III SA/Wa 1014/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia po wznowieniu postępowania wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. M. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej także "DUKS") decyzją z dnia [...] września 2011 r. określił D. M. (zwanemu dalej "Skarżącym") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanym dalej "p.d.o.f.") za 2003r. w kwocie 413.883zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 14.727,20zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (zwany dalej "NUS") w dniu 31 maja 2012r. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący zaległość Skarżącego w p.d.o.f. za 2003r. w kwocie 399.155,80zł. Następnie zawiadomieniem z dnia 12 czerwca 2012r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem NUS dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w Banku [...] S.A. W wyniku ww. zajęcia w dniu 2 lipca 2012r. uzyskano kwotę 11.000zł. NUS postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2012r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, zwanej dalej "O.p.") powiadomił Skarżącego o zaliczeniu z wpłaty uzyskanej w dniu 2 lipca 2012r. w kwocie 11.000zł, kwoty 10.604,50zł na poczet zaległości w p.d.o.f. za 2003r. w ten sposób, że kwotę 5.428,50zł zaliczono na należność główną, zaś kwotę 5.176zł zaliczono na odsetki za zwłokę naliczone od dnia 1 maja 2004r. do dnia 2 lipca 2012r. z wyłączeniem okresu od dnia 28 października 2011 r. do dnia 4 maja 2012r. Pozostałą kwotę w wysokości 395,50zł zwrócono Skarżącemu na rachunek bankowy. W zażaleniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia NUS w części dotyczącej naliczania odsetek za zwłokę w zapłacie p.d.o.f., zarzucając naruszenie: 1) art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm., zwanej dalej "u.k.s."), w brzmieniu obowiązującym od 1 do 29 lipca 2010r., wprowadzonym ustawą z dnia 5 marca 201 Or. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492) w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 201 Or. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), poprzez naliczanie odsetek za zwłokę wbrew normie tych przepisów, 2) art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie bez podstawy prawnej, 3) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony. Według Skarżącego w sprawie miał zastosowanie art. 24 ust. 3 u.k.s., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Ponieważ postępowanie kontrolne trwało dłużej niż 6 miesięcy, to zdaniem Skarżącego organ podatkowy nie powinien naliczyć odsetek za zwłokę w zapłacie p.d.o.f. za okres trwania postępowania. DIS postanowieniem z dnia [...] lutego 2013r. uchylił powyższe postanowienie NUS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu DIS odwołał się do art. 62 § 4, art. 55 § 2, art. 53 § 1 i § 4, art. 54 § 1 pkt 3, art. 139 § 3 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie odsetek"), a następnie do art. 24 ust. 5 u.k.s. i wskazał, że decyzja DUKS z dnia [...] września 2011 r. określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania w p.d.o.f. za 2003r. została wydana po upływie terminu określonego w art. 24 ust. 5 u.k.s., zaś decyzja DIS z dnia [...] kwietnia 2012r. utrzymująca w mocy ww. decyzję DUKS została wydana po upływie terminu, o którym stanowi art. 139 § 3 O.p. Z kolei z uzasadnienia postanowienia NUS z dnia 21 sierpnia 2012r. wynikało, że organ I instancji zastosował na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w p.d.o.f. za 2003r. za okres od dnia 28 października 2011 r. do dnia 4 maja 2012r., tj. za okres od dnia następnego po upływie dwumiesięcznego terminu na załatwienie przez organ drugiej instancji odwołania od decyzji DUKS z dnia [...] września 2011r. do dnia doręczenia decyzji DIS z dnia [...] kwietnia 2012r, co miało miejsce w dniu 4 maja 2012r. NUS nie zastosował natomiast przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s., mimo, że decyzja DUKS z dnia [...] września 2011r. została wydana po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego. Według DIS w uzasadnieniu postanowienia NUS brak było również informacji wskazujących, że w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 24 ust. 6 u.k.s., których wystąpienie wyłącza stosowanie art. 24 ust. 5 u.k.s. W konsekwencji, w opinii organu odwoławczego, postanowienie NUS z dnia 21 sierpnia 2012r. wydane zostało z naruszeniem art. 217 § 2 O.p., gdyż nie zawierało uzasadnienia faktycznego i prawnego dokonanych przez ten organ czynności. Zdaniem organu odwoławczego takiej oceny nie może zmienić fakt posiadania przez NUS pisma DUKS z dnia 4 czerwca 2012r., w którym stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 24 ust. 6 u.k.s. wyłączające ust. 5 tego przepisu, gdyż w piśmie tym nie wskazano jakie to dokładnie okoliczności - niezależne od organu - spowodowały przedłużenie postępowania, ani w jakim przedziale czasowym one powstały. W konkluzji, według DIS, na podstawie akt sprawy nie można było ocenić czy zaszły, wynikające z art. 24 ust. 6 u.k.s., wyłączające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której stanowi art. 24 ust. 5 u.k.s. W ocenie organu odwoławczego, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, NUS powinien zbadać, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. i dopełnić obowiązków wynikających z art. 217 § 2 O.p. Końcowo DIS stwierdził, że zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP nie zasługiwał na uwzględnienie, organ I instancji działał bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia DIS w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, 2) art. 245 § 1 pkt 5 O.p., poprzez jego nieprawidłową interpretację, która doprowadziła organ do błędnego przekonania, iż w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki wznowienia postępowania, 3) art. 24 ust. 3 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym od 1 do 29 lipca 2010r., wprowadzonym ustawą z dnia 5 marca 201 Or. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492) w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), poprzez naliczanie odsetek za zwłokę wbrew normie tych przepisów, 4) art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie bez podstawy prawnej, 5) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych. Według Skarżącego DIS w sposób niezgodny z przepisami prawa uznał, że w przedmiotowej sprawie nie było podstawy do wznowienia postępowania. Skarżący podkreślił, że przy wydawaniu pierwotnego postanowienia NUS nie wiedział o możliwości zastosowania przerw w naliczaniu odsetek zatem, w ocenie Skarżącego, pismo DIS z dnia 31 lipca 2012r. stanowi nową okoliczność, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący podniósł ponadto, że organ odwoławczy nie odniósł się do meritum zażalenia, tj. zarzutu błędnego sposobu naliczania odsetek za zwłokę. Natomiast w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym uwzględniony został zarzut Skarżącego dotyczący braku przerwy w naliczaniu odsetek i na tej podstawie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: ,,p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nadto należy wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylające postanowienie organu pierwszej instancji o zaliczeniu wpłaty z dnia 2 lipca 2012r. w kwocie 11.000 zł na poczet zaległości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę, zaś istota sporu sprowadza się do oceny zasadności wydania orzeczenia kasacyjnego Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lutego 2013 r. w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych. Badając rozpoznaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Uchylając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie zastosował przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s., mimo, że decyzja DUKS z dnia [...] września 2011 r. została wydana po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego oraz, że w uzasadnieniu postanowienia NUS z dnia [...] sierpnia 2012r. brak było informacji wskazujących, że w sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 24 ust. 6 u.k.s., których wystąpienie wyłącza stosowanie art. 24 ust. 5 u.k.s., co powoduje, że postanowienie NUS wydane zostało z naruszeniem art. 217 § 2 O.p., gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego dokonanych przez ten organ czynności. Dlatego też przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. do zbadania czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 24 ust. 6 uk.s. oraz do właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia. W ocenie Sądu, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonywana być musi, w pierwszej kolejności, przez pryzmat zasady instancyjności postępowania podatkowego oraz kompetencji organu odwoławczego. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że z wyrażonej na gruncie przepisu art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ II instancji. W rezultacie tworzy to obowiązek dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z 25 września 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 913/00 i z 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 1861/00). Z obowiązkiem tym koreluje prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej. Szczegółowe kompetencje organu odwoławczego reguluje przepis art. 233 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje decyzję organu I instancji; albo 2) uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; albo 3) umarza postępowanie odwoławcze; albo 4) może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Poza sporem jest przy tym, że realizacja kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego determinowana jest ramami modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i specyfiką zobowiązującą do dwukrotnego merytoryczne rozpatrzenia sprawy podatkowej przez dwa różne organy podatkowe. Obowiązujący na gruncie ordynacji podatkowej model instancyjności postępowania podatkowego, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że w postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują zarówno wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak też stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem I instancji. Jest to oczywistą konsekwencją logiki modelu instancyjności postępowania podatkowego, które dotyczą także, zgodnie z art. 219 O.p., postanowień na które przysługuje zażalenie (zgodnie z art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3 O.p., wydaje się postanowienie). Operując w jego ramach, organ odwoławczy zobowiązany jest więc zarówno odnieść się do zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji, jak i zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia sprawy i merytorycznego jej załatwienia (por. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 1997 r., w sprawie sygn. akt III ZP 5/96). Analiza akt sprawy, w tym również analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy naruszył wskazane wyżej przepisy ordynacji podatkowej, w tym w szczególności pozostające ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku, zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 O.p.). albowiem w swojej decyzji w ogóle nie odniósł się do zarzutu zażalenia Strony z dnia 4 października 2012r. w części dotyczącej kwestii niewłączenia do akt postępowania pisma Strony z dnia 29 czerwca 2012r. w sprawie prawidłowego obliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz, w konsekwencji, zarzutu naruszenia przepisu art. 24 ust. 3 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 do 29 lipca 2010r., a wprowadzonym przez ustawodawcę ustawą z dnia 5 marca 201 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492) w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) - poprzez naliczanie odsetek za zwłokę wbrew normie tych przepisów. Przypomnieć należy, że normatywna treść tych zasad wielokrotnie była przedmiotem wypowiedzi doktryny i judykatury. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę. W ocenie Sądu, konstatacja organu odwoławczego, że "organ pierwszej instancji nie zastosował przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. (...)" nie wyjaśnia tej kwestii. Zwrócić należy przy tym uwagę, że pominięcie tegoż zarzutu w trakcie postępowania odwoławczego powoduje, że także organ pierwszoinstancyjny nie został w rozstrzygnięciu kasacyjnym zobowiązany do odniesienia się do tej kwestii i rozpoznania pisma Strony z dnia 29 czerwca 2012r. Jak zatem słusznie podniósł Skarżący w skardze z dnia 29 marca 2013r., "oprócz przerwy, jakiej dopatrzył się Dyrektor Izby Skarbowej (...)" organ odwoławczy winien się także odnieść do wskazanych przez Skarżącego przepisów naruszenia art. 24 ust. 3 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 do 29 lipca 201 Or., a z których to wynika, że do postępowań kontrolnych wszczętych i niezakończonych przed dniem 30 lipca 201 Or. należy stosować przepisy dotychczasowe, tzn. obowiązujące w dniu 29 lipca 201 Or. Rozpoznając przedmiotową skargę, Sąd dopatrzył się także innych nieprawidłowości, poza zarzutami wskazanymi w skardze, które przemawiają za tym aby zaskarżoną decyzję wyeliminować z obrotu prawnego. Uprawnienie takie wynika z przywołanego na wstępie art. 134 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zobowiązany jest również do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Z akt podatkowych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wznowił postępowanie postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2012r. (doręczonym w dniu 6 września 2012r.) i przed jego doręczeniem wydał postanowienie z dnia 21 sierpnia 2012 r. o zaliczeniu przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości, nie wypowiadając się co do przesłanki stanowiącej podstawę do wznowienia postępowania. Ponadto sentencja postanowienia nie zawierała rozstrzygnięcia o którym mowa w art. 245 § 1 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy należy wskazać, że organ pierwszej instancji pomimo wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy nie uchylił w całości lub w części dotychczasowego postanowienia o zaliczeniu wpłaty. Tym samym w obrocie prawnym pozostało wcześniejsze postanowienie z dnia 23 lipca 2012 r. wydane w tym samym przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 9 lipca 2012 r. oraz postanowienie z 21 sierpnia 2012 r. Pozostawienie w obrocie prawnym tego postanowienia a następnie ponowne orzeczenie o zaliczeniu wpłaty, spowodowało, iż postanowienie z dnia 21 sierpnia 2012 r. dotyczyło, w tym zakresie, sprawy rozstrzygniętej już innym postanowieniem. W ocenie Sądu niezbędne było zatem uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na wydanie postanowienia przed doręczeniem postanowienia w sprawie wznowienia postępowania oraz brak w wydanym postanowieniu oceny istnienia przesłanki wznowienia postępowania, a także rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie dotychczasowego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lipca 2012r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyniku wznowienia postępowania obok badania podstaw wznowienia przedmiotem postępowania jest także rozstrzygnięcie istoty sprawy. W ocenie Sądu, w sytuacji braku rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie dotychczasowego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23 lipca 2012 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty i braku oceny istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nieprawidłowe było rozstrzygniecie Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie umorzenia postępowania. Organ odwoławczy uchylając postanowienie organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie w sprawie stwierdził jednocześnie brak przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. w kwestii w której brak jest stanowiska organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu wydanie rozstrzygnięcia w tym zakresie przez organ odwoławczy w sytuacji braku stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji co do istnienia bądź braku przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. narusza zasadę dwuinstancyjności określoną w art. 127 O.p. jak również zasadę praworządności zawartą w art. 120 O.p. Tym samym naruszono także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Mając na względzie, iż zaskarżone postanowienie ma charakter kasacyjny, co oznacza, że nie załatwia sprawy podatkowej w sposób merytoryczny, tj. nie orzeka o prawach lub obowiązkach wynikających dla strony z prawa materialnego organ odwoławczy powinien wydać postanowienie o uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż spełnione zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p., a nie umarzać postępowanie w sprawie. Prawidłowo organ odwoławczy zatem wskazał, iż naruszony został art. 165 § 4 O.p. ze względu na to, iż postanowienie z dnia 21 sierpnia 2012r. wydane zostało przed doręczeniem postanowienia z dnia 20 sierpnia 2012r. w sprawie wznowienia postępowania. Organ odwoławczy natomiast uchylając postanowienie organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie w sprawie rozstrzygnął zasadność podniesionej przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie Sądu za nieuprawnione należy więc uznać wywody i ocenę dokonane przez organ odwoławczy dotyczące oceny przesłanki będącej podstawą do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W świetle przytoczonej argumentacji, odnośnie zarzutów naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 24 ust. 3 u.k.s. oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) przez naliczanie odsetek za zwłokę wbrew normie tych przepisów, Sąd wskazuje, iż ich rozpatrzenie na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem wydanie prawidłowego pod względem formalnym postanowienia, pozwala na kontrolę materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji naruszyły wskazane przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżących, Sąd zasądził na ich rzecz koszty postępowania sądowego obejmujące uiszczony wpis sądowy od skargi, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.