodów, co stanowi naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że materiał dowodowy nie wskazuje, że w okresie podejmowania przez Skarżącą współpracy oraz w trakcie realizacji spornych transakcji, spółki E. Ltd i C. Limited, jako zarejestrowani podatnicy VAT UE, nie miały siedzib w krajach ich rejestracji dla celów VAT. Materiał ten nie dowodzi też, że ww. spółki miały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zarówno brytyjska jak i cypryjska administracja podatkowa nie badały czy spółki E. Ltd i C. Limited miały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jak też nie wskazały okoliczności, z których by to wynikało. Podane przez zagraniczne administracje podatkowe okoliczności nie są wystarczające do przyjęcia, że spółki E. Ltd i C. Limited nie miały swoich siedzib odpowiednio w Wielkiej Brytanii i na Cyprze, jak też, że miały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Okoliczności wynikające z zeznań C.S., w tym fakt kontaktowania się z przedstawicielami ww. spółek na terenie Polski (w biurach w W. i P. ), również nie są wystarczające do przyjęcia, że spółki E. Ltd i C. Limited nie miały swoich siedzib odpowiednio w Wielkiej Brytanii i na Cyprze, jak też, że miały stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w świetle wyżej powołanych regulacji prawnych. Ponadto jak już wskazywano nawet w sytuacji ustalenia, że kontrahent nie ma siedziby w kraju rejestracji dla celów VAT, organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania - uwzględniającego ww. przepisy rozporządzenia wykonawczego - odnośnie podjęcia przez podatnika (usługodawcy) czynności weryfikujących kontrahenta w zakresie jego statusu jako zagranicznego podatnika VAT UE i jego siedziby, uwzględniając ograniczone po stronie usługodawcy instrumenty prawne i organizacyjne, które umożliwiłyby mu weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Organ powinien przy tym uwzględnić, że czynności weryfikacyjne powinny być przeprowadzone w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej. Prawidłowego postępowania w tym zakresie organy podatkowe również nie przeprowadziły. Organy nie przeprowadziły również prawidłowego postępowania – uwzględniającego przepisy rozporządzenia wykonawczego – odnośnie do podjęcia przez Skarżącą weryfikacji kontrahentów w zakresie posiadania przez te podmioty stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, z uwzględnieniem ograniczonych po stronie usługodawcy instrumentów prawnych i organizacyjnych, które umożliwiałyby taką weryfikację. W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 22 i art. 18 rozporządzenia wykonawczego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z argumentacją zawartą zaskarżonej decyzji, zauważenia wymaga, że rozporządzenie Rady (WE) Nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. Urz. UE 2003, Nr L 264, s. 1; dalej: "rozporządzenie 1798/2003") określa warunki współpracy organów administracyjnych Państw Członkowskich właściwych dla stosowania przepisów ustawowych dotyczących VAT od dostaw towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu towarów oraz współpracy tych organów z Komisją w celu zapewnienia zgodności z tymi przepisami ustawowymi. W tym celu określa ono zasady i procedury umożliwiające właściwym organom Państw Członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą informacji, które mogą pomóc im w dokonaniu właściwego wymiaru VAT (art. 1 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie rozporządzenia 1798/2003). Na mocy zaś art. 19 rozporządzenia 1798/2003 właściwe władze Państw Członkowskich mogą, w przypadku wymiany spontanicznej, przesyłać wzajemnie wszelkie znane sobie informacje określone w art. 1. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia 1798/2003 można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, bądź też kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Polskie organy podatkowe powinny wykazać się rozwagą w przedmiocie analizy przekazywanych przez administracje podatkowe państw członkowskich informacji podatkowych. Wynika to z faktu, że forma przekazania tych informacji ma charakter lakoniczny, co może powodować uzasadnione wątpliwości co do ich prawdziwości. Nie można wykluczyć całkowicie sytuacji zaistnienia błędu po stronie obcej administracji. Błędne ustalenia nie powinny wówczas automatycznie wywoływać negatywnych konsekwencji dla polskiego podatnika. Stworzony przez rozporządzenie 1798/2003 system jest systemem współpracy na poziomie operacyjnym, ułatwia on zbieranie określonego rodzaju informacji mających znaczenie dla sprawy podatkowej. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku wyjaśnienia nasuwających się wątpliwości co do przekazanych przez obcą administrację faktów, czy od oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1351/14; CBOSA). Podsumowując stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie naruszone zostały podstawowe zasady postępowania ujęte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w szczególności zasada prawdy obiektywnej – (art. 122 O.p.), zasada prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), a w konsekwencji zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Naruszenie dyspozycji powyższych przepisów, zwłaszcza w kontekście uchybienia normie art. 187 § 1 O.p., doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić w tym miejscu należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Obszerność materiału dowodowego nie może być wyłącznym uzasadnieniem dla przyjętych konkluzji. Wymagają one bowiem podparcia konkretnymi dowodami, a nie tylko uznaniem jakiegokolwiek związku ze sprawą. Natomiast proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony wybiórczo i tak też oceniony. Reasumując, zaskarżona decyzja narusza normy wynikające m.in. z przepisów art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 121 § O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponowne rozpoznanie sprawy przez Dyrektora IAS winno nastąpić z uwzględnieniem wyżej podniesionych wskazań Sądu. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 5.617,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (2.000,00 zł), koszty zastępstwa procesowego (3.600,00 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).