III SA/Wa 1024/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2008 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w opłacie od wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], 2) określa, że postanowienia, których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Podatnik będący adwokatem prowadzącym działalność w formie spółki partnerskiej ze wspólnikiem - radcą prawnym wystąpił 22 sierpnia 2007r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ramach stanu faktycznego sformułował pytania dotyczące zarówno podatku VAT, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. Uiścił też opłatę w wysokości 75 zł. W związku z wezwaniem przez Ministra Finansów z [...] października 2007r. o uzupełnienia ww. wniosku o dodatkową opłatę oraz wskazanie, którego stanu faktycznego (podatku) dotyczy uiszczona opłata, wnioskodawca załączył przelew z 24 października 2007r. na 75 zł oraz wyjaśnił, że jeden stan faktyczny (zdarzenie) wywołuje skutki prawne na gruncie dwóch rodzajów zobowiązań podatkowych. Złożył jednocześnie - 25 października 2007r. - wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot 75 zł, wskazując, że uzupełnił opłatę jedynie w celu przyspieszenia sprawy. Minister Finansów postanowieniem z [...] grudnia 2007r. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty. W podstawie prawnej wskazał art. 219 w związku z art. 14f ustawy z 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 czerwca 2006r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjną (Dz. U. Nr 116, poz. 783, dalej zwane "rozporządzeniem z 2006r."). Zdaniem Ministra strona dokonała dopłaty zgodnie z przepisami O.p. Nie jest bowiem właściwe składanie jednego wniosku dotyczącego kilku sytuacji - zagadnień tworzących sytuację prawno-podatkową. Jeżeli wnioskodawca zamierza uzyskać interpretacje dotyczące kilku zagadnień i przez uproszczenie wskazuje we wniosku różne unormowania prawa materialnego, które wymagają interpretacji, winien dokonać tylu opłat, do ilu unormowań odnosi się wniosek. Za taką interpretacją przemawia zarówno art. 14f § 2 O.p., jak i art. 14c O.p. Złożenie wniosku dotyczącego kilku spraw prawno-podatkowych (obowiązków w zakresie podatku dochodowego oraz podatku VAT) podlega, zgodnie z art. 14f O.p., opłacie adekwatnej do ilości ww. spraw poddanych interpretacji. Wpłata strony nie może być zatem uznana za nadpłatę w rozumieniu § 18 rozporządzenia z 2006r. Strona w zażaleniu z [...] stycznia 2008r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia i ponowne rozpatrzenie sprawy, ze względu na naruszenie art. 14f § 2 O.p. przez niewłaściwą interpretację, polegającą na przyjęciu, że opłacie od wniosku o interpretację podlega ilość unormowań prawnych, do których wniosek się odnosi. Obowiązek wniesienia opłaty, zgodnie z ww. artykułem, dotyczy każdego odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, czyli stanu faktycznego a nie stanu prawnego. Wobec wątpliwości, co do prawidłowości pouczenia o dopuszczalności zażalenia, alternatywnie wezwała Ministra do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem strony norma art. 14f § 2 O.p. jest "językowo" jednoznaczna -uzależnia opłatę od ilości stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. We wniosku o interpretację występuje jedno zdarzenie przyszłe (stan faktyczny), które wywołuje skutki prawne w zakresie dwóch ustaw podatkowych. Ustawa uzależnia ilość opłat nie od ilości i zakresu wywołanych skutków, a od przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych (stanów faktycznych). Opisane we wniosku zdarzenie jest jedno. Minister Finansów postanowieniem z [...] lutego 2008r. odmówił uchylenia ww. postanowienia i ponownego rozpatrzenia wniosku. W podstawie prawnej wskazał art. 239, art. 233 § 1 pkt 1, art. 216 § 1 w związku z art. 14f O.p. W uzasadnieniu podtrzymał wcześniej prezentowane stanowisko: jeżeli wnioskodawca zamierza uzyskać interpretacje dotyczące kilku zagadnień tworzących sytuacje prawno-podatkowe, winien dokonać tylu opłat, do ilu unormowań odnosi się wniosek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie wyżej opisanych postanowień Ministra Finansów oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zwrot kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 14f § 2 O.p. i uznała, że stanowisko Ministra jest chybione, stanowi wykładnię contra legem. W uzasadnieniu podtrzymała argumenty podnoszone w zażaleniu. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powtarzając dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Sąd administracyjny zauważa na wstępie, że przy rozstrzyganiu danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."). Oznacza to, że zaskarżony do Sądu akt podlega badaniu w pełnym zakresie i nawet wówczas, gdy strona skarżąca wnosiła jedynie o jego uchylenie, z powodu jej zdaniem występujących naruszeń prawa, Sąd może stwierdzić nieważność aktu, jeśli zachodzą po temu podstawy, wskazane zarówno z w Kodeksie postępowania administracyjnego, jak też w innych przepisach - na przykład w Ordynacji podatkowej, ma obowiązek wyeliminować akt administracyjny z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Instytucja stwierdzenia nieważności przewidziana w art. 247 § 1 O.p. stanowi samodzielny tryb postępowania, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w tym przepisie. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności, wskazanych w art. 247 § 1 O.p., zakreśla, stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności rozstrzygnięć wydanych przed organami podatkowymi (art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W doktrynie podkreśla się, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest - przez wydanie orzeczenia - stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodna z prawem (por. T. Woś Postępowanie Sądowoadministracyjne, PWN Warszawa 1997r., s. 230). W sprawie nie budzi wątpliwości, że postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji wydano z rażącym naruszeniem prawa (art. art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że strona we wniosku z 25 października 2007r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w związku z nienależnym, w jej ocenie, uiszczeniem dodatkowej opłaty od interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Należało zatem zastanowić się czy taki wniosek może być złożony, a jeśli tak na podstawie, jakich przepisów winien być rozpatrywany. Konieczne było także, po stwierdzeniu wyżej wskazanych przesłanek, zastanowienie się, który organ jest właściwy do rozpatrywania wniosku. Ani zaskarżone do Sądu postanowienie, ani poprzedzające go postanowienie Ministra Finansów nie dają podstaw do stwierdzenia, że organ rozważał wyżej wskazane przesłanki, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. Sąd zauważa natomiast, że zgodnie z art. 14f § 3 O.p., w brzemieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o interpretację indywidualną, opłaty pobierane od tego wniosku stanowią dochód budżetu państwa. Wysokość tej opłaty wynika z ustawy, a nie z ustalenia lub określenia przez organy podatkowe. Ustawa podatkowa - Ordynacja podatkowa - nakłada jednak na podatnika obowiązek zapłaty tej opłaty w związku z toczącą się sprawą, należącą do właściwości organu podatkowego. Z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczania opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771, dalej zwane "rozporządzeniem z 2007r.") wynika, że opłatę od wniosku o interpretację indywidualną uiszcza się gotówką w kasie organu właściwego do wydania interpretacji indywidualnej, lub na jego rachunek. Organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej jest organem podatkowym. W sprawie organem właściwym do wydania interpretacji był Minister Finansów (art. 13 § 2 pkt 4 O.p.), który upoważnił Dyrektora Izby Skarbowej w W. do działania w jego imieniu w wyżej opisanym zakresie. Z § 13 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia z 2006r. wynika, że kierownicy państwowych jednostek budżetowych będący organami podatkowymi obowiązani są m.in. do pobierania dochodów z podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetowych w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Pobór opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14f § 2 O.p. w związku z § 3 rozporządzenia z 2007r. należy do organów podatkowych właściwych do wydawania interpretacji. Zdaniem Sadu w sprawie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w opłacie, o której mowa w art. 14f O.p. możliwe było stosowanie przepisów O.p. o nadpłacie. Po pierwsze dlatego, że art. 2 § 1 pkt 4 O.p. stanowi, że do spaw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych stosuje się przepisy ustawy O.p. Przez sprawy z zakresu prawa podatkowego, w związku z definicją wynikającą z art. 3 pkt 2 O.p., należy rozumieć sprawy powiązane i odnoszące się do prawa podatkowego, które wychodzą poza zakres ustalania bądź określania przez organy podatkowe, a są prowadzone przez te organy oraz nie dotyczą - zgodnie z art. 2 § 4 O.p. - świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach. Zdaniem Sądu opłata od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie należy do świadczeń pieniężnych ze stosunków cywilnoprawnych. Nie stanowi też opłaty za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach. Obowiązek jej zapłaty oraz jej wysokość wynika z ustawy podatkowej - Ordynacji podatkowej. Opłatę pobiera się na rzecz budżetu państwa, od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wpłacając ją organowi podatkowemu właściwemu do rozstrzygania wniosków o interpretację. Można ją zatem uznać za niepodatkową należność budżetową w rozumieniu art. 3 pkt 8 O.p. Skoro wysokość opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ustalił ustawodawca (art. 14f § 1 O.p.), stwierdzając, że stanowi ona dochód budżetu państwa (art. 14f § 3 O.p.) oraz upoważnił jednocześnie Ministra Finansów - organ podatkowy właściwy do wydawania interpretacji indywidualnych - do poboru tejże opłaty (art. 14f § 2 w związku z § 3 rozporządzenia z 2007r.), można uznać, że sprawy dotyczące zwrotu, bądź nadpłaty opłaty, o której mowa w art. 14f O.p. mieszczą się w dyspozycji art. 2 § 1 pkt 4 O.p. W dyspozycji ww. przepisu art. 2 § 1 pkt 4 O.p., o czym mowa wyżej nie mogą być ujęte m.in. opłaty, które są określane lub ustalane przez organy podatkowe (art. 2 § 1 pkt 1 O.p.), ani świadczenia pieniężne wynikające ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat za usługi, do których stosuje się przepisy o cenach (art. 2 § 4 O.p.). Mieszczą się w nim jednak opłaty stanowiące dochód budżetu państwa, ustalane w drodze ustawy, których pobór prowadzony jest przez organy podatkowe. Z powyższych rozważań wynika, że do zwrotu opłat wskazanych w art. 14f O.p. oraz do instytucji stwierdzenia nadpłaty w tychże opłatach zastosowanie znajdą przepisy O.p., a w szczególności przepisy rozdziału 9 Działu III O.p. Dotychczas, ani w orzecznictwie, ani w doktrynie wątpliwości nie budziło, że wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty winien być rozpatrzony w formie decyzji, a nie postanowienia. Art. 207 § 1 O.p. stanowi bowiem, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba, że przepis O.p. stanowi inaczej. Tym samym regułą winno być załatwienie sprawy podatkowej w drodze decyzji. Oba wydane w sprawie postanowienia Ministra Finansów oraz wskazane w nich podstawy prawne świadczą, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę wyżej powołanych unormowań prawnych, co nie budzi zaufania oraz stanowi oczywiste nieprzestrzeganie przepisów prawa. Już z tego powodu oba postanowienia winny być usunięte z obrotu prawnego, na mocy art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ostatnią kwestię, którą należało w sprawie rozstrzygnąć jest właściwość organów podatkowych w zakresie stwierdzenia nadpłaty w opłacie wynikającej z art. 14f O.p. Sąd wyjaśnia, że ustawodawca w przepisach O.p. nie przewidział właściwości Ministra Finansów do rozstrzygania spraw stwierdzenia bądź zwrotu nadpłaty. Minister Finansów jako organ pierwszej instancji z urzędu może stwierdzać nieważność decyzji, wznawiać postępowanie, zmieniać lub uchylać decyzję, albo stwierdzać jej wygaśnięcie (art. 13 § 2 pkt 1 O.p.). Może też na wniosek strony rozstrzygać sprawy interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 13 § 2 pkt 4 O.p.). Ustawodawca w art. 75 § 7 O.p. przewidział możliwość określenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach podatków pobieranych przez płatników. Płatnikiem stosownie do art. 8 O.p. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Funkcja Ministra Finansów w odniesieniu do opłat, o których mowa w art. 14f O.p. (ustalonych w drodze ustawy) ograniczona jest wyłącznie do poboru i przekazania wpłaconej kwoty do budżetu państwa. Zdaniem Sądu umożliwia to uznanie Ministra za płatnika w rozumieniu ww. przepisu. Sąd stwierdza jednak, że w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.), odnoszącym się do właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach stwierdzenia nadpłaty podatków pobieranych przez płatników, również nie wymieniono Ministra Finansów, jako organu, który może rozstrzygać kwestię stwierdzenia nadpłaty opłat wskazanych w art. 14f O.p. Powołany przez Ministra Finansów § 18 rozporządzenia z 2006r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjną został zamieszczony w rozdziale 3 zatytułowanym "Tryb pobierania i dokonywania wydatków państwowych jednostek budżetowych". W tym rozdziale zamieszczono również § 13 ust. 3, z którego wynika, że kierownicy państwowych jednostek budżetowych będący organami podatkowymi obowiązani są m.in. do pobierania dochodów z podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetowych w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Pobór opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14f § 2 O.p. w związku z § 3 rozporządzenia z 2007r. należy do organów podatkowych właściwych do wydawania interpretacji - Ministra Finansów. Z § 18 ust. 1 rozporządzenia z 2006r. wynika natomiast, że kwoty dochodów nienależnie wpłaconych (pobranych) lub orzeczonych do zwrotu stanowią nadpłaty. W ust. 2 § 18 ww. rozporządzenia z 2006r. stwierdzono, że jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, państwowa jednostka budżetowa zalicza nadpłaty na inne wymagalne należności przypadające od tego samego dłużnika, a w razie braku takich należności - zwraca je uprawnionej osobie. W § 2 pkt 2 rozporządzenia z 2006r. wskazano, że przez państwową jednostkę budżetową rozumie się jednostkę budżetową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). W ostatnim z przepisów wskazano, że państwową jednostkę budżetową są ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych przepisów. Tym samym Minister Finansów będzie uprawniony do czynności wskazanych w § 18 ust. 2 rozporządzenia z 2006r. w tym również, na mocy wyżej powołanych przepisów O.p. do stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty opłat, o których mowa w art. 14f O.p., w drodze decyzji. Sąd uznaje, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 78 Konstytucji RP i w art. 127 O.p., jest niewątpliwe, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty opłat, o których mowa w art. 14f O.p. jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że § 18 ust. 2 rozporządzenia z 2006r. w związku z art. 72 i art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. c) O.p. oraz art. 3 pkt 3 lit. c) O.p. oraz art. 14f O.p. obejmuje właściwością instancyjną Ministra Finansów w tych sprawach zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji. Przepis art. 221 O.p. stanowi bowiem, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że zaskarżone postanowienie powinno być pozbawione bytu prawnego przez stwierdzenie jego nieważności. W tym stanie rzeczy podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji był art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd, w związku z uznaniem, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia wyżej wskazanych przepisów stwierdza, że na obecnym etapie postępowania ustosunkowanie się do zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji zapadło na mocy art. 152 P.p.s.a. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt 3 sentencji) postanowił na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 209 P.p.s.a., strona skarżąca nie była reprezentowana przez adwokata, a wpis sądowy był wpisem stałym i wynosił 100 zł.