III SA/Wa 1018/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi S. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2023 r. oddalające zarzuty S. R. (Skarżąca) do prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego. Stan faktyczny i prawny sprawy jest następujący. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z [...] sierpnia 2022 r., określił S. R. (dalej: "Skarżąca", "Strona") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy styczeń – grudzień 2018 r. Natomiast decyzją z [...] czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił [...] lipca 2023 r. tytuły wykonawcze, które zostały doręczone Skarżącej 23 sierpnia 2023 r. Skarżąca pismem z 29 sierpnia 2023 r. wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego dotyczącego podatku od towarów i usług za październik 2018 r., wskazując na nieistnienie obowiązku oraz brak wymagalności obowiązku. W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, że na ww., ostateczną decyzję wymiarową Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] czerwca 2023 r. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Ponadto postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone z uwagi na wskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej obowiązku wynikającego z decyzji z [...] czerwca 2023 r., w sytuacji gdy podstawą prawną egzekucji jest decyzja organu pierwszej instancji, a nie decyzja ostateczna organu drugiej instancji. Ponadto w ocenie Skarżącej postępowanie egzekucyjne należy zawiesić do czasu zakończenia postępowania sądowo- administracyjnego. Postanowieniem z [...] listopada 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. oddalił zgłoszone zarzuty. Jak zauważono, decyzja wymiarowa Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] czerwca 2023 r. jest ostateczna, a zatem mogła stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Natomiast wniesienie na tę decyzję skargi do sądu administracyjnego nie wywiera skutku prawnego w zakresie nieistnienia obowiązku podatkowego lub braku wymagalności zobowiązania wynikającego z ostatecznej decyzji. Zapatrywanie powyższe podtrzymał w całej rozciągłości Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w spornym postanowieniu z [...] stycznia 2024 r. Organ odwoławczy zauważył w szczególności: - odnośnie do zarzutu nieistnienia obowiązku, że ww. ostateczna decyzja wymiarowa nie wygasła, nie została uchylona bądź zmieniona, nie stwierdzono też jej nieważności, tym samym nadal pozostaje w obrocie prawnym; natomiast kwestie odnoszące się do prawidłowości i zasadności decyzji podatkowej nie podlegają ocenie w ramach zarzutów do postępowania egzekucyjnego, - co do zarzutu braku wymagalności obowiązku, że wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności, a z akt sprawy nie wynika, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie orzekał w przedmiocie wniosku Strony o wstrzymanie wykonania decyzji, - w zakresie zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów formalnych art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), że kwestia ta z uwagi na niekonkurencyjność środków zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie podlega rozpatrzeniu w trybie zarzutów z art. 33 u.p.e.a.; w obecnym stanie prawnym badanie prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego następuje w oparciu o art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., - brak jest podstaw prawnych do wystąpienia z wnioskiem o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego lub czynności egzekucyjnych. W skardze na powyższe postanowienie Strona domagała się jego uchylenia oraz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 34 § 3, § 4, art. 33 § 1 w zw. z art. 7 u.p.e.a. poprzez oparcie orzeczenia na nieostatecznym postanowieniu wierzyciela, co narusza art. 7 u.p.e.a., - prowadzenie egzekucji niezgodnie z art. 33 w zw. z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. na niewłaściwej podstawie prawnej, - art. 62b ust. 2 pkt 2 Prawa bankowego w zw. z art. 81 § 4 i § 5 u.p.e.a, - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez błędne ich zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że prowadzenie egzekucji i zajęcie środków majątkowych przeznaczonych na bieżący podatek VAT z wynagrodzenia dla pracowników stanowi o rażącym naruszeniu prawa, tj. art. 8 § 1 pkt 7 w zw. z art. 81 § 4 i § 5 u.p.e.a., w zw. z art. 62b ust. 2 pkt 2 Prawa bankowego. Zaskarżone postanowienie rażąco narusza także art. 34 § 4 u.p.e.a. W związku z wynikającym z ustawy egzekucyjnej prawem zaskarżenia postanowienia wydanego przez wierzyciela, ocena poprawności jego rozstrzygnięcia badana jest w toku kontroli instancyjnej przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy nie dokonał takiej kontroli, czy oceny poprawności zaskarżonego postanowienia. Co więcej, postanowienie o którym mowa w "art. 34 ust. 3" u.p.e.a., nie zostało Stronie doręczone celem złożenia przysługującego zażalenia. Organy egzekucyjne I i II instancji przed wydaniem postanowienia o zarzutach, o którym mowa w art. 34 § 4 u.p.e.a., były zobowiązane do sprawdzenia, ustalenia, czy postanowienie wierzyciela jest ostateczne. Brak ostateczności postanowienia wierzyciela wyklucza podjęcie postanowienia o zarzutach przez organ egzekucyjny. Dalej podtrzymano również stanowisko, że podstawą prawną egzekucji jest ostateczna decyzja organu podatkowego I instancji, a nie decyzja ostateczna organu podatkowego II instancji. Wskazanie podstawy prawnej obowiązku wynikającego z decyzji z dnia [...] czerwca 2023 r. jest okolicznością skutkującą, że postępowanie egzekucyjne jest wadliwe i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a, gdyż obowiązek został określony niezgodnie z treścią orzeczenia wynikającego z decyzji podatkowej. We wskazanym stanie rzeczy zachodzą uzasadnione podstawy do uwzględnienia skargi, a to wobec zaistnienia pozytywnych przesłanek wskazanych w art. 8 § 1 pkt 7, art. 81 § 4 i § 5, art. 33 § 2 pkt 2 lit. a-c, art. 33 § 2 pkt 6 lit. c w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., i na podstawie art. 56 i art. 59 § 1 pkt 3, do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a ponadto również do zawieszenia egzekucji do czasu zakończenia postępowań sądowo-administracyjnego ze skargi na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] czerwca 2023 r. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasową argumentację. Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W punkcie wyjścia odnotować należy, że tut. Sąd rozpatrzył już szereg skarg Strony o analogicznym charakterze i podtrzymuje w całości dotychczasową, krytyczną ocenę jej stanowiska odnośnie do podstaw zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Mając na uwadze zbieżny z tymi sprawami charakter niniejszej sprawy jako własne przyjęto, mutatis mutandis, motywy przedstawione m.in. w sprawie o sygn. III SA/Wa 953/24. Podobnie bowiem, jak w ww. sprawie, także w przedmiotowym przypadku Skarżąca zgłosiła zarzut do prowadzonej przeciwko niej egzekucji administracyjnej wskazując na nieistnienie obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) oraz brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a.). Analogiczne są również motywy tych zarzutów, jak i późniejsze pisma procesowe z nimi związane, włącznie (jak wspomniano) ze skargą do tut. Sądu. W związku z powyższym Sąd przypomina ponownie, że nieistnienie obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa, takich jak: przedawnienie lub wydanie aktu o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku. Natomiast wskazany w tytule wykonawczym z [...] lipca 2023 r. obowiązek podatkowy za październik 2018 r. wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] sierpnia 2022 r. określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy styczeń – grudzień 2018 r., utrzymanej w mocy decyzją tego organu z [...] czerwca 2023 r. Decyzja organu odwoławczego weszła do obrotu prawnego w dacie jej doręczenia, stała się ostateczna i podlega wykonaniu. Sąd podzielił w tym stanie faktycznym stanowisko organu, że skoro egzekwowana należność wynikała z będącej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji, to podniesiony zarzut nieistnienia obowiązku jest niezasadny i nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przedmiotowa decyzja nie wygasła, nie została uchylona bądź zmieniona, nie stwierdzono jej nieważności, tym samym nadal pozostaje w obrocie prawnym. Dodatkowo odnotować wypada, że skarga Strony na ostateczną decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. została rozpoznana przez WSA w Szczecinie wyrokiem ją oddalającym z 19 czerwca 2024 r., I SA/Sz 453/23. Nieuprawnione jest ponadto stanowisko Skarżącej, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie istnieje, bowiem nie wynika ze wskazanej w tytule wykonawczym decyzji organu II instancji, a decyzji organu I instancji. Jako podstawę prawną obowiązku (część D.3 tytułu wykonawczego) wskazano – prawidłowo – "orzeczenie", jako identyfikację podstawy prawnej obowiązku (część D.4 tytułu wykonawczego) – numer decyzji "decyzja [...]", zaś jako datę wydania orzeczenia (część D.3 tytułu wykonawczego) "2023-06-[...]". W ocenie Sądu jest to działanie prawidłowe, gdyż dopiero decyzja wydana w drugiej instancji jest decyzją ostateczną, która – zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej – podlega wykonaniu. Powyższe dane zgodne są z danymi zawartymi w decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Ponownie też podkreślić należy, że kwestie odnoszące się do prawidłowości i zasadności wydanych decyzji podatkowych nie podlegają ocenie w ramach zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Nieuzasadniony okazał się również zarzut oparty na przesłance z art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a., tj. braku wymagalności egzekwowanego obowiązku. Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie tym określił przyczyny braku wymagalności obowiązku, do których zaliczył po pierwsze odroczenie terminu wykonania obowiązku, po drugie rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej i po trzecie wystąpienie innej przyczyny powodujące brak wymagalności obowiązku. Do tej ostatniej grupy zaliczyć można np. sytuacje, w których egzekwowany obowiązek wynika z aktu, który nie jest jeszcze wykonalny, np. nieostateczna decyzja administracyjna, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności ani niepodlegająca natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Skarżąca wnosząc zarzuty do postępowania egzekucyjnego wskazała brak wymagalności obowiązku z uwagi na złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] czerwca 2023 r. Podnoszona okoliczność nie ma jednak wpływu na wymagalność obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Również w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na zaistnienie przesłanek przewidzianych w art. 33 § 2 pkt 6 lit. a-c u.p.e.a., bądź że orzeczono o wstrzymaniu wykonania ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., a tym samym by straciła ona atrybut wymagalności. Wbrew stanowisku Skarżącej, podstawy do uwzględnienia tego zarzutu nie mogła stanowić podnoszona przez nią okoliczność zaskarżenia ww. decyzji skargą do sądu administracyjnego. Trafnie w tym względzie wierzyciel wyjaśnił, że zgodnie z art. 61 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Odnosząc się z kolei do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 § 1 pkt 7 i art 81 § 4 i § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 62b ust. 2 pkt 2 Prawa bankowego, należy zauważyć, że wykraczają one poza przedmiot sprawy. Ustawodawca w art. 33 § 2 pkt 1-6 u.p.e.a. zawarł enumeratywny katalog zarzutów do postępowania egzekucyjnego, który jest katalogiem zamkniętym, co jednocześnie oznacza, że nie jest dozwolone badanie przez wierzyciela innych zarzutów, niż wymienione w treści tego przepisu. Kwestie dokonania czynności egzekucyjnej z naruszeniem przepisów prawa bada organ egzekucyjny wyłącznie w trybie skargowym (art. 54 u.p.e.a.), a nie wierzyciel. W skardze na czynność egzekucyjną organ egzekucyjny rozpatruje, czy czynności egzekucyjne zostały dokonane w sposób prawidłowy oraz czy zastosowany środek egzekucyjny nie jest zbyt uciążliwy dla zobowiązanego. Nie służy temu natomiast tryb zarzutów z art. 33 u.p.e.a. Kwestia uciążliwości środka egzekucyjnego podlega rozpoznaniu w trybie art. 54 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a., tj. skargi na czynność egzekucyjną / zabezpieczającą. Rozpatrzenie skargi w postępowaniu zainicjowanym zarzutami byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Nawiązując z kolei do zarzutu naruszenia art. 34 § 3, § 4, art. 33 § 1 w zw. z art. 7 u.p.e.a. poprzez oparcie orzeczenia na nieostatecznym postanowieniu wierzyciela, należy podkreślić, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Stosownie do treści art. 34 § 2 i § 3 u.p.e.a, wierzyciel wydaje postanowienie w sprawie zarzutów, na które przysługuje zażalenie. W obecnie obowiązującym stanie prawnym zarzuty rozpatruje wyłącznie wierzyciel. Zatem procedowanie przez wierzyciela zgłoszonych zarzutów w oparciu o nieaktualny stan prawny byłoby naruszeniem przepisów ustawy egzekucyjnej. Równie krytycznie wreszcie odnieść się należy do zarzutu niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów formalnych art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W obowiązującym od 30 lipca 2020 r. stanie prawnym kwestia ta nie podlega zatem rozpoznaniu w trybie zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej. Obecnie badanie prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego następuje przez organ egzekucyjny w trybie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a, (nie wierzyciela), zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę, nie znajdując (również z urzędu) podstaw do jej uwzględnienia.