III SA/Wa 1019/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2013 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia, po wznowieniu postępowania wpłaty z 27 czerwca 2012 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2003 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. M. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].09.2011r. nr [...] określił D. M. (zwanemu dalej "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 413.883 zł, w miejsce zadeklarowanego w wysokości 14.727,20 zł. Następnie decyzją z dnia [...].04.2012r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję. W dniu 27.06.2012r. Skarżący dokonał wpłaty kwoty 191.000 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Postanowieniem z dnia [...].06.2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. powiadomił Skarżącego o zaliczeniu kwoty 191.000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 94.351,70 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 96.648,30 zł naliczonych za okres od dnia 01.05.2004r. do dnia 27.06.2012r. Skarżący nie złożył zażalenia na powyższe postanowienie, wobec czego stało się ono ostateczne w administracyjnym toku instancji. Następnie Skarżący w piśmie z dnia 02.07.2012r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. przedstawił sposób, w jaki organ podatkowy powinien, zdaniem Skarżącego, naliczyć odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Postanowieniem z dnia [...].08.2012r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wznowił postępowanie zakończone ostatecznym postanowieniem z dnia [...].06.2012r. nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...].08.2012r. nr [...], wydanym na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, powiadomił Skarżącego o zaliczeniu z wpłaty z dnia 27.06.2012r. w wysokości 191.000 zł, kwoty 184.123,70 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w ten sposób, że kwotę 94.351,70 zł przekazano na należność główną, zaś kwotę 89.772 zł na odsetki za zwłokę naliczone od dnia 01.05.2004r. do dnia 27.06.2012r. z wyłączeniem okresu od dnia 28.10.2011r. do dnia 04.05.2012r. Natomiast pozostałą kwotę, tj. 6.876,30 zł zwrócono Skarżącemu na rachunek bankowy. Skarżący zaskarżył powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...].08.2012r., wnosząc zażalenie w którym zarzucił naruszenie: - art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej - w brzmieniu obowiązującym w 29.07.2010r., w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25.06.2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), poprzez naliczanie odsetek za zwłokę wbrew normie tych przepisów; - art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie bez podstawy prawnej; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swoim zażaleniu o uchylenie ww. postanowienia w części dotyczącej naliczania odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący powołał się na przepis art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Zdaniem Skarżącego, skoro postępowanie kontrolne trwało dłużej niż 6 miesięcy, organ podatkowy nie powinien naliczyć odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres trwania postępowania. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...].02.2013r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...].08.2012r. w całości oraz umorzył postępowanie w sprawie. Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 240 § 1, art. 243 § 1, art. 245 § 1 pkt 1, art. 219 O.p. Zaznaczył, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...].08.2012r. wydano z naruszeniem art. 165 § 4 i art. 243 § 2 O.p. Zdaniem organu, postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, mogło być prowadzone, a rozstrzygnięcie kończące postępowanie wydane dopiero po dniu 06.09.2012r., tj. po dacie doręczenia postanowienia z [...].08.2012r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż postanowienie o ponownym rozliczeniu wpłaty dokonanej w dniu 27.06.2012r. wydano w dniu [...].08.2012r., tj. przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem z dnia [...].06.2012r. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie istnienia przesłanki do wznowienia postępowania w postaci nowej okoliczności, która miała zostać ujawniona w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31.07.2012r. jako nieznanej przed wydaniem postanowienia z dnia [...].06.2012r. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji dysponował przed wydaniem ww. postanowienia dokumentami umożliwiającymi ewentualne zastosowanie przerw w naliczeniu odsetek za zwłokę. Przerwa taka wynikała zarówno z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].09.2011r. jak i utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego z dnia [...].04.2012r. Z treści ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, że została ona wydana po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. (dwumiesięczny termin na rozpatrzenie odwołania). Zatem nie uznano, że w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31.07.2012r. ujawniono nową okoliczność faktyczną nie znaną organowi pierwszej instancji przed wydaniem postanowienia z dnia [...].06.2012r. Kolejnym naruszeniem był brak uchylenia w części lub w całości postanowienia z dnia [...].06.2012r. na podstawie art. 245 § 1 w związku z art. 219 O.p. Na skutek czego w obrocie prawnym znalazły się dwa postanowienia o zaliczeniu wpłaty z dnia 27.06.2012r. w kwocie 191.000 zł, odpowiednio z dnia [...].06.2012r. i [...].08.2012r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż nie oceniał zgodności z prawem postanowienia o zaliczeniu wpłaty z dnia [...].08.2012r. i nie odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w zażaleniu. Skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].02.2013r. nr [...], wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, - art. 245 § 1 pkt 5 O.p., poprzez jego nieprawidłową interpretację, która doprowadziła organ do błędnego przekonania, iż w przedmiotowej sprawie nie zaszły przesłanki wznowienia postępowania, - art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w okresie 01-29.07.2010r., wprowadzonym przez ustawodawcę ustawą z dnia 05.03.2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25.06.2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw), poprzez naliczanie odsetek za zwłokę wbrew normie tych przepisów, - art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, poprzez działanie bez podstawy prawnej, - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia [...].02.2013r. w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący wskazał, iż organ podatkowy w sposób niezgodny z przepisami prawa uznał, że w przedmiotowej sprawie nie było podstawy do wznowienia postępowania. W ocenie Skarżącego pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31.07.2012r., z którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. powziął informację, że w sprawie zachodzi przesłanka do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, stanowi nową okoliczność, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący podniósł też, że do postępowań kontrolnych wszczętych i niezakończonych przed dniem 30.07.2010r. należy stosować art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu 29.07.2010r. Za bezsporny uznał, iż przedmiotowe postępowanie trwało dłużej niż 6 miesięcy (postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 04.01.2010r., a zostało zakończone w dniu 27.09.2011r.), co powinno skutkować nienaliczaniem odsetek za zwłokę w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres jego trwania. Dodatkowo Skarżący podniósł, że w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...].05.2012r., obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wystawionego na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].09.2011r., uwzględniony został zarzut dotyczący braku przerwy w naliczaniu odsetek. Postępowanie egzekucyjne zostało na tej podstawie umorzone. Na potwierdzenie tego Skarżący dołączył do skargi m.in. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...].08.2012r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W piśmie z dnia 22.04.2013r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że w ramach postępowania o wznowienie wyróżnia się dwa etapy procedowania w tym przedmiocie. Po pierwsze istnieje tzw. postępowanie wznowieniowe, w którym bada się formalne przesłanki wznowienia, a po drugie – postępowanie wznowione, w którym orzeka się merytorycznie na podstawie prawa materialnego. Zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia organ podatkowy wydaje postanowienie, które – zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji – stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Orzekając w kwestii istoty sprawy organ wydaje jedno z rozstrzygnięć, o którym mowa w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wznowił postępowanie postanowieniem z [...].08.2012 r., zaś w dniu [...].08.2012r. orzekł merytorycznie co do zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Naczelnik w ogóle nie wypowiedział się jednak na temat istnienia przesłanki wznowienia postępowania, a ponadto – wydając postanowienie z [...].08.2012r. – nie wydał jednocześnie koniecznego rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 245 § 1 Ordynacji. Tym samym w obrocie prawnym nadal pozostawało postanowienie pierwotnie określające sposób zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 27.06.2012r. na zaległość podatkową, tj. postanowienie z dnia [...].06.2012r. Wobec popełnienia przez Naczelnika wskazanych wyżej błędów proceduralnych Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo umorzył postępowanie. Najpierw Organ I instancji powinien jednoznacznie wypowiedzieć się co do istnienia przesłanek wznowienia, a w razie uznania, że rzeczywiście one wystąpiły, powinien orzec przy zastosowaniu art. 245 § 1 Ordynacji. Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się wyżej podanym stanowiskiem Sądu, a nadto mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji), powinien uchylić rozstrzygnięcie Naczelnika i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 Ordynacji). W dalszym postępowaniu Naczelnik wypowie się co do istnienia przesłanki wznowienia, zaś – o ile uzna, że one zaszły – orzeknie przy zastosowaniu art. 245 § 1 Ordynacji. Dopiero po takim rozstrzygnięciu Naczelnika ewentualne postanowienie wyda Dyrektor. Sąd nie mógł na obecnym etapie postępowania wypowiedzieć się co do zarzutu niewłaściwego naliczania odsetek. W tej materii powinny najpierw sformułować swoje stanowisko same Organy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Odnośnie do wstrzymania wykonania postanowień Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.