III SA/Wa 1019/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie o odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu pobranych przez organ podatkowy odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] marca 2007r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2006r. w sprawie odmowy I. P. (zwanej dalej "stroną") stwierdzenia nadpłaty z tytułu pobranych przez organ podatkowy odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. i umorzył postępowanie w sprawie. Powyższe rozstrzygnięcie wydano na podstawie następującego stanu faktycznego. Strona w 1997r. uzyskała dochód ze sprzedaży akcji C. S.A., które darował jej ojciec J. K. umową darowizny z 27 maja 1997r. We wniosku z 14 lipca 2006r. strona zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym z tytułu pobranych odsetek od zaległości podatkowych za 1997r., argumentując że powyższa zaległość powstała w wyniku złej interpretacji prawa podatkowego oraz informacji przekazywanych przez organy skarbowe, a także za pośrednictwem środków masowego przekazu oraz innych form rozpowszechniania. Strona kierując się ww. przesłankami nie uwzględniła w deklaracji podatkowej dochodu ze sprzedaży ww. akcji. Wyjaśniła ponadto, że dopiero w piątym roku urząd skarbowy zainteresował się sprawą i zajął stanowisko, że podatek należy jest wraz z odsetkami. Powołała się też na art. 14 § 3 O.p., z którego wynika, że zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji nie rodzi dla niego negatywnych konsekwencji. Do pisma z 16 października 2006r. strona załączyła orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie umorzenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym, podnosząc że na ich podstawie zwrócono niesłusznie pobrane odsetki. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2006r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty z tytułu pobranych odsetek od zaległości podatkowych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu podkreślił, że strona w zeznaniu rocznym za 1997r., kiedy otrzymała darowiznę od ojca w postaci akcji C. S.A., nie wykazała przychodu z ich sprzedaży, a 12 września 2002r. złożyła zeznanie podatkowe za 1997r., w którym wykazała ww. przychody, co spowodowało powstanie zaległości podatkowej w wysokości [...]zł. Natomiast 16 września 2002r. dokonała wpłaty ww. kwoty. Organ zaksięgował ją, zgodnie z art. 55 § 2 O.p. na należność główna i odsetki. Pozostałą zaległość rozłożył 2 grudnia 2002r. na cztery raty. Skarżąca nie wywiązała się jednak z układu ratalnego. Na poczet niezapłaconych rat zaksięgowano 17 kwietnia 2003r. nadpłatę wynikającą z zeznania podatkowego za 2002r. w wysokości [...] zł ([...] zł-należność główna, [...]zł-odsetki). Pozostałą zaległość z trzeciej (należność główna - [...] zł) i czwartej (należność główna - [...] zł) raty wyegzekwowano w drodze egzekucji 22 lutego 2005r. Zaległość podatkowa wraz z odsetkami wygasła z dniem 22 marca 2005r. W związku z tym, zdaniem organu, brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty wnioskowanej przez stronę. W odniesieniu do powołanych przez stronę orzeczeń sądowych organ stwierdził, że postanowienie NSA z 22 grudnia 2004r., FZ 400/04 nie odnosi się do sprawy, gdyż dotyczy kosztów postępowania sądowego, a wyrok WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 946/04 dotyczył odsetek niewpłaconych do dnia wydania decyzji. W ostatniej z wskazanych sytuacji art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pozwala umorzyć na wniosek podatnika odsetki za zwłokę, jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika, lub interesem publicznym. Zapłacone odsetki nie mogą być umorzone. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca powtórzyła, że zaległość powstała w wyniku złej interpretacji prawa podatkowego oraz niewłaściwych informacji przekazywanych przez organy podatkowe i środki masowego przekazu. Wskazała też, że urząd skarbowy w piątym roku wezwał ją do złożenia korekty zeznania za 1997r., co skutkowało naliczeniem podatku oraz odsetek za lata ubiegłe. Zdaniem strony miał do niej zastosowanie art. 14 § 3 O.p., który stanowił, że zastosowanie się przez podatnika do interpretacji prawa podatkowego nie może rodzić dla niego negatywnych konsekwencji. W związku z tym strona uznała, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę jej sytuację i "umorzyć odsetki za zwłokę i ich zwrot". Wyjaśniła również, że podatnicy odwołujący się do NSA otrzymywali pozytywne wyroki, co rodzi nadzieję, gdyż wszyscy są równi wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako uzasadnienie decyzji z [...] marca 2007r., w której uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, podał że odsetki wpłacone od zaległości podatkowej mieszczą się w zakresie pojęciowym nadpłaty (art. 72 § 2 O.p.) - w postaci nadpłaconej lub nienależnie zapłaconej kwoty podatku. Są jednak świadczeniem akcesoryjnym (ubocznym), dzielą byt prawny zaległości. Oznacza to, że jeżeli zaległość okazuje się być nienależna, konsekwencją jest uznanie za nadpłatę tej części wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. W przypadku natomiast uznania zaległości za należną, należne są również uiszczone od tej zaległości odsetki za zwłokę. Zależność odsetek za zwłokę od świadczenia głównego (zaległości podatkowej) oznacza, że nie jest możliwe uznanie za nadpłatę części wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, i w konsekwencji zwrot odsetek, bez uznania istnienia (stwierdzenia) nadpłaty z tytułu należności głównej. Konsekwentnie, brak jest podstaw do odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu samych odsetek za zwłokę i odmowy ich zwrotu, bez orzeczenia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu należności głównej. Żądanie zatem przez stronę zwrotu samych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej jest, w kontekście art. 72 § 2 O.p., bezpodstawne i czyni postępowanie w sprawie takiego wniosku bezprzedmiotowym. Organ odwoławczy podniósł dodatkowo, iż o umorzeniu odsetek za zwłokę orzeka naczelnik urzędu skarbowego w drodze oddzielnego postępowania, wszczętego na wniosek podatnika w oparciu o art. 67a O.p. W odniesieniu natomiast do orzeczeń wskazanych przez stronę organ podtrzymał stanowisko organu I instancji i wyraził pogląd, że wiążą one w konkretnej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzuciła naruszenie art. 67 § 1 i art. 120 O.p. i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu podtrzymując dotychczasową argumentację z postępowania podatkowego, o krzywdzącym działaniu organów, wskazała na dokonywanie odmiennej interpretacji przepisów prawa przez różne organy podatkowe - Izbę Skarbową w S. i w W. oraz korzystne dla innych podatników orzeczenia sądowe, na podstawie których zwracano należności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wyjaśnił, że powołany przez Skarżącą w skardze art. 67 O.p. został uchylony przez art. 1 pkt 32 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1198 – [powinno być poz. 1199 – dopisek Sądu]) z dniem 1 września 2005r., a więc nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie. Organ nie dopatrzył się także w toku postępowania naruszenia art. 120 Op. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż wskazywane przez Skarżącą. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega, m.in. zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Stosownie natomiast do przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powoływaną podstawą prawną. Strona zaskarżyła decyzja wydaną na podstawie przepisów zawartych w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej, dotyczących instytucji "nadpłaty". Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek. W myśl natomiast § 2 art. 72 O.p., jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Z instytucją nadpłaty najczęściej spotykamy się przy tych podatkach, w których ma miejsce samoobliczenie podatku przez podatnika. Przyjmuje się, iż nadpłata podatku ma miejsce w dwóch przypadkach: 1) gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo 2) gdy świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone (por. B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki - Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004; wyd. Unimex 2004 r. str. 312). W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty wszczynanym na wniosek podatnika organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Warunki, na jakich przysługuje podatnikom uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty są określone w art. 75 O.p., z którego wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od unormowań dotyczących płatników i inkasentów, przysługuje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (t.j. przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W pierwszym przypadku, stosownie do art. 75 § 3 O.p., podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Biorąc pod uwagę sposób powstawania zobowiązania podatkowego oraz konstrukcję poboru podatku, w dyspozycji art. 75 O.p. mieszczą się też wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W niniejszej sprawie strona domagała się, w trybie przepisów o nadpłacie, zwrotu jej zdaniem niesłusznie naliczonych i wyegzekwowanych odsetek od zaległości podatkowych, które wpłaciła częściowo samodzielnie, częściowo przez zajęcie nadpłaty w podatku dochodowym za inny rok podatkowy, a częściowo w wyniku wyegzekwowania w drodze przymusu. W myśl art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, natomiast stosownie do przepisu art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, z zastrzeżeniem art. 54 O.p. (który nie miał w sprawie zastosowania). Nieodłączną zatem konsekwencją istnienia zaległości podatkowej, w świetle powyższych przepisów, jest konieczność uiszczenia odnoszących się do niej odsetek za zwłokę. Nie oznacza to jednak, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartym w zaskarżonej decyzji, że zachodzi bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w sprawie, gdy odsetki od zaległości podatkowej są należne oraz dzielą los należności głównej. W sytuacji, bowiem, gdy organ podatkowy na podstawie materiału dowodowego sprawy dojdzie do przekonania, że nie ma w sprawie do czynienia z nadpłatą powinien wydać decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty, tak jak uczynił to prawidłowo organ pierwszej instancji, a nie stwierdzać, tak jak uczynił to organ odwoławczy, że brak jest przedmiotu do orzekania w zakresie nadpłaty, a żądanie ich zwrotu należy uznać za bezpodstawne. W postępowaniu podatkowym wszczętym na wniosek strony organ powinien zbadać czy wniosek strony jest zasadny, a więc czy wystąpiła nadpłata czy też nie. Skoro w trakcie toczącego się postępowania zostaną poczynione ustalenia, że nadpłata nie wystąpił, gdyż odsetki od zaległości były należne, podobnie jak zaległość, oraz że odsetki zostały zapłacone przez stronę, i to w wysokości wymaganej, więc nie mogą być uznana za nadpłatę, konieczne jest merytoryczne wypowiedzenie się w kwestii wniosku strony. Dla organu odwoławczego oznacza to wydanie rozstrzygnięcia wskazanego w dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1 O.p., skoro brak jest podstaw prawnych do kwestionowania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu nieuzasadnione i bezzasadne jest natomiast stanowisko strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 67 O.p. Organ podatkowy drugiej instancji w związku ze zgłoszonym w odwołaniu wnioskiem strony o umorzenie odsetek, prawidłowo wyjaśnił, że strona ma możliwość wystąpić z ww. wnioskiem do organu pierwszej instancji, powołując się przy tym na inny przepis – art. 67a O.p. Sąd nie podzielił również zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przed organami podatkowymi art. 120 O.p., choć skład orzekający dostrzegł z urzędu, że organ podatkowy drugiej instancji w sposób nieprawidłowy zastosował dyspozycję art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 72 § 2 O.p. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w treści art. 120 O.p. oznacza działanie w ramach obowiązującego porządku prawnego, a taki porządek miał na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W., o czym świadczy powołana podstawa prawna zaskarżonej decyzji. Sąd biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) i art. 152 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania nie zostało wydane, w związku z brakiem stosownego wniosku strony w tym zakresie.