III SA/Wa 1017/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia i umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty z 26 czerwca 2012 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2003 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D.M. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. określił D. M. ("Skarżący", "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 413 883 zł, w miejsce zeznanego w wysokości 14 727, 20 zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję wymiarową. W dniu 31 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 399 155, 80 zł. Zawiadomieniem z 26 czerwca 2012 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Skarżącego w Banku P. S.A. W wyniku ww. zajęcia uzyskano kwotę 42 753, 88 zł. Skarżący w piśmie z dnia 2 lipca 2012 r. przedstawił sposób, w jaki powinny być naliczone odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. powiadomił Skarżącego o zaliczeniu ww. kwoty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 21 123, 98 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 21 629, 90 zł. Strona nie wniosła zażalenia na powyższe postanowienie, zatem stało się ono ostateczne w administracyjnym toku instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r., zaliczył z wpłaty uzyskanej w wyniku zajęcia kwotę 41 213, 98 zł na poczet zaległości Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., tj. kwotę 21 123, 98 zł na należność główną oraz kwotę 20 900 zł na odsetki za zwłokę naliczone od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 26 czerwca 2011 r. (z wyłączeniem okresu od dnia 28 października 2011 r. do dnia 4 maja 2012 r.). Pozostałą kwotę w wysokości 1 539, 90 zł zwrócił Skarżącemu na rachunek bankowy. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – dalej "uks", w brzmieniu obowiązującym w dniu 29 lipca 2010 r. w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) przez naliczanie odsetek za zwłokę wbrew normie tych przepisów; - art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP przez działanie bez podstawy prawnej; - art. 121 § 1 Ordynacji przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony. Skarżący wskazał na art. 24 ust. 3 uks, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Skoro postępowanie kontrolne trwało dłużej niż 6 miesięcy, organ podatkowy nie powinien naliczyć odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres trwania postępowania. Wskutek złożonego przez Skarżącego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił ww. postanowienie z [...] sierpnia 2012 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Na wstępie uzasadnienia Organ odwoławczy przytoczył treść art. 240 § 1 pkt 5 art. 243 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 i 2, art. 219 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r. wydano z naruszeniem art. 165 § 4 i art. 243 § 2 tej ustawy. Zdaniem Organu postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy mogło być prowadzone, a rozstrzygnięcie kończące postępowanie wydane dopiero po dniu 6 września 2012 r., tj. po dacie doręczenia postanowienia z [...] sierpnia 2012 r. W związku z tym Organ odwoławczy stwierdził, iż postanowienie o ponownym rozliczeniu wpłaty uzyskanej w dniu 26 czerwca 2012 r. wydano w dniu [...] sierpnia 2012 r., tj. przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Naczelnika w zakresie istnienia przesłanki do wznowienia postępowania w postaci nowej okoliczności, która miała zostać ujawniona w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2012 r. jako nieznanej przed wydaniem postanowienia z dnia [...] lipca 2012 r. Wyjaśnił, że Organ pierwszej instancji dysponował przed wydaniem ww. postanowienia dokumentami umożliwiającymi ewentualne zastosowanie przerw w naliczeniu odsetek za zwłokę. Przerwa taka wynikała zarówno z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r., jak i utrzymującej ją w mocy z dnia [...] kwietnia 2012 r. Z treści ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, że została ona wydana po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji (dwumiesięczny termin na rozpatrzenie odwołania. Ponadto, według Dyrektora, Naczelnik nie uchylił w części lub w całości postanowienia z dnia [...] lipca 2012 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 219 Ordynacji. W konsekwencji w obrocie prawnym znalazły się dwa postanowienia o zaliczeniu wpłaty uzyskanej w dniu [...] czerwca 2012 r. w kwocie 42 753, 88 zł - z dnia [...] lipca 2012 r. oraz z dnia 21 sierpnia 2012 r. W związku z powyższym Organ odwoławczy stwierdził, iż nie oceniał zgodności z prawem postanowienia o zaliczeniu wpłaty uzyskanej z [...] czerwca 2012 r. i nie odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w zażaleniu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. postanowienie z dnia [...] lutego 2013 r. Skarżący wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie, - art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji przez jego nieprawidłową interpretację, która doprowadziła Organ do błędnego przekonania, iż w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki wznowienia postępowania, - art. 24 ust. 3 uks (w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 - 29 lipca 2010 r.) przez naliczanie odsetek za zwłokę wbrew normie tych przepisów, - art. 120 Ordynacji i art. 7 Konstytucji RP przez działanie bez podstawy prawnej, - art. 121 § 1 Ordynacji przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że Organ wadliwie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie było podstawy do wznowienia postępowania. W ocenie Skarżącego pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2012 r., z którego Naczelnik Urzędu Skarbowego powziął informację, że w sprawie zachodzi przesłanka do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, stanowi nową okoliczność, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że do postępowań kontrolnych wszczętych i niezakończonych przed dniem 30 lipca 2010 r. należy stosować art. 24 ust. 3 uks w brzemieniu obowiązującym w dniu 29 lipca 2010 r. Za bezsporny uznał fakt, że przedmiotowe postępowanie trwało dłużej niż 6 miesięcy, co powinno skutkować nienaliczaniem odsetek za zwłokę. Dodatkowo Skarżący podniósł, że w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] maja 2012 r., obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. uwzględniony został zarzut dotyczący braku przerwy w naliczaniu odsetek. Postępowanie egzekucyjne zostało na tej podstawie umorzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że w ramach postępowania o wznowienie wyróżnia się dwa etapy procedowania w tym przedmiocie. Po pierwsze istnieje tzw. postępowanie wznowieniowe, w którym bada się formalne przesłanki wznowienia, a po drugie – postępowanie wznowione, w którym orzeka się merytorycznie na podstawie prawa materialnego. Zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia organ podatkowy wydaje postanowienie, które – zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji – stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Orzekając w kwestii istoty sprawy organ wydaje jedno z rozstrzygnięć, o którym mowa w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wznowił postępowanie postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r., zaś w dniu 21 sierpnia 2012 r. orzekł merytorycznie co do zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Naczelnik w ogóle nie wypowiedział się jednak na temat istnienia przesłanki wznowienia postępowania, a ponadto – wydając postanowienie z [...] sierpnia 2012 r. – nie wydał jednocześnie koniecznego rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 245 § 1 Ordynacji. Tym samym w obrocie prawnym nadal pozostawało postanowienie pierwotnie określające sposób zaliczenia wpłaty z 26 czerwca 2012 r. na zaległość podatkową, tj. postanowienie z [...] lipca 2012 r. Wobec popełnienia przez Naczelnika wskazanych wyżej błędów proceduralnych Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo umorzył postępowanie. Najpierw Organ I instancji powinien jednoznacznie wypowiedzieć się co do istnienia przesłanek wznowienia, a w razie uznania, że rzeczywiście one wystąpiły, powinien orzec przy zastosowaniu art. 245 § 1 Ordynacji. Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się wyżej podanym stanowiskiem Sądu, a nadto mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji), powinien uchylić rozstrzygnięcie Naczelnika i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 Ordynacji). W dalszym postępowaniu Naczelnik wypowie się co do istnienia przesłanki wznowienia, zaś – o ile uzna, że one zaszły – orzeknie przy zastosowaniu art. 245 § 1 Ordynacji. Dopiero po takim rozstrzygnięciu Naczelnika ewentualne postanowienie wyda Dyrektor. Sąd nie mógł na obecnym etapie postępowania wypowiedzieć się co do zarzutu niewłaściwego naliczania odsetek. W tej materii powinny najpierw sformułować swoje stanowisko same Organy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Odnośnie do wstrzymania wykonania postanowień Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.