III SA/Wa 1011/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), sędzia NSA Krystyna Chustecka, sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2005 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia , po wznowieniu postępowania , decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 1.017,64 (tysiąc siedemnaście złotych 64/100) tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. I I I SA/Wa 1011/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lutego 2004 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 1996 r. w sprawie orzeczenia odpowiedzialności J. W. za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa [...] "T." Sp. z o.o. w podatku od osób prawnych za 1993 r. Jak ustalił ten organ wskazaną wyżej decyzją Izby Skarbowej w S. utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 1996 r. orzekającą o odpowiedzialności J. W. za zaległości podatkowe spółki w kwocie 522.278 zł. Podstawą jej wydania była uprzednia decyzja tego Urzędu określająca spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. na kwotę 1.379.351 zł, niewykonanie tego zobowiązania oraz posiadanie przez stronę 50% udziałów w kapitale zakładowym spółki. Postanowieniem z dnia [...] listopada 1997 r. Izba Skarbowa wznowiła postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 145 § 1 pkt. 8 k.p.a. i art. 150 k.p.a. W uzasadnieniu wskazała na fakt uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji wymiarowej w stosunku do spółki "T." i określenie decyzją ostateczną z dnia 5 czerwca 1997 r. wysokości zobowiązania w podatku od osób prawnych za 1993 r. na kwotę 1.508.656 zł. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] listopada 2000 r. , utrzymana w mocy decyzją Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2001 r. odmówiła uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 1996 r., w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności J. W. za zaległości podatkowe spółki z powodu braku podstaw do jej uchylenia. Po rozpoznaniu skargi strony, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 listopada 2003 r. sygn. akt I I I SA 2690/01 uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na naruszenie w obu decyzjach art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 322 Ordynacji podatkowej(dalej: ord. pod.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wznowieniowej. Przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w której orzekano o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej. Dawał on podstawę do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej min. wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne względy społeczno - gospodarcze. W razie stwierdzenia wystąpienia tych przesłanek odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej było obligatoryjne. Nie dawał natomiast podstawy do miarkowania takiej odpowiedzialności. Organy podatkowe obu instancji zastosowały zaś zasadę miarkowania. Wyraziła się ona w ten sposób, że z jednej strony Izba Skarbowa ustaliła, iż brak było podstaw w czasie orzekania w postępowaniu zwykłym do zastosowania art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a drugiej przyznała, że do czasu postępowania wznowieniowego sytuacja majątkowa strony uległa pogorszeniu. Dlatego zamiast dokonać oceny tej nowej sytuacji pod kątem cyt. art. 40 ust. 2 odstąpiła od zwiększenia zakresu odpowiedzialności strony za niewykonane zobowiązania spółki w stosunku do wysokości orzeczonej w kwestionowanej decyzji. W związku z tym odmówiła uchylenia tej decyzji ostatecznej powołując się na treść art. 245 § 1 pkt 1w zw. z art. 240 § 1 pkt. 7 ord. pod., naruszając tym samym zarówno te przepisy , jak i art. 40 ust. 2 gdyż wydała decyzję nieprzewidzianą w tym przepisie. Brakiem podstawy do uchylenia decyzji nie mogła być okoliczność, która wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, czyli odmienna od istniejącej w dacie 3 lipca 1996 r. sytuacja materialna strony. Ponadto Sąd wskazał, że organ odwoławczy pominął podnoszoną przez strony kwestię nierównego traktowania wspólników z tytułu ich odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wskazał, przy tym, że w przypadku gdyby się okazało, iż nie ma podstawy do odmiennego traktowania wspólników na podstawie art. 40 ust 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, dającego możliwość ich różnicowania ze względu na zasady współżycia społecznego organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić konstytucyjną zasadę równości. Uchylając decyzje organów obu instancji Naczelny Sąd Administracyjny zalecił ponowne zbadanie przez Izbę Skarbową sprawy z uwzględnieniem jego stanowiska, co do wykładni cytowanego art. 40 ust. 2, a także innych omówionych kwestii. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt. 7 ord. pod. oraz art. 21 i art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw a także art. 40 ust. 1 i 2 i art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w S. z dnia [...] lipca 1996 r. Organ wskazał na istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 ord. pod. wobec uchylenia po wznowieniu decyzji wymiarowej i wydanie nowej określającej zobowiązanie spółki w innej wysokości. Oceniając zebrany w toku postępowania wznowieniowego materiał dotyczący możliwości wyegzekwowania zaległości od spółki oraz sytuacji majątkowej podatnika uznał jednakże, że materiał ten nie spełnia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt. 5 ord. pod. Nie wystąpiły, zatem okoliczności dające podstawę do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności strony na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Kierując się konstytucyjną zasadą równości uznał, że w wyniku uchylenia kwestionowanej decyzji mogłaby zastać wydana wyłącznie decyzja tej samej treści, co dotychczasowa. Powołał się przy tym na istnienie decyzji z dnia [...] października 2000 r. odmawiającej uchylenia decyzji orzekającej odpowiedzialność drugiego wspólnika J. T. za zaległości podatkowe spółki za1993 r. w kwocie 522.278 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił obrazę art. 40 ust. 2 w zw. z art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym a nadto naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. oraz art. 245 § 1 pkt. 3 lit. a) ord. pod. w zw. z art. 30 ustawy o NSA i w zw. z art. 180 i art. 191 ord. pod. W konkluzji wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji będącej przedmiotem postępowania wznowieniowego i odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności J. W. za zobowiązania podatkowe spółki "T.". Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że okoliczności sprawy pozwalają na pozostawienie bez zmiany dotychczasowej decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt. 3 lit. a) ord. pod. Pozwala na to, bowiem zastosowanie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, na którą wskazał Naczelny Sad Administracyjny, w sytuacji, gdy w stosunku do drugiego wspólnika odstąpiono od zmiany wysokości kwoty, do jakiej przeniesiono odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki. Na tą zasadę powoływał się także sam skarżący w skardze do NSA. Wyjaśnił także, że organ pierwszej instancji zgodnie ze stanowiskiem Sądu nie przyjął zmiany sytuacji materialnej strony, jaka zaistniała w związku z wydaniem decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności, za jedną z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ord. pod., a przez to nie naruszył zasad z art. 30 ustawy o NSA. Powołując się na brzmienie art. 47 ust 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wskazał, ze przepis ten określał jedynie proporcje, w jakich poszczególni wspólnicy ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania spółki z tytułu podatków, nie wprowadzał natomiast szczególnych warunków ani ograniczeń co do zakresu tej odpowiedzialności, co było przedmiotem różnej wykładni przepisu, w tym dokonanej przez NSA. Z kolei art. 40 ust. 1 ustawy uprawniał organ podatkowy do wydania decyzji w tym przedmiocie, ale nie nakładał takiego obowiązku. Zdaniem organu odwoławczego brak było również przesłanek do zastosowania art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe spółki. Postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym i organ nie jest związany ustaleniami stanu faktycznego i prawnego dokonanymi w postępowaniu zwykłym, ale też nie ma obowiązku odrzucić ich wiarygodności. Zebrany przez Urząd Skarbowy materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. Postępowanie dowodowe prowadzone po wznowieniu postępowania nie wykazało , by w sprawie wystąpiły okoliczności spełniające przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Wymienione wcześniej pogorszenie sytuacji materialnej strony nie może być podstawą do zastosowania normy zawartej w art. 40 ust. 2. ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W skardze z dnia 18 maja 2004 r. pełnomocnik J. W. zarzucił: - naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a), art. 243 i art. 240 § 1 pkt 7 ord. pod. przez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 40 ust. 2 i art. 47 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 240 § 1 pkt. 7 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) ord. pod. przez niewykonanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2003 r., sygn. akt I I I SA 2690/01, co miało wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podniósł, że ze względu na przyczynę wznowienia postępowania, jaką jest wydanie decyzji podwyższającej kwotę zobowiązania podatkowego spółki, nie mogła zapaść decyzja odmawiająca uchylenia dotychczasowej decyzji przenoszącej odpowiedzialność, bowiem przepisy nie dają podstawy do miarkowania zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej, lecz pozwalają na przeniesienie odpowiedzialności lub odstąpienie od tego. Jego zdaniem organ nie miał prawa zastosować art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) ord. pod., bowiem w każdym wypadku uchylenie decyzji ostatecznej prowadzi do wydania decyzji w swej treści odmiennej. Skierowanie zaś decyzji do trybu zwyczajnego pozwoliłoby na wydanie jednej z dwóch decyzji: o odstąpieniu od orzeczenia odpowiedzialności skarżącego bądź o przeniesieniu odpowiedzialności na kwotę wyższą niż określona kwestionowaną decyzją. Pomimo zaistnienia podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu, organ błędnie ocenił wpływ wady procesowej, która doprowadziła do wznowienia postępowania. Podkreślił nadto, że decyzja w sprawie przeniesienia odpowiedzialności nie jest decyzją uznaniową, co oznacza, że organ nie ma dowolności w kształtowaniu jej treści. Powołując się na wyrok NSA z dnia 7 listopada 2003 r. wskazał, że organ nie mógł ograniczyć się do miarkowania zakresu odpowiedzialności, lecz powinien ustalić czy stan faktyczny sprawy pozwala na odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej i w związku z tym zarzucił, że organ w zaskarżonej decyzji nadal nie dokonał tego. Skoro dla organu bezspornym jest, że sytuacja finansowa strony pogorszyła się znacznie na skutek obciążenia jej odpowiedzialnością, to okoliczność ta powinna skutkować odstąpieniem od jej orzekania. Przemawia za tym także wyrok zapadły w sprawie karnej, który wiąże organy a który przesądza, że kwestionowane jako fikcyjne transakcje spółki miały miejsce. Nie do pogodzenia, zatem z zasadami słuszności i zasadami współżycia społecznego jest ponoszenie odpowiedzialności za podatek nieprawidłowo określony przez organ. Organ błędnie uznał, że nie zachodzą podstawy do zastosowania art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie ustalając czy podstawy takie istotnie nie istnieją, a tym samym nie wykonał cytowanego wyroku NSA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za całkowicie niezrozumiały uznał zarzut nieskierowania sprawy do zwykłego trybu postępowania. Postępowanie podatkowe prowadzone po wznowieniu postępowania jest, przewidzianym w Ordynacji podatkowej trybem nadzwyczajnym, pozwalającym na ponowne zbadanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organ rozstrzyga sprawę co do istoty w drodze jednej z decyzji określonych w art. 245 ord. pod., a przepis ten nie daje możliwości skierowania sprawy na drogę zwykłego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z tego punktu widzenia stwierdzić należy, że podlega ona uchyleniu aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając, wyrokiem z dnia 7 listopada 2003 r., uprzednią decyzję Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie, wyraził ocenę prawną na gruncie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten, mający, zgodnie z art. 332 ord. pod. zastosowanie w tym wypadku, nie daje możliwości miarkowania zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej za niewykonane zobowiązania podatkowe podatnika. Nakazuje jednakże odstąpienia od orzekania odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno- gospodarcze. Obliguje to organ podatkowy do badania w każdym przypadku, czy nie zachodzą negatywne przesłanki, a w razie ich wystąpienia do zaniechania orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Skoro Izba Skarbowa w przedmiotowej sprawie ustaliła, że w czasie gdy było prowadzone postępowanie wznowieniowe sytuacja majątkowa strony uległa pogorszeniu, to winna dokonać oceny tej nowej sytuacji pod kątem art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z treścią ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z poźn. zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wprawdzie ustawa ta straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r., jednakże stosownie do treści art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Aktualne zatem pozostaje w tym względzie orzecznictwo NSA. Ocena prawna, o jakiej mowa w przytoczonym przepisie dotyczyć może zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego.(por. wyrok NSA z 29.07.1997 r. sygn. akt IV SA 1177/97. Podnieść również należy, że związanie oceną prawną obejmuje także wskazania, co do dalszego postępowania. W wypadku, gdy Sąd stwierdza istotne uchybienia w postępowaniu uniemożliwiające mu rozstrzygnięcie finalne, uchyla zaskarżony akt i przekazuje sprawę organowi do ponownego rozpatrzenia. W takiej sytuacji organ jest związany wskazaniem Sądu, co do uzupełnienia postępowania. Jeżeli zaś uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniej decyzji, nic nie stoi na przeszkodzie wydaniu identycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 2.06.1999 r., sygn. akt IV SA 587/97). Tymczasem w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew wskazaniom Sądu, nie dokonał ustaleń i oceny nowej sytuacji strony pod kątem przesłanek z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że przesłanki te nie występowały w dacie wydania kwestionowanej decyzji i sytuacja w tym względzie nie uległa zmianie. Organ ten zaniechał przy tym analizy zgromadzonych w sprawie materiałów dokumentujących aktualna sytuację majątkową strony. Uzasadnienie zaś zaskarżonej decyzji w tym względzie nie odpowiada wymogom określonych w art. 210 § 4 ord. pod. Naruszenie przez organ podatkowy wskazanego przepisu ustawy o NSA oraz cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Stwierdzone uchybienie uniemożliwia merytoryczna oceną zasadności zarzutu naruszenia art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uzupełni postępowanie w kierunkach wskazanych przez Naczelny Sad Administracyjny. Na wypadek zaś ustalenia braku przesłanek określonych w tym przepisie, nie może także ujść jego uwadze wyrażony przez ten Sąd pogląd, co do obowiązku uwzględnienia konstytucyjnej zasady równości. W aktualnym stanie sprawy ocena zasadności postawionego zarzutu naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit.a) ord. pod. byłaby więc przedwczesna. Za bezpodstawny należy natomiast uznać wyrażony w skardze pogląd, iż w sprawie zaistniały przesłanki do skierowania jej do trybu zwykłego postępowania podatkowego. Przedmiotowe postępowanie prowadzone jest, bowiem w trybie nadzwyczajnym, po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a zatem brak jest ustawowej możliwości skierowania sprawy na drogę postępowania zwykłego. Brak jest także podstaw do rozważenia w niniejszym postępowaniu prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. W tym przedmiocie wydana została, bowiem ostateczna decyzja, a zapadły w sprawie karnej wyrok nie stanowi o jej usunięciu z obrotu prawnego. Mając na względzie powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości. Na podstawie zaś art. 200 tejże ustawy zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego i kosztów udziału pełnomocnika w rozprawie.