III SA/Wa 1017/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r., obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za 1/2012 w kwocie należności głównej 7 233 614,00 zł. Jako podstawę prawną tytułu wykonawczego wskazano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2013 r. Tytuł wykonawczy doręczono Spółce w dniu 17 września 2013 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 5 września 2013 r. Pismem z dnia 23 września 2013 r. Spółka wystąpiła z żądaniem niezwłocznego umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na brak wymagalności egzekwowanego obowiązku i istotne braki tytułu wykonawczego, ponieważ postępowanie zainicjowano na podstawie nieostatecznej decyzji, zaś tytuł wykonawczy został wystawiony wadliwie odnośnie określenia podstawy prawnej obowiązku. W ocenie Skarżącej, decyzja była decyzją nieostateczną, bo trwało postępowanie odwoławcze. Poza tym w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2013 roku w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS w B. oznaczonej Nr [...] i wydanej w dniu [...] maja 2013 r. Treść postanowienia o nadaniu rygoru, zdaniem Skarżącej, jednoznacznie świadczy, iż nie dotyczy ono decyzji, która stanowiła podstawę prawną wszczęcia egzekucji wobec Skarżącej, bo decyzja ta oznaczona jest inną sygnaturą i wydana została w innej dacie niż decyzja opisana w sentencji postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] . Wskutek zaskarżenia tego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, celem podjęcia oceny merytorycznej zarzutu braku wymagalności obowiązku i niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tj. Dz. U. z 2014r. poz. 1619, dalej: "u.p.e.a.") w trybie art. 34 § 4 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. uznał za zasadny zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] , ponieważ w ww. tytule powołał błędny numer decyzji, na mocy której dochodzono od Spółki należności z tytułu podatku od towarów i usług za 01/2012 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie w części tj. w zakresie, w jakim dokonując umorzenia postępowania egzekucyjnego organ nie orzekł o nieważności dokonanych czynności egzekucyjnych oraz nie dokonał ich uchylenia. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji względnie zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uzupełnienie rozstrzygnięcia o stwierdzenie nieważności podjętych w odniesieniu do Skarżącej czynności egzekucyjnych oraz uchylenie dokonanych zajęć. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji uznania zarzutów dłużnika co do wadliwości tytułu wykonawczego za zasadne, czego konsekwencją było zaniechanie podjęcia dalszych czynności w sprawie, wnioskowanych przez dłużnika. Z tym wiązały się dalsze zarzuty w postaci naruszenia art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 156 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji stwierdzenia wadliwości tytułu wykonawczego - ergo niedopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w konsekwencji skutkowało zaniechaniem uznania czynności egzekucyjnych za nieważne. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca podniosła, iż organ I instancji uznając ostatecznie zasadność zarzutów dłużnika ograniczył się jedynie do umorzenia postępowania egzekucyjnego - co w sposób oczywisty nie zapewnia Skarżącej należytej ochrony, mimo stwierdzenia wad prowadzonego postępowania, istniejących już w dacie jego inicjacji. Proste umorzenie tegoż postępowania nie odwraca niekorzystnych dla Strony, a przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej skutków - co znamiennie, mimo faktycznej bezprawności jego podjęcia w sytuacji braku istnienia prawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego. W konsekwencji zaś brak rozstrzygnięcia w tym zakresie czyni żądanie Skarżącej oczywiście zasadnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej zostało określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Zaznaczył, iż oznaczenie danych identyfikujących decyzję administracyjną, w oparciu o którą powstał egzekwowany obowiązek Skarżącej powinno znajdować się w wystawionym w sprawie tytule wykonawczym nr [...] . Organ zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie wierzyciel tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , który pełni w sprawie również rolę organu egzekucyjnego, w rubryce 30 tytułu wykonawczego: "podstawa prawna należności", zaznaczył krzyżykiem pole "orzeczenie z dnia", które uzupełnił o wpis: [...] .04.2013r. nr [...] . Jednak wpisany numer nie jest tożsamy z numerem decyzji określającej zobowiązanie Spółki, bowiem nie zawiera ostatniego członu numeru decyzji. Treść tytułu wykonawczego nie spełnia zatem wymogów określonych w art. 27 par. 1 pkt 3 u.p.e.a. odnośnie wskazania podstawy prawnej obowiązku a tym samym powoduje, że zarzut Skarżącej w powyższym zakresie jest zasadny, natomiast postępowanie egzekucyjne w świetle art. 34 § 4 u.p.e.a. podlega umorzeniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w tej sprawie postanowienie z dnia [...] września 2014 r. o uznaniu za uzasadniony zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. i umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy wskazał, iż w analogicznej sprawie, w której wystąpił w tytule wykonawczym błąd we wskazaniu daty wydania decyzji, przy jednoczesnym prawidłowym jej oznakowaniu, WSA w Kielcach w sprawie o sygn.akt I SA/Ke 526/12 stanął na stanowisku, iż błąd ten miał istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie wskazano prawidłowo podstawy prawnej. Tytuł wykonawczy obarczony takim uchybieniem winien być wyeliminowany z obrotu prawnego, gdyż nie spełnia wymagań wynikających z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił przy tym stanowiska Skarżącej, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonując umorzenia postępowania egzekucyjnego zobowiązany był orzec o nieważności dokonanych czynności egzekucyjnych oraz dokonać ich uchylenia - z tego względu, że zgodnie z treścią przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a.. w sytuacji uznania zarzutu za uzasadniony, organ ma obowiązek orzec o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Podkreślił, iż powyższy zapis ustawy nie nakłada w takiej sytuacji obowiązku orzeczenia o nieważności dokonanych czynności i ich uchyleniu, więc Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie mógł podjąć rozstrzygnięcia we wskazanym przedmiocie. Organ wyjaśnił, iż przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. jest trybem postępowania w którym organ egzekucyjny orzeka w sprawie zgłoszonych zarzutów, a nie dokonanych czynności egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w aktach sprawy widnieje zawiadomienie z dnia 7 października 2014 r. o uchyleniu zajęcia w związku z wydanym postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. o uznaniu za zasadny zarzutu oraz umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku wskazał, że ocena tego zarzutu staje się zbędna wobec uznania zarzutu niespełnienia wymogów art. 27 u.p.e.a. za zasadny i umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz w kontekście wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ponownie tytułu wykonawczego dotyczącego przedmiotowej należności i skierowania go do egzekucji. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 6 k.p.a. oraz art. 7 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji uznania zarzutów dłużnika co do wadliwości tytułu wykonawczego za zasadne, czego konsekwencją było zaniechanie podjęcia dalszych czynności w sprawie, wnioskowanych przez dłużnika, a z czym wiążą się dalsze zarzuty w postaci naruszenia: - art. 29 § 1 i § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 58 § 1 kc poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji stwierdzenia wadliwości tytułu wykonawczego - ergo, niedopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec braku podstawy prawnej takiego działania, a w konsekwencji zaniechanie uznania podjętych na podstawie oczywiście wadliwego tytułu wykonawczego czynności egzekucyjnych za nieważne. - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 34. § 4 i § 5 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 7 k.p.a. organy administracji zobligowane są do podjęcia wszelkich działań - w tym także z urzędu - celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 6 k.p.a. wyrażono zaś zasadę obligatoryjnego działania organów administracji na podstawie przepisów prawa - nie ograniczając tychże przepisów jedynie do regulacji, uznawanych za stricte administracyjne. W świetle dotychczasowych ustaleń w sprawie poczynionych przez organy prowadzące postępowanie egzekucyjne - postępowanie to zostało zainicjowane w istocie bez podstawy prawnej, co więcej, wbrew przepisom prawa. Skoro tytuł wykonawczy dotknięty był wadą istotną uzasadniającą wyeliminowanie go z obrotu prawnego, zarazem wada ta istniała już w chwili zainicjowanego postępowania egzekucyjnego. W ocenie Skarżącej przez odniesienie do ogólnych zasad prawa cywilnego, sankcją nieważności winny zostać dotknięte wszystkie czynności podjęte na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego. Tymczasem, uznając ostatecznie zasadność zarzutów dłużnika organ I instancji ograniczył się jedynie do umorzenia postępowania egzekucyjnego - co w sposób oczywisty nie zapewnia Skarżącej należytej ochrony, mimo stwierdzenia wad prowadzonego postępowania istniejących już w dacie jego inicjacji. Skarżąca wskazała, że proste umorzenie postępowania egzekucyjnego nie odwraca skutków jego prowadzenia - niekorzystnych dla strony a przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej. Tym samym decyzja w istocie nie zapewnia należytej ochrony interesu Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga okazała się oczywiście bezzasadna. Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. (k. 170-172 akt administracyjnych), utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2014 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej (k. 136-137 akt administracyjnych) na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] (k. 11 akt administracyjnych), wystawionego na należności z tytułu podatku od towarów i usług za 1/2012 r. Postępowanie egzekucyjne umorzono w wyniku uwzględnienia zarzutów Skarżącej – mianowicie, jak się okazało, w tytule wykonawczym jako podstawę prawną dochodzonej należności wskazano "orzeczenie z dnia [...] .04.2013 r., nr [...] podczas gdy w podstawie tej należało wskazać decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] . Organ egzekucyjny uznał, że brak ostatniego fragmentu numeru decyzji "...[...] " był uchybieniem podlegającym kwalifikacji jako "niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27", stanowiąc podstawę do uwzględnienia zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. i umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 tej ustawy. Jednocześnie organ egzekucyjny dokonał uchylenia zajęcia rachunku bankowego Skarżącej, dokonanego na skutek skierowanego do [...] SA zawiadomienia o zajęciu z dnia [...] września 2013 r. (k. 143 akt administracyjnych). Zdaniem Skarżącej, te działania organu egzekucyjnego nie zapewniają jej dostatecznego poziomu ochrony. Dlatego w zażaleniu na postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ("proste umorzenie prowadzonego dotychczas w istocie bez właściwej podstawy prawnej postępowania nie usuwa faktycznej bezprawności dotychczasowych działań", zażalenie, s. 2, k. 141), jak i w skardze do tut. Sądu na postanowienie organu II instancji ("proste umorzenie postępowania egzekucyjnego nie odwraca skutków jego prowadzenia, niekorzystnych dla Strony, a przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej", skarga, s. 4), domagała się stwierdzenia nieważności czynności zajęcia. Skarżąca przedstawiła przy tym oryginalną koncepcję usunięcia źródła naruszeń, do których – jej zdaniem – doszło w wyniku wystawienia wadliwego tytułu wykonawczego. Otóż uznała, że skoro przepisy prawa administracyjnego, rozumianego jako regulacje zawarte w k.p.a. i u.p.e.a., nie obejmują kwestii nieważności czynności prawnych, ocena zasadności jej żądań "winna zostać przeniesiona na grunt stricte cywilistyczny i zostać dokonana w oparciu o przepisy ogólne Kodeksu cywilnego normujące kwestię nieważności czynności prawnych" (s. 3 skargi). Sąd argument taki uważa za pozbawiony jakichkolwiek podstaw, podobnie jak przedstawione w skardze zarzuty naruszenia art. 6 i 7 k.p.a. oraz art. 29 § 1 i 2 u.p.e.a. w zw. z art. 58 § 1 k.c. i art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 34 § 4 i 5 u.p.e.a. Zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; 12) datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku. Wady tytułu wykonawczego polegające na niespełnieniu przezeń wymogów określonych w art. 27 ustawy stanowią podstawę do złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej stosownie do art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Jak wynika z art. 33 § 4 u.p.e.a., jeżeli zarzuty są uzasadnione organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego pociąga za sobą ex lege uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej (art. 60 § 1 u.p.e.a.). Przy czym organ w razie potrzeby powinien wydać postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 60 § 2 u.p.e.a.). Co więcej, jak wyjaśniono w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 (CBOSA), skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych. Jak podkreślono, użyty w przepisie art. 60 § 1 u.p.e.a. zwrot (...)"powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych" wskazuje jednoznacznie, że odnosi się to do skutków tych czynności egzekucyjnych, które z natury rzeczy, jako czynności faktyczne, rzeczywiście nastąpiły i przez to wywołały określone skutki. Pojęcie uchylenia określonych czynności egzekucyjnych o charakterze faktycznym, których celem było zastosowanie określonych środków egzekucyjnych, musi w sobie zawierać uchylenie skutków tych czynności, gdyż w przeciwnym przypadku przepis ten byłby nielogiczny, skoro de facto nie da się uchylić faktycznych zrealizowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych w ich następstwie środków egzekucyjnych, a co najwyżej można wyeliminować skutki dokonania tych czynności, uznając je za uchylone. Nie można więc, zdaniem NSA, podzielić poglądu, że na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Płynie stąd wniosek, że następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest stan, jakby do egzekucji nie doszło. Niezrozumiałe jest więc oczekiwanie Skarżącej zapewnienia jej dalej jeszcze idącej ochrony, niż to przewiduje u.p.e.a. Dalsze konsekwencje ewentualnego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego w toku prowadzonej na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego egzekucji regulują z kolei przepisy O.p. o nadpłacie. Jak z tego wynika, ustawowa koncepcja ochrony zobowiązanego przed konsekwencjami wadliwości tytułu wykonawczego jest na gruncie prawa administracyjnego spójna i wyczerpująca. Nie ma podstaw do twierdzenia, że istnieje możliwość, bądź potrzeba przenoszenia oceny skutków wadliwości tytułu wykonawczego i podejmowanych następnie czynności egzekucyjnych "na grunt cywilistyczny". W szczególności nie ma żadnych podstaw do kwalifikowania ich (bądź nie) jako nieważne w rozumieniu k.c. Również prawo administracyjne nie przewiduje bezwzględnej nieważności czynności prawnych (ani tym bardziej faktycznych), przewidując unieważnialność, a nie nieważność, ograniczoną do aktów administracyjnych. Wynika to z art. 156 k.p.a. mającego odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym z mocy art. 18 u.p.e.a. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).