III SA/Wa 1012/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia po wznowieniu postępowania wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. M. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej także "DUKS") decyzją z dnia [...] września 2011 r. określił D.M. (zwanemu dalej "Skarżącym") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanym dalej "p.d.o.f.") za 2003r. w kwocie 413.883 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 14.727,20 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS. Skarżący w dniu 19 lipca 2012r. dokonał wpłaty w kwocie 48.401,32zł na poczet zaległości w p.d.o.f. za 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (zwany dalej "NUS") postanowieniem z dnia 23 lipca 2012r. powiadomił Skarżącego o zaliczeniu ww. wpłaty na poczet zaległości w p.d.o.f. za 2003r. w kwocie 23.816,32 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 24.585 zł, naliczonych za okres od dnia 1 maja 2004r. do dnia 19 lipca 2012r. Z uwagi na niewniesienie przez Skarżącego zażalenia, powyższe postanowienie stało się ostateczne. NUS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012r. (doręczonym Skarżącemu w dniu 6 września 2012r.) wznowił postępowanie zakończone ww. ostatecznym postanowieniem z dnia [...] lipca 2012r., a następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, zwanej dalej "O.p.") powiadomił Skarżącego o zaliczeniu z wpłaty z dnia 19 lipca 2012r. w kwocie 48.401,32zł, kwoty 46.685,32zł na poczet zaległości w p.d.o.f. za 2003r. w ten sposób, że kwotę 23.816,32zł zaliczono na należność główną, zaś kwotę 22.869 zł zaliczono na odsetki za zwłokę naliczone od dnia 1 maja 2004r. do dnia 19 lipca 2012r. z wyłączeniem okresu od dnia 28 października 2011r. do dnia 4 maja 2012r. Pozostałą kwotę w wysokości 1.716 zł zwrócono Skarżącemu na rachunek bankowy. W zażaleniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia NUS w części dotyczącej naliczania odsetek za zwłokę w zapłacie p.d.o.f., zarzucając naruszenie: 1) art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm., zwanej dalej "u.k.s."), w brzmieniu obowiązującym od 1 do 29 lipca 2010r., wprowadzonym ustawą z dnia 5 marca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492) w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), poprzez naliczanie odsetek za zwłokę wbrew normie tych przepisów, 2) art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie bez podstawy prawnej, 3) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony. Według Skarżącego w sprawie miał zastosowanie art. 24 ust. 3 u.k.s., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Ponieważ postępowanie kontrolne trwało dłużej niż 6 miesięcy, to zdaniem Skarżącego organ podatkowy nie powinien naliczyć odsetek za zwłokę w zapłacie p.d.o.f. za okres trwania postępowania. DIS postanowieniem z dnia [...] lutego 2013r. uchylił powyższe postanowienie NUS w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Według organu odwoławczego, zgodnie z art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, a datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.). Następnie organ podatkowy przeprowadza postępowanie co do przesłanek wznowienia (postępowanie wznowieniowe) oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (postępowanie wznowione). W ocenie DIS w niniejszej sprawie postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy mogło być prowadzone, a rozstrzygnięcie kończące postępowanie mogło zostać wydane, dopiero po dniu 6 września 2012r., tj. po dniu doręczenia Skarżącemu postanowienia wszczynającego postępowanie. Tymczasem postanowienie NUS o ponownym rozliczeniu wpłaty z dnia 19 lipca 2012r. w kwocie 48.401,32zł zostało wydane w dniu 21 sierpnia 2012r. tj. de facto przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem z dnia [...] lipca 2012r. Zdaniem organu odwoławczego oznaczało to, że postanowienie NUS z dnia [...] sierpnia 2012r. wydane zostało z naruszeniem art. 165 § 4 i art. 243 § 2 O.p. DIS zauważył następnie, że podstawą wznowienia postępowania wskazaną przez NUS w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2012r. było pismo DIS z dnia [...] lipca 2012r. z którego miała wynikać przesłanka do zastosowania, na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Zatem NUS uznał, że w sprawie wystąpiła nowa okoliczność faktyczna uzasadniająca wznowienie postępowania zakończonego jego ostatecznym postanowieniem. W ocenie DIS takie stanowisko było błędne. Według DIS w ww. piśmie z dnia 31 lipca 2012r. wskazano, że zachodzi przesłanka, określona w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, nie wskazano jednak konkretnego okresu nienaliczania odsetek. Okres ten NUS ustalił na podstawie posiadanych dokumentów. W ocenie organu odwoławczego nie można było zatem uznać, że powyższy fakt był nieznany organowi podatkowemu. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem DIS z akt sprawy nie wynikało, aby NUS, przed wydaniem postanowienia z dnia [...] lipca 2012r. nie dysponował dokumentami umożliwiającymi ewentualne zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. NUS był bowiem w posiadaniu zarówno decyzji DUKS z dnia [...] września 2011r. jak i utrzymującej ją w mocy decyzji DIS z dnia [...] kwietnia 2012r. Z treści ww. decyzji DIS wynikało natomiast, że została ona wydana po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. W konkluzji zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, że w sprawie została ujawniona nowa okoliczność faktyczna, która nie była znana organowi pierwszej instancji przed wydaniem ww. postanowienia z dnia [...] lipca 2012r. Zatem w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Według organu odwoławczego postanowienie NUS z dnia [...] sierpnia 2012r. zostało wydane także z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 O.p. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy powinien bowiem wydać postanowienie. Skoro tego nie uczynił i nie uchylił w części lub w całości dotychczasowego postanowienia o zaliczeniu, tj. postanowienia z dnia [...] lipca 2012r., ani nie umorzył postępowanie w sprawie, to tym samym w obrocie prawnym znalazły się dwa postanowienia o zaliczeniu wpłaty z dnia 19 lipca 2012r. W ocenie DIS ww. postanowienie NUS zostało wydane ponadto z naruszeniem art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. Jak bowiem wynikało z akt sprawy, w wyniku wydania decyzji DUKS z dnia 27 września 2011r. została ujawniona zaległość w p.d.o.f. za 2003r. w kwocie 413.883 zł. Na poczet przedmiotowej zaległości i odsetek za zwłokę zaliczono szereg wpłat. W ocenie DIS niezrozumiałym było zatem, dlaczego NUS zaliczył na poczet zaległości w p.d.o.f. za 2003r. oraz należnych od niej odsetek za zwłokę z wpłaty z dnia 19 lipca 2012r. w kwocie 48.401,32zł, jedynie kwotę 46.685,32zł, stwierdzając, że kwota 1.716zł stanowi nadpłatę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia DIS w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, 2) art. 245 § 1 pkt 5 O.p., poprzez jego nieprawidłową interpretację, która doprowadziła organ do błędnego przekonania, iż w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki wznowienia postępowania, 3) art. 24 ust. 3 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym od 1 do 29 lipca 2010r., wprowadzonym ustawą z dnia 5 marca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492) w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), poprzez naliczanie odsetek za zwłokę wbrew normie tych przepisów, 4) art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie bez podstawy prawnej, 5) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych. Według Skarżącego DIS w sposób niezgodny z przepisami prawa uznał, że w przedmiotowej sprawie nie było podstawy do wznowienia postępowania. Przy wydawaniu pierwotnego postanowienia NUS nie wiedział o możliwości zastosowania przerw w naliczaniu odsetek zatem, w ocenie Skarżącego, pismo DIS z dnia 31 lipca 2012r. stanowi nową okoliczność, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący podniósł ponadto, że organ odwoławczy nie odniósł się do meritum zażalenia, tj. zarzutu błędnego sposobu naliczania odsetek za zwłokę. Natomiast w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym uwzględniony został zarzut Skarżącego dotyczący braku przerwy w naliczaniu odsetek i na tej podstawie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: ,,p.p.s.a.’’), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylające postanowienie organu pierwszej instancji o zaliczeniu, po wznowieniu wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę i umarzające postępowania w sprawie. Badając rozpoznaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie jako kwestię, którą należało rozpatrzyć w pierwszej kolejności jest zasadność wydania orzeczenia kasacyjnego Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane po wznowieniu postępowania podatkowego jako konsekwencja wniesionego zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Organ odwoławczy ponownie rozstrzygając sprawę uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zawartego w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2012 r. wznawiającego postępowanie w sprawie zaliczenia wpłat na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i merytorycznie ustosunkował się do podniesionej przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stwierdzając, że przesłanka ta nie wystąpiła, gdyż nie została ujawniona nowa okoliczność faktyczna w sprawie, która nie była znana organowi pierwszej instancji przed wydaniem postanowienia z dnia [...] lipca 2012r. Przypomnieć należy, iż w instytucji wznowienia postępowania należy odróżnić dwa etapy procedury. Jeden to postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, tzw. postępowanie wznowieniowe - nazywane także rozpoznawczym lub wstępnym. Drugi to postępowanie wznowione. W trakcie postępowania wznowieniowego ( wstępnego ) organ podatkowy ogranicza się do badania czy dopuszczalne jest wznowienie postępowania np. czy strona wskazała jedną z podstaw wznowienia bądź czy żądanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 8 O.p. zostało wniesione w terminie. Zgodnie z art. 243 § 1 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy ( art. 243 § 2 O.p. ). Wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym (instancyjnym). Istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. Nową decyzję, rozstrzygającą zatem o istocie sprawy, wydaje się tak, jak gdyby sprawa nie była w danej instancji rozstrzygana. Jak zostało powyżej wskazane w wyniku wznowienia postępowania następuje badanie dwóch połączonych ze sobą spraw, tj. jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zgodnie z art. 245 § 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie, odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji ( art. 245 § 2 O.p.). Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3 O.p., wydaje się postanowienie. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wznowił postępowanie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012r. ( doręczone w dniu 6 września 2012r.) i przed jego doręczeniem wydał postanowienie z dnia [...] sierpnia 2012 r. o zaliczeniu przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości, nie wypowiadając się co do przesłanki stanowiącej podstawę do wznowienia postępowania. Ponadto sentencja postanowienia nie zawierała rozstrzygnięcia o którym mowa w art. 245 § 1 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy należy wskazać, że organ pierwszej instancji pomimo wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy nie uchylił w całości lub w części dotychczasowego postanowienia o zaliczeniu wpłaty. Tym samym w obrocie prawnym pozostało wcześniejsze postanowienie z dnia 23 lipca 2012 r. wydane w tym samym przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia19 lipca 2012 r. oraz postanowienie z [...] sierpnia 2012 r. Pozostawienie w obrocie prawnym tego postanowienia a następnie ponowne orzeczenie o zaliczeniu wpłaty, spowodowało, iż postanowienie z dnia [...] sierpnia 2012 r. dotyczyło, w tym zakresie, sprawy rozstrzygniętej już innym postanowieniem. W ocenie Sądu niezbędne było zatem uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na wydanie postanowienia przed doręczeniem postanowienia w sprawie wznowienia postępowania oraz brak w wydanym postanowieniu oceny istnienia przesłanki wznowienia postępowania, a także rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie dotychczasowego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2012r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak już zostało wskazane w wyniku wznowienia postępowania obok badania podstaw wznowienia przedmiotem postępowania jest także rozstrzygnięcie istoty sprawy. W ocenie Sądu, w sytuacji braku rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie dotychczasowego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2012 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty i braku oceny istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nieprawidłowe było rozstrzygniecie Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie umorzenia postępowania. Organ odwoławczy uchylając postanowienie organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie w sprawie stwierdził jednocześnie brak przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. w kwestii w której brak jest stanowiska organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu wydanie rozstrzygnięcia w tym zakresie przez organ odwoławczy w sytuacji braku stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji co do istnienia bądź braku przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. narusza zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 O.p. jak również zasadę praworządności zawartą w art. 120 O.p. Tym samym zasadny był zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. podniesiony w skardze. Mając na względzie, iż zaskarżone postanowienie ma charakter kasacyjny, co oznacza, że nie załatwia sprawy podatkowej w sposób merytoryczny, tj. nie orzeka o prawach lub obowiązkach wynikających dla strony z prawa materialnego organ odwoławczy powinien wydać postanowienie o uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż spełnione zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p., a nie umarzać postępowanie w sprawie. Sąd nie kwestionuje wykazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej uchybień proceduralnych, które wystąpiły przy wydawaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji, będących podstawą uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Istotnie bowiem nieprawidłowo skierowano postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012 r. tylko do jednej ze stron – Z.M., mimo iż zarówno decyzja wymiarowa jaki i postanowienie z dnia [...] sierpnia 2012 r. skierowane były do J. i Z.M. Słuszna była też podstawa uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, ze względu na nieprzeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, co stanowiło naruszenie przepisu art. 243 § 2 O.p. Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, iż naruszony został art. 165 § 4 O.p. ze względu na to, iż postanowienie z dnia [...] sierpnia 2012r. wydane zostało przed doręczeniem postanowienia z dnia [...] sierpnia 2012r. w sprawie wznowienia postępowania. Organ odwoławczy natomiast uchylając postanowienie organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie w sprawie rozstrzygnął zasadność podniesionej przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie Sądu za nieuprawnione na tym etapie postępowania należy uznać wywody i ocenę dokonane przez organ odwoławczy dotyczące oceny przesłanki będącej podstawą do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W świetle przytoczonej argumentacji, odnośnie zarzutów naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 24 ust. 3 u.k.s. oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) przez naliczanie odsetek za zwłokę wbrew normie tych przepisów, Sąd wskazuje, iż ich rozpatrzenie na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem wydanie prawidłowego pod względem formalnym postanowienia, pozwala na kontrolę materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. W ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji, odnosząc się do problematyki wznowienia postępowania, zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, przeprowadzi postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnie co do istoty sprawę, a w konsekwencji stwierdzi czy istnieją przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 245 O.p., co winno mieć również swoje odzwierciedlenie w sentencji postanowienia. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji naruszyły wskazane przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżących, Sąd zasądził na ich rzecz koszty postępowania sądowego obejmujące uiszczony wpis sądowy od skargi, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.