III SA/Wa 1021/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekr. sąd. Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi L. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek L. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej też "Skarżąca" lub "Spółka") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że wnioskiem z dnia 26 czerwca 2008 r. Spółka wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r., w kwocie 292 861, 04 zł. W dniu 8 stycznia 2009 r. Organ I instancji, na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej, wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm., dalej zwanego też "rozporządzenie"). Naczelnik poinformował Spółkę, że załączone do wniosku zaświadczenie z dnia 19 czerwca 2007 r. utraciło swoją ważność w dniu 19 czerwca 2008 r., czyli było nieważne na dzień złożenia wniosku. Organ pouczył Spółkę, iż zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nieuzupełnienie ww. braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania skutkować będzie pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. W przedmiotowym wezwaniu znalazła się także informacja o warunkach uznania terminu za zachowany na podstawie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oraz o możliwości przywrócenia terminu w razie jego uchybienia na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Wezwanie to zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 27 stycznia 2009 r. W dniu 23 lutego 2009 r. do Organu wpłynęło pismo pełnomocnika z dnia 19 lutego 2009 r., w załączeniu którego przesłano zaświadczenie o rejestracji z dnia 6 lutego 2009 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym. Pozostawiając wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia Organ I instancji wskazał, że doręczenie wezwania z dnia 8 stycznia 2009 r. nastąpiło w dniu 27 stycznia 2009 r., natomiast oryginał zaświadczenia z dnia 6 lutego 2009 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym jego treści sporządzonym w dniu 16 lutego 2009 r. zostały wysłane przy piśmie z dnia 19 lutego 2008 r. Zatem, w ocenie Organu, uzupełnienie braków formalnych nastąpiło z przekroczeniem 7 dniowego terminu. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi naruszenie § 6 ust. 2 rozporządzenia poprzez niedochowanie 6 miesięcznego terminu wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i zwrotu tej kwoty na rachunek bankowy podmiotu uprawnionego, oraz podjęciu czynności w sprawie, w tym wydanie zaskarżonego postanowienia, po upływie tego terminu. Ponadto wskazała na naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie pisma Skarżącej z dnia 19 lutego 2009 r. za wniosek o przywrócenie terminu. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca, powołując się na § 5 ust. 2 rozporządzenia, podniosła, że wniosek o zwrot podatku od towarów i usług składa się w terminie do 30 czerwca roku następnego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy, zatem bez względu na datę wpływu wniosku termin określony w ww. przepisie został dochowany, zaś sześciomiesięczny termin, przewidziany w § 6 ust. 2 rozporządzenia, biegnie od dnia złożenia wniosku. Z treści art. 139 Ordynacji podatkowej Skarżąca wywiodła natomiast, że załatwienie sprawy powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, zaś o każdym niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie organ podatkowy powiadamia na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro nie został dochowany termin do wydania decyzji, jak również nie poinformowano Spółki o fakcie przedłużenia tego terminu, a wezwanie z dnia 8 stycznia 2009 r. zostało doręczone w dniu 27 stycznia 2009 r., czyli po upływie 6-miesięcznego terminu do wydania decyzji, to Naczelnik nie miał uprawnienia do podejmowania jakichkolwiek czynności w sprawie. Według Skarżącej pismo z dnia 19 lutego 2009 r., w załączeniu którego przesłano żądane dokumenty, powinno zostać potraktowane jako wniosek o przywrócenie terminu złożony wraz z dopełnieniem czynności, dla której był on określony. Wydanie zaś zaskarżonego postanowienia w dniu [...] maja 2009 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, po uprzednim wystąpieniu o informację, na jakim etapie postępowania znajduje się sprawa, budziło podejrzenie, że działanie Organu podatkowego było próbą zamknięcia postępowania bez rozpatrzenia merytorycznego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. Wskazując na § 5 i § 6 rozporządzenia Organ odwoławczy podkreślił, iż nieodzownym warunkiem zwrotu podatku jest przedstawienie aktualnego zaświadczenia, że podmiot składający wniosek o zwrot VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie do wniosku z dnia 26 czerwca 2008 r. o zwrot podatku od towarów i usług nie dołączono wymaganego, aktualnego zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Znajdujące się zaś w posiadaniu Organu I instancji zaświadczenia z dnia 19 czerwca 2007 r. oraz z dnia 18 czerwca 2007 r. utraciły swoją aktualność po roku od ich wydania. Wniosek wysłano w dniu 27 czerwca 2008 r., zatem w chwili jego nadania ww. zaświadczenia były nieaktualne. Skoro Spółka nie przedstawiła oryginału zaświadczenia, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, a w rezultacie nie dopełniła warunku wynikającego z przepisu § 5 ust. 4 rozporządzenia, w ocenie Organu odwoławczego uzasadnione było działanie Naczelnika zmierzające do usunięcia występujących braków, tj. uzupełnienia wniosku o odpowiednie zaświadczenie. Dyrektor wskazał, że wezwanie Organu I instancji z dnia 8 stycznia 2009 r., doręczone w dniu 27 stycznia 2009 r., zawierało prawidłowe pouczenie, wynikające z art. 169 §1 Ordynacji podatkowej, iż nieuzupełnienie braków formalnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Skarżąca nie uzupełniła wniosku we wskazanym terminie, uczyniła to bowiem po upływie 24 dni. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że pismo Skarżącej nie zawierało jednak żadnej wzmianki odnoszącej się do przywrócenia terminu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 6 ust. 2 rozporządzenia w następstwie niezachowania 6-miesięcznego terminu wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu Organ odwoławczy wskazał, iż unormowania zawarte w rozporządzeniu stanowią unormowania szczególne w stosunku do generalnych rozwiązań przyjętych w prawie podatkowym. Według Dyrektora organ nie traci kompetencji do rozpatrzenia sprawy wskutek niezałatwienia jej w terminie, bądź niewyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. W konsekwencji, w ocenie Organu odwoławczego, bezzasadny jest pogląd, iż po upływie 6 miesięcznego terminu do wydania decyzji, licząc od dnia złożenia wniosku, o którym stanowi § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, przy jednoczesnym nieprzedłużeniu tego terminu, Organ I instancji nie był uprawniony do podejmowania jakichkolwiek czynności w sprawie. W skardze na powyższe postanowienia Dyrektora i Naczelnika Skarżąca zarzuciła naruszenie im przepisów prawa procesowego przez niezastosowanie wprost art. 3 lit. a) i lit. b) VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju(79/1072/EWG)(dalej też "VIII dyrektywa"), niewłaściwie zaimplementowanego do przepisów krajowych, w związku z powyższym naruszenie przepisu procesowych, tj. art. 169 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że czynność przedstawienia oryginału zaświadczenia stanowi usunięcie braków podania, a jej niedokonanie w terminie 7 dni podlega rygorowi pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wskazała również naruszenie § 6 ust. 2 rozporządzenia poprzez uznanie, że niezachowanie 6 miesięcznego terminu wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i niedokonanie zwrotu tej kwoty na rachunek bankowy podmiotu uprawnionego oraz podjęcie czynności w sprawie w tym wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, po upływie tego terminu, nie stanowi przesłanki do uchylenia postanowienia Organu I instancji. Skarżąca przyznała, iż wniosek o zwrot podatku za 2007 r. został złożony po upływie roku od wydania poprzedniego zaświadczenia, jednak z treści art. 3 lit. b) VIII dyrektywy wywiodła, że podatnik jest zobowiązany do przedstawienia dowodu (w formie zaświadczenia), iż jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju innym niż ten, gdzie składany jest wniosek. Przy czym treść i skład załączników do wniosku o zwrot podatku, zdaniem Spółki, reguluje art. 3 lit. a) VIII dyrektywy, zgodnie z którym podatnik przedstawia właściwym organom, określonym w art. 9 ust. 1, wniosek sporządzony według wzoru zawartego w załączniku A, załączając oryginał faktur lub dokumentów przewozowych. Według Spółki, a contrario dowód na okoliczność statusu podatnika w kraju siedziby, w formie właściwego zaświadczenia, nie stanowi elementu wniosku o zwrot podatku. Zdaniem Skarżącej do wniosku należy załączyć włącznie oryginały faktur, zaś fakt posiadania statusu podatnika podatku od wartości dodanej w kraju jego siedziby podlega udowodnieniu w drodze przedstawienia właściwego zaświadczenia, które jednak nie stanowi elementu wniosku. Zatem procedura polegająca na wezwaniu do uzupełnienia wniosku o zaświadczenie wskazujące, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, była według Spółki niewłaściwa. Skarżąca powtórzyła także zarzuty podnoszone w zażaleniu odnoszące się do naruszenia § 6 ust. 2 rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej uchylenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty wobec wydanych w sprawie postanowień są zasadne. Stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Wniosek o zwrot podatku został złożony w dniu 27 czerwca 2008 r. (data nadania), załączone do niego zostały oryginały wymaganych faktur VAT oraz pełnomocnictwo do działania pełnomocnika w imieniu Spółki. Poza sporem pozostaje też, że do złożonego wniosku nie zostało dołączone zaświadczenie o statusie podatnika w Niemczech, wydane nie dalej, niż rok przed złożeniem wniosku. Takie zaświadczenie Skarżąca załączyła dopiero w dniu 19 lutego 2009 r., co miało jednak miejsce po upływie terminu 7 dni od otrzymania wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku. Wezwanie to doręczone zostało bowiem w dniu 27 stycznia 2009 r. Wobec prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych sprawy zasadniczą kwestią postępowania stała się zatem ocena skutków prawnych załączenia zaświadczenia o statusie podatnika w Niemczech po upływie terminu wynikającego z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu Spółka prawidłowo uznała, że status podatnika podatku od wartości dodanej, ewentualnie przysługujący podmiotowi występującemu o zwrot podatku, jest okolicznością o znaczeniu materialnoprawnym, podlegającą ocenie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, i wymagającą udowodnienia przy użyciu konkretnie wskazanego środka dowodowego, jakim jest zaświadczenie wydane przez władze podatkowe państwa pochodzenia wnioskodawcy. Owszem, ten środek dowodowy jest sformalizowany, ale to nie pozbawia go cechy właśnie środka dowodowego, zmierzającego do wykazania określonej okoliczności faktycznej. Z tego względu zaświadczenie, o jakim mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nie może być uznane za wymóg formalny prawidłowo złożonego wniosku. Zaświadczenie takie jest sformalizowanym dowodem okoliczności faktycznej, której specyfika polega na tym, że może być wykazana wyłącznie przy użyciu przedmiotowego zaświadczenia. Zawsze jednak okoliczność ta ma wpływ wyłącznie na materialnoprawną ocenę zasadności wniosku, a nie skuteczność jego złożenia. Jeśli w toku postępowania podatkowego, zapoczątkowanego wnioskiem o zwrot podatku, okaże się, że wnioskodawca nie ma statusu podatnika VAT w kraju swojej siedziby, to konieczna staje się decyzja o odmowie zwrotu podatku. I odwrotnie – jeśli w toku postępowania podatkowego wykazany zostanie ten status, konieczna stanie się decyzja o zwrocie podatku, o ile oczywiście zajdą dalsze warunki zwrotu. Gdyby przyjąć, że zaświadczenie jest elementem formalnym prawidłowo złożonego wniosku, to pojawia się pytanie, czemu służyć miałoby prowadzone postępowanie podatkowe, które z definicji przecież ukierunkowane jest na wydanie decyzji podatkowej. Jeśli wniosek, faktury (dokumenty celne) i zaświadczenie potraktować jako wymogi formalne, które jednocześnie stanowią kompletny materiał do wydania decyzji, to postępowanie podatkowe należałoby uznać za w istocie zbędne, gdyż wszystkie konieczne do wydania decyzji dokumenty zostały już załączone do wniosku jako wymogi stricte formalne. Zasadnie też odwołuje się Spółka do prawa wspólnotowego. Procedura zwrotu podatku podmiotom uprawnionym była (do dnia 1 stycznia 2010 r.) wynikiem transpozycji do prawa krajowego wymagań VIII dyrektywy 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju. Art. 3 lit. a VIII dyrektywy kwestią formalną czynił jedynie sam wniosek oraz oryginały faktur, zaś z art. 3 lit. b wynikało, że zaświadczenie jest d o w o d e m. Zasadnie oceniła Skarżąca, że postępowaniu dowodowemu w polskiej procedurze podatkowej obca jest prekluzja dowodowa. Zaświadczenie o statusie podatnika VAT mogło być przedłożone także w trakcie postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku. Konieczne było jedynie, aby wykazanie tego statusu nastąpiło po pierwsze w drodze sformalizowanego zaświadczenia, a po drugie – aby zaświadczenie to było wydane nie dawniej, niż rok przed podjęciem decyzji co do zwrotu. Organy błędnie więc nie zastosowały się wprost do art. 3 lit. b VIII dyrektywy. W niniejszej sprawie obydwa powyższe wymogi zostały przez Spółkę dopełnione – w trakcie postępowania podatkowego złożyła wymagane i aktualne zaświadczenie o swoimi statusie jako podatnik VAT w Niemczech. Inną kwestią jest, że to zaświadczenie zostało przedłożone w wykonaniu wezwania do usunięcia braku formalnego wniosku. Z wyżej wskazanych względów nie było w sprawie podstaw do zastosowania w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis dotyczy wyłącznie braków formalnych, a nie dowodowych. Zaskarżone postanowienia Naczelnika i Dyrektora nie powinny być w efekcie wydane, zaś w dalszym postępowaniu Organy przystąpią do merytorycznej oceny wniosku o zwrot podatku. Sąd nie podzielił natomiast oceny Spółki, że brak wydania decyzji co do zwrotu podatku w terminie 6 miesięcy wykluczał jakiekolwiek rozstrzygnięcie poza decyzją "zwrotową" albo przedłużeniem postępowania. Uchybienie terminu 6 miesięcy, poza oczywistym naruszeniem zasady szybkości postępowania, pogłębiania zaufania podatnika do organów oraz zasady praworządności, otwiera kwestię odsetek od spóźnionego ewentualnego zwrotu, ale nie pozbawiało organu podatkowego możliwości wydania koniecznych na danym etapie i w danych okolicznościach faktycznych i prawnych rozstrzygnięć procesowych, w tym nawet odmowy zwrotu podatku. Gdyby po upływie przedmiotowego terminu 6 miesięcy zaszła konieczność np. wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku, nawet gdyby taki brak istniał już w dacie składnia wniosku, organ podatkowy uprawniony byłby do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji. Jak jednak wyżej wyjaśniono – w niniejszej sprawie warunki do zastosowania tego przepisu nie zaszły. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienia Dyrektora i Naczelnika. Odnośnie do wstrzymania ich wykonania podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.