III SA/Wa 1023/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od lutego do sierpnia 2012 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej także Ordynacja podatkowa lub O.p.), po rozpatrzeniu odwołania W.W. (dalej Skarżący lub Strona), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2015 r., nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony wraz ze Spółką M. S.A. w W. (dalej Spółka), za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres 01-12/2011 r. oraz 02-08/2012r. w łącznej kwocie 1.220.301,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych należności w łącznej kwocie 514.022,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 15.725,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął w stosunku do Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za okres 01-12/2011 r. oraz 02-08/2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od tej zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję z dnia [...] października 2015 r. nr [...] orzekającą o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za okres 01-12/2011 r. oraz 02-08/2012r. w łącznej kwocie 1.220.301,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych należności w łącznej kwocie 514.022,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 15.725,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że Spółka nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od lutego do sierpnia 2012 r. W przedmiotowej sprawie wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydanych w dniu [...] lutego 2014 r., nr [...] dotyczącej miesięcy od stycznia do grudnia 2011 r. oraz nr [...] dotyczącej miesięcy od lutego 2012 r. do sierpnia 2012 r. Ww. decyzje zostały doręczone Spółce w dniu 26 lutego 2014 r. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od lutego do sierpnia 2012 r. nastąpiło w dniu 21 kwietnia 2014 r., tj. z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że z wykładni art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 117, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o podatku od towarów i usług) wynika, że zobowiązanie do zapłaty kwoty wskazanej w fakturze powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu fakturę VAT. Zobowiązanie w tym zakresie wynika bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Zgodnie z treścią art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka powinna wpłacić podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ww. ustawy, do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc po miesiącu w którym wystawiono fakturę, w której wskazano kwotę podatku. Terminy płatności nieuregulowanych przez Spółkę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od lutego do sierpnia 2012 r. upłynęły odpowiednio w następujących dniach: 25 lutego 2011 r., 25 marca 2011 r., 26 kwietnia 2011 r., 25 maja 2011 r., 27 czerwca 2011 r., 25 lipca 2011 r., 25 sierpnia 2011 r., 26 września 2011 r., 25 października 2011 r., 25 listopada 2011 r., 27 grudnia 2011 r., 25 stycznia 2012 r., 26 marca 2012 r., 25 kwietnia 2012 r., 25 maja 2012 r., 25 czerwca 2012 r., 25 lipca 2012 r., 27 sierpnia 2012 r. i 25 września 2012 r. Na podstawie akt rejestrowych prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy oraz odpisu pełnego z Rejestru przedsiębiorców numer KRS: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki M. S.A. w dniu 20 stycznia 2005 r. i do dnia wydania powyższej decyzji był wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego jako jedyny członek zarządu ww. Spółki. Organ I instancji uznał więc, że wypełniona została przesłanka wyrażona w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu M. S. A. w terminie płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wyżej wskazany okres. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem zaistnienia wskazanej w art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanki pozytywnej odpowiedzialności członka zarządu M. S. A. za przedmiotowe zaległości Spółki, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W związku z faktem, że termin bezskuteczność egzekucji pochodzi z zakresu postępowania egzekucyjnego i nie został on przez ustawodawcę zdefiniowany, organ podatkowy przyjął zgodnie z wykładnią językową, że bezskuteczność egzekucji jest stanem, w którym zaspokojenie zaległości nie jest możliwe, pomimo skierowania środków egzekucyjnych do całego majątku dłużnika. Stwierdzenia takiej okoliczności można dokonać na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu stwierdzającego, iż spółka nie posiada majątku, z którego możliwe jest zaspokojenie roszczenia podatkowego. W przedmiotowej sprawie ustalenie zaistnienia wskazanej powyżej przesłanki nastąpiło w ramach czynności dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, działającego jako organ egzekucyjny, w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], wystawionych przez organ podatkowy w dniu 1 kwietnia 2014 r. Ww. tytuły wykonawcze obejmowały zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od lutego do sierpnia 2012 r. Na ich podstawie organ egzekucyjny skierował zawiadomienie do Banku [...] S.A., który pismem z dnia 9 kwietnia 2014 r. poinformował, że nie prowadzi rachunków bankowych dla podmiotu wskazanego w zawiadomieniu. Odpisy ww. tytułów wykonawczych zostały doręczone Spółce w dniu 21 kwietnia 2014r. na podstawie art. 44 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm.). W związku z dokonaniem przez organ egzekucyjny ww. czynności naliczona została opłata manipulacyjna, na podstawie art. 64 § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych za poszczególne okresy. Organ wskazał, iż postępowanie prowadzone na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność, co nastąpiło postanowieniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2014 r. Powyższa okoliczność została przez organ egzekucyjny stwierdzona w związku z prowadzonymi wcześniej postępowaniami egzekucyjnymi wobec majątku Spółki. Postępowania te, zgodnie z treścią ww. postanowienia, zostały zakończone w dniach 29 listopada 2013 r., 30 grudnia 2013 r. i 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uprzednio prowadzonych postępowaniach organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić zarówno majątku ruchomego, jak i nieruchomości należących do Spółki, z którego możliwe byłoby dochodzenie ciążących na podmiocie zaległości podatkowych. Organ podkreślił, iż w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec dłużnika, prezes zarządu Spółki oświadczył, że firma nie prowadzi żadnej działalności, nie dysponuje dokumentami księgowymi, ponieważ dokumentacja Spółki została skradziona w 2011 r. podczas transportu. Dodatkowo z treści ww. postanowienia z dnia [...] kwietnia 2014r. organ egzekucyjny wskazał, że w dniu 9 czerwca 2006 r. wykreślone zostały z KRS dane adresowe Spółki, natomiast Naczelnikowi tut. Urzędu nie znane są inne (aktualne) adresy prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Organ podatkowy ponadto wskazał, że w toku postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości Spółki na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, zbadał czy M. S. A. powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, a jeżeli tak, to kiedy powinno to nastąpić. W związku z faktem, że ww. przepis posługuje się niedookreślonym pojęciem "właściwy czas", organ podatkowy biorąc pod uwagę informacje o sytuacji Spółki zawarte w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania przygotowawczego dokonał ich oceny w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015r., poz. 223, dalej ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze), gdyż przepisy ww. ustawy wskazują przesłanki, których zaistnienie zobowiązuje spółkę do złożenia przedmiotowego wniosku. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na treść art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 tejże ustawy wskazał, że M. S. A., poza zaległościami, których dotyczy decyzja, posiadał także nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r. oraz z tytułu pobranych a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: listopad 2003r., styczeń, kwiecień, maj, od sierpnia do listopada 2004r., od marca do sierpnia oraz za listopad i grudzień 2006 r. W związku z powyższym w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości M. S. A. określona w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1, czyli nie wykonania przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań. Organ podatkowy następnie zauważył, że ustawodawca w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wskazał, że jeżeli przedsiębiorca jest osobą prawną powinien również zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, kiedy majątek przedsiębiorcy nie wystarczał na zaspokojenie długów. Ocenę spełnienia ww. przesłanki powinna poprzedzić analiza sprawozdań finansowych złożonych przez Spółkę. Zdaniem organu podatkowego w przedmiotowej sprawie okazało się to niemożliwe, gdyż spółka M. S.A. nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych, co uniemożliwia weryfikację jej kondycji finansowej. Nie była zatem możliwa ocena czy majątek przedsiębiorcy wystarczyłby, w okresie kiedy przedmiotowa zaległość stała się wymagalna, na jej zaspokojenie Jednakże zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą zaistnienie chociażby jednej z przesłanek zawartych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obliguje zarząd Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Wr 973/09). Zaistnienie przesłanki wyrażonej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wskazuje więc, że M. S. A. miała obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia 22 grudnia 2003 r., gdyż od tego dnia Spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał analizy zaistnienia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w odniesieniu do unormowań art. 116 Ordynacji podatkowej oraz sytuacji Spółki, tj. powołania Skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu w dniu 20 stycznia 2005 r. i wziął pod uwagę również linię orzecznictwa w sprawie zaistnienia obu przesłanek wskazanych w przepisach ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W ocenie organu podatkowego Skarżący miał obowiązek zgłosić przedmiotowy wniosek w terminie dwóch tygodni od dnia powołania do pełnienia do zarządu M. S. A., gdyż od tej daty reprezentował spółkę i prowadził jej sprawy. Natomiast przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zobowiązują spółkę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia zaistnienia przynajmniej jednej przesłanek wyrażonych w art. 11 ww. ustawy, a zatem zdaniem organu podatkowego tożsamy jest okres w jakim nowy członek zarządu powinien zgłosić przedmiotowy wniosek, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania Spółki. Organ podatkowy zauważył, że do dnia wydania decyzji Spółka nie wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem do sądu. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że w treści postanowienia z dnia [...] września 2015 r. Strona została pouczona o treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że jedną z przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jest konieczność wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Wykazanie ww. przesłanki leży po stronie członka zarządu, jednakże Strona na etapie niniejszego postępowania nie wskazała okoliczności świadczących o jej wypełnieniu. Strona nie wykazała także, że zaistniała druga przesłanka pozytywna wyrażona w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, że istnieje majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Od wyżej wymienionej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: • art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że Strona ponosi solidarną odpowiedzialność zarządu obejmuje wyłącznie zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, co w realiach niniejszej sprawy winno doprowadzić do wniosku, iż Skarżący nie ponosi odpowiedzialności za ww. zobowiązania Spółki, • art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że istnieje stan bezskuteczności egzekucji w stosunku do M. S.A., podczas gdy Spółka posiada majątek w postaci przysługujących jej wierzytelności, z których zaspokojenie zobowiązań podatkowych jest możliwe, • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, • art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. • art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucił naruszenie: • art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, ze Strona ponosi solidarną odpowiedzialność ze Spółką za jej zobowiązania podatkowe, podczas gdy odpowiedzialność członków zarządu obejmuje wyłącznie zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, co w realiach niniejszej sprawy winno doprowadzić do wniosku, iż Strona nie ponosi odpowiedzialności za ww. zobowiązania Spółki, • art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że istnieje stan bezskuteczności egzekucji w stosunku do "M." S.A., podczas gdy Spółka posiada majątek w postaci przysługujących jej wierzytelności, z których zaspokojenie zobowiązań podatkowych jest możliwe, • art 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, • art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, • art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2015 r. oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że wyrokiem z dnia 9 października 2013 r. na skutek skargi Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe M. SA w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. W przedmiotowej Spółce obowiązek zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego powstał już w 2004 r., czyli w okresie gdy Strona nie pełniła jeszcze funkcji członka zarządu. WSA uznał zatem, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego i powyższe winno znaleźć również odzwierciedlenie także w przypadku zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżący ocenił, że skoro jeszcze przed objęciem przez Stronę funkcji członka zarządu zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości, to nie może on zostać pociągnięty do odpowiedzialności za ww. należności Spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ winien ustalić, że istnieje mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, w tym między innymi zobowiązania jakie wobec "M." S.A. ma H. Sp. z o.o. oraz B. SA. Według Skarżącego organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył treść art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne zbadanie stanu faktycznego. Ponadto naruszył art. 180 § 1 tej samej ustawy, poprzez nieuwzględnienie przedłożonego przez Stronę zestawienia majątku Spółki. Skarżący przywołał treść wyroku WSA z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1049/09, który wskazuje, że niedopuszczalna, niezgodna z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) jest sytuacja, w której organ mechanicznie przenosi na członka zarządu odpowiedzialność za zobowiązania spółki, ponieważ prowadząc egzekucję z majątku spółki napotkał na trudności. Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy winien zatem dokonać właściwej oceny takiej sytuacji, a przede wszystkim ustalić, czy rzeczywiście z uwzględnieniem właściwych środków, podejmowane były czynności mające na celu ustalenie istnienia majątku zobowiązanej spółki oraz przeprowadzenia z niego egzekucji, z uwzględnieniem w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a sama egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). W ocenie Skarżącego nie można przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji, wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej zwana p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 p.p.s.a., sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Wskazać trzeba, iż podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do ich treści, za zaległości podatkowe (...) spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei, wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postepowania materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowisko organu odnośnie zaistnienia przesłanek orzeczenia tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za prawidłowe. W pierwszej kolejności, nie budzi zastrzeżeń w świetle przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy, ocena organów, że termin płatności objętej zaskarżoną decyzją zaległości spółki (podatek od towarów i usług za okres 01-12 2011 r. oraz 02-08 2012 r.) upłynął w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. To, że w dacie powstania zaległości Skarżący pełnił funkcję członka zarządu jednoznacznie wynika z Uchwały Rady Nadzorczej z dnia 20.01.2005 r., zaś Skarżący nie wykazał, iż wcześniej wygasł jego mandat do pełnienia funkcji członka zarządu. Stwierdzić zatem należało, że spełniona została przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu i to w okresie, w którym przypadał termin płatności podatku i w którym powstała zaległość podatkowa. Przechodząc do kwestii bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, w całości lub w części, wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia tejże przesłanki organy podatkowe winny wykazać, iż efekcie działań organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona z jakiejkolwiek części jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Jak wynika z akt sprawy, w celu wyegzekwowania zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011-2012 r. zostało wszczęte postepowanie egzekucyjne, na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, które jednak nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności podatkowych, gdyż ze względu na brak majątku Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. W tym stanie rzeczy, skoro w wyniku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny względem majątku spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to prawidłowe było stanowisko organów, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem Sądu, czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego spółki z majątku tej spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; organy zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego oceny mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku spółki, jednak bezskutecznie, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i dowodem czego jest umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności spowodowana brakiem majątku spółki, do którego organ mógłby skierować egzekucję. Wszystko to pozwala przyjąć, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w ar. 116 § 1 O.p. Kolejne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., tym razem wyłączające odpowiedzialność, odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W tym zakresie na wstępie wskazać należy, że w/w przesłanki uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania dotyczą w istocie wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, tj. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. W świetle art. 116 O.p., jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że po jego stronie nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, to obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w jakim czasie powinno to nastąpić. Z art. 116 O.p. wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Innymi słowy prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 O.p. wskazuje, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie w/w przepisu (zob.: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09). Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 powołanej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle powyższego należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie w/w wniosku jest taki czas, w którym upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu w/w dwutygodniowego terminu. W tym zakresie organ podatkowy nie mógł tego stwierdzić na podstawie analizy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2011-2012, ze względu na ich brak, w związku z czym przyjął za właściwy w odniesieniu do Spółki termin braku regulowania należnych zobowiązań, zaś w odniesieniu do Skarżącego z upływem dwóch tygodni od dnia objęcia przez niego funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Ustalenia te należało uznać za prawidłowe. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów i argumentów skargi dotyczących braku podstaw do przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu, za zobowiązania powstałe przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu oraz wyrok tut. Sądu z dnia 9 października 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 286/12 zauważyć należy, iż dotyczył on odpowiedzialności Skarżącego - jako osoby trzeciej - za zaległości podatkowe w innym podatku oraz za inny okres, a ponadto został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2015 r. o sygn. akt II FSK 288/13. W wyroku tym Sąd dokonał wykładni prawa w tym zakresie uznając, że członek zarządu spółki kapitałowej nie może uchylić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powołując się na okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości jest niezawinione, gdyż przesłanki upadłościowe zaistniały jeszcze przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu. Pogląd ten należy uznać za utrwalony w orzecznictwie. W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, o którym mowa w art.116 O.p. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy, a tylko brak winy w niedopełnieniu obowiązku terminowego złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej, jednak takiej przesłanki w sprawie nie wykazano. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Wzięty zatem powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki. Zauważyć w związku z tym wypada, że zgodnie z art. 368 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W tej sytuacji członek zarządu ma obowiązek znać na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji. Z racji pełnionej funkcji powinien też ocenić, czy zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się braku winy w niedopełnieniu w/w obowiązku przez Skarżącego. Należało zatem przyjąć, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował w tym zakresie art. 116 Ordynacji podatkowej, nie naruszając przy tym zarzucanych w skardze przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Co do przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części wyjaśnić trzeba, że mienie, aby posiadało walor uwalniający od odpowiedzialności, musi faktycznie istnieć, przedstawiać realną wartość finansową i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot, w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Uwolnienie się od odpowiedzialności za podatkowe zaległości spółki nie może nastąpić poprzez wskazanie np. należności spornych lub prawdopodobnych. Ponadto wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (zob.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1667/09). W toku postępowania administracyjnego oraz w skardze Skarżący wskazywał, że w okresie pełnienia przez niego funkcji Prezesa w zarządzie Spółki dysponowała ona określonymi wierzytelnościami, lecz takie okoliczności na gruncie rozpoznawanej sprawy nie znalazły potwierdzenia, zaś wskazywany majątek z którego miałaby być prowadzona egzekucja nie spełniał ww. kryteriów, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej. Podsumowując, wobec wypełnienia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przesłanek (pozytywnych) do orzekania o odpowiedzialności Skarżącego solidarnie ze Spółką, przy jednoczesnym braku wykazania wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, wobec braku naruszeń przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.