III SA/Wa 1025/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpoznaniu odwołania I. G. (zwanej dalej: “Skarżącą") z dnia 1 września 2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (zwanego dalej: "NUS" lub "organem pierwszej instancji"), z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2008r. w kwocie 15.560 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 1.044 zł oraz umorzenia postępowania podatkowego w sprawie rozłożenia na raty powyższej zaległości i umorzeniu odsetek za zwłokę, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...]: 1) uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę i umorzył kwotę 5.446 zł stanowiącą 35% zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2008r. w kwocie 15.560 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 365 zł, obliczonymi na dzień 7 czerwca 2013 r., 2) odmówił umorzenia pozostałej kwoty 10.114 zł zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2008r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 679 zł, obliczonymi na dzień 7 czerwca 2013 r., 3) w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu. Wnioskiem z dnia 4 czerwca 2013 r. Skarżąca zwróciła się do NUS o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 16.800 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2008r. lub częściowe umorzenie i rozłożenie na raty pozostałej części zaległego podatku oraz umorzenie odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że jej sytuacja finansowa jest wręcz katastrofalna. Z końcem lipca 2013r. wygasła Skarżącej umowa o pracę, od kwietnia wykonuje natomiast małe zlecenia dla firmy. Korzysta z pomocy społecznej w formie obiadów dla dzieci, ponadto ma przyznane alimenty i zwrot kosztów sprawy, jednak były mąż ich nie reguluje. Skarżąca wskazała też, że gdyby nie pomoc mamy i brata nie byłaby w stanie utrzymać siebie i dzieci. Wskazała również, że nie posiada żadnego majątku oraz środków finansowych na spłatę przedmiotowych zaległości. Następnie pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r. Skarżąca wycofała swój wniosek w części dotyczącej rozłożenia na raty zaległego podatku oraz umorzenia odsetek. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego NUS wydał w dniu [...] sierpnia 2013 r. decyzję nr [...], którą odmówił umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2008r. w kwocie 15.560 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.044 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie rozłożenia na raty powyższej zaległości i odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu złożenia przedmiotowego wniosku przez Skarżącą zaległość podatkowa wynosiła 15.560 zł oraz odsetki za zwłokę 1.044 zł, w związku z zaliczeniem na poczet tejże zaległości nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-37 za 2012r.. Natomiast odnosząc się do kwestii zasadności wniosku Skarżącej organ pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe lub nadzwyczajne okoliczności, które mogłyby spowodować brak możliwości uregulowania należności w terminie. Organ pierwszej instancji zauważył, że w dniu 3 września 2008 r. Skarżąca dokonała sprzedaży przysługującego jej udziału we własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy Al. [...], uzyskując w ten sposób przychód w wysokości 260.000 zł.. W ocenie organu pierwszej instancji środki uzyskane ze sprzedaży pozwalały na uregulowanie zobowiązania podatkowego w terminie bez konieczności ponoszenia dodatkowego ciężaru w postaci odsetek za zwłokę. Natomiast udzielenie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia byłoby szczególnym i nieuzasadnionym uprzywilejowaniem wobec podatników, którzy rzetelnie spełniają swoje obowiązki wobec budżetu państwa. Pismem z dnia 1 września 2013 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] sierpnia 2013 r. decyzję nr [...], w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez niewyjaśnianie wszystkich okoliczności sprawy mających istotny wpływ na jej wynik, 2) art. 67a O.p., poprzez jego błędną interpretację. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wyjaśniła w jakich okolicznościach doszło do powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, wskazując że jej były mąż pozbawił ją możliwości uregulowania zobowiązania podatkowego, gdyż bez wiedzy Skarżącej, wypłacił środki uzyskane ze sprzedaży ze swojego konta i spożytkował je następnie na własne cele. Z tego względu w ocenie Strony, wskazana zaległość podatkowa została spowodowana czynnikami, na które nie miała ona żadnego wpływu i które nie były zależne od sposobu jej postępowania. Natomiast sytuacja w jakiej Skarżąca obecnie się znajduje, wypełnia przesłanki ważnego interesu strony i uzasadnia umorzenie zaległego podatku. DIS przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia jakie wydał po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, wskazał że podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ odwoławczy zauważył następnie, że z treści wskazanego przepisu wynika, iż podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona i oceniona w każdej sprawie indywidualnie. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wedle oceny organu odwoławczego wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa. Natomiast "interes publiczny" występuje wtedy, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. W dalszej kolejności DIS dokonał analizy obecnej sytuacji materialnej Skarżącej – jej bieżących dochodów oraz wydatków, z uwzględnieniem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przenosząc następnie na grunt niniejszej sprawy powyższe rozważania odnośnie zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych przewidzianej w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy zauważył, że analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, iż bieżąca sytuacja materialna i życiowa Skarżącej uzasadnia wystąpienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika i umorzenie 35% istniejących zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Zdaniem organu odwoławczego całkowite umorzenie zaległego zobowiązania i należnych odsetek byłoby jednak zbytnim uprzywilejowaniem Skarżącej wobec innych podatników, którzy terminowo starają się regulować należności wobec budżetu. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] przyznano Skarżącej ulgę w postaci umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 6.799 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2008r. Odnosząc się natomiast do podkreślanego przez Skarżącą faktu, że okoliczności powstania zaległości podatkowej były skutkiem nieodpowiedzialnych decyzji jej byłego męża, DIS wskazał iż każda osoba, która dokonuje określonej czynności cywilnoprawnej powinna zapoznać się z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, zwłaszcza w sytuacji, gdy może to mieć skutki w sferze podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego jest to przejaw dochowania należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącej w sprawie braku możliwości odzyskania należności od byłego męża w przypadku kiedy nie podjęła ona żadnych kroków niezbędnych do ich odzyskania. Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję DIS z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] wnosząc przy piśmie z dnia 17 lutego 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67a O.p., poprzez jego błędną interpretację. Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponownie wskazała, że powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych było skutkiem nieodpowiedzialnych decyzji jej byłego męża, który okazał się osobą uzależnioną od gier hazardowych i alkoholu. Skarżąca wyjaśniła też, że odzyskanie należności od byłego męża nie jest możliwe i wskazała, że nawet alimenty na małoletnie dzieci otrzymuje z funduszu alimentacyjnego. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że jest osobą posiadającą wykształcenie zawodowe, która ma małe szanse na rynku pracy i nie posiada środków na podniesienie swoich kwalifikacji zawodowych. Samotnie wychowuje dwoje dzieci, przez co nie jest w stanie sprostać wymaganiom ewentualnych pracodawców dotyczących dyspozycji czasowej. Skarżąca podkreśliła też, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji materialnej, przez co korzysta z pomocy finansowej brata i mamy. Nie posiada żadnego majątku ani zgromadzonych środków finansowych, które umożliwiłyby spłatę powstałej zaległości. Natomiast konieczność szybkiego uregulowania zobowiązania będzie wiązała się z całkowitym brakiem środków do życia. W piśmie z dnia 24 marca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, a które to naruszenia związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Na wstępie należy wskazać, iż zaskarżona decyzja oparta została o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydawana w tym zakresie, stanowi decyzję uznaniową, z której istoty wynika pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania, co oczywiście musi być odpowiednio uzasadnione. Mając na uwadze specyfikę postępowania dotyczącego udzielenia ulgi płatniczej podkreślić trzeba, że – jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie sądowym (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 617/07, LEX nr 469711) – aby decyzje uznaniowe nie były dowolne, winny zawierać uzasadnienie odpowiadające rygorom z art. 210 § 4 O.p.. Uzasadnienie decyzji ma na celu bowiem wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Oznacza to, że uzasadnienie takiego orzeczenia nie może odwoływać się jedynie do ogólnych zasad postępowania podatkowego i powszechności obowiązku płacenia podatków, ale przekonywująco i jasno uzasadniać fakty, które odnoszą się do potwierdzenia istnienia lub nieistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uzasadnienie decyzji uznaniowej nie może pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2005 r., sygn. Akt FSK 2211/04, Lex 154626) W rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje jednoznacznie, że decyzja organu odwoławczego nosi cechy dowolności. Należy zauważyć, iż z jednej strony organ wskazuje, że sytuacja Skarżącej jest trudna i uzasadnia wystąpienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, jednak ogranicza zastosowanie wnioskowanej ulgi jedynie do 35% istniejących zaległości. W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady, organ prowadząc postępowanie w zakresie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże jednak organu podatkowego. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w konkretnym stanie faktycznym przesłanek odroczenia, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji, gdy organ stwierdzi ich wystąpienie. W konsekwencji zatem, nawet w razie ustalenia, że w danym stanie faktycznym istnieje ważny interes podatnika, bądź interes publiczny, organ nie musi podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem – w ramach swojego uznania – zadecydować o nie udzieleniu ulgi w ogóle, bądź o udzieleniu jej tylko w części. W każdym wypadku jednak organ ma obowiązek stosownie uzasadnić swoje stanowisko. W tym kontekście, za niedopuszczalną uznać należy odmowę udzielenie wnioskowanej ulgi we wskazanym przez stronę zakresie, bez jednoczesnego wyjaśnienia przyczyn takiego ograniczenia. Stwierdzenie zatem, tak jak w zaskarżonej decyzji, że udzielenie pomocy w pełnym zakresie byłoby zbyt daleko idącym uprzywilejowaniem, jest zbyt ogólnikowe, a przez to nieuprawnione. Jak wyżej wskazano, przesłanką uzasadniającą zastosowanie ulgi w postaci umorzenia części bądź całości zaległego podatku, jest wystąpienie ważnego interesu podatnika. Przy tym, w doktrynie oraz orzecznictwie, ugruntowany jest pogląd, że za ważny interes podatnika należy uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych czy losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych w terminie np. wskutek utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku, a także wystąpienie nadzwyczajnych okoliczności wpływających na jego sytuację ekonomiczną. Przez ważny interes podatnika można np. rozumieć także przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej, albo gdy zapłata podatku zagraża egzystencji podatnika bądź członków jego rodziny. Rozpatrując zatem wniosek o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, organ ma w pierwszym rzędzie ocenić czy wystąpiła przesłanka uzasadniająca zastosowanie ulgi, tj. czy za udzieleniem ulgi przemawia ważny interes podatnika. W rozpatrywanej sprawie organ ocenił, że taka przesłanka występuje. Jakkolwiek zatem zakres przyznanej ulgi zależy od organu podatkowego, to obowiązany jest on uzasadnić w sposób wyczerpujący, podjęte w tym zakresie rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie wyjaśnia przyczyn dla których organ uznał, że uzasadnione w rozpatrywanej sprawie, jest zastosowanie ulgi w 35%. Z uzasadnienia zawartego w tej decyzji, w szczególności nie wynika, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a wydane rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że z ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika, że Skarżąca uzyskuje miesięcznie dochód w wysokości 1500 zł. brutto. Przy tym Skarżąca ponosi miesięczne wydatki w wysokości 1060 zł. Zatem na życie dla Skarżącej i dwójki nieletnich dzieci pozostaje kwota 440 zł.. Powyższe wskazuje, w ocenie Sądu, że uiszczenie podatku może stanowić zbyt daleko idące obciążenie, zagrażające egzystencji Skarżącej i jej rodziny. Nie bez znaczenia również w ocenie Sądu, jest okoliczność, że jednym z elementów dochodów Skarżącej – w okresie od 1 listopada 2013 r. do 1 października 2014 r. był zasiłek rodzinny oraz alimenty w kwocie 800 zł.. Powyższe okoliczności przesądzają w ocenie Sądu o skrajnie trudnej sytuacji Skarżącej i jej rodziny. Dodatkowo wskazać należy, że organ odwoławczy nie odniósł się do okoliczności, podniesionych przez Skarżącą w toku postępowania (pismo z dnia 7 czerwca 2013 r.), w którym wskazała, że jej sytuacja materialna uległa znacznemu pogorszeniu, albowiem nie otrzymuje alimentów od byłego męża. Zważyć zatem należy, że alimenty w kwocie 800 zł, stanowiły znaczącą pozycję we wskazanych dochodach rodziny Skarżącej. Biorąc pod uwagę wskazaną powyżej sytuację Skarżącej, zdaniem Sądu, wskazanie przez organ że przyznanie ulgi w zakresie 35% zaległości uzasadnione jest tym, że przyznanie ulgi w zakresie szerszym stanowić będzie "zbytnim uprzywilejowaniem", przekracza granice uznania administracyjnego, i prowadzi do nieuprawnionej dowolności w ocenie stanu faktycznego oraz uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Wymienione wyżej wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, stanowią naruszenie przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś czyni zasadnym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Staranność przekazywania podatnikowi argumentów wykorzystywanych przy formułowaniu oceny stanu faktycznego oraz prawnego sprawy, jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2001 r., sygn. akt II SA/Lu 629/00). Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności żądań bądź argumentów strony. Strona nie może być zdana w tym zakresie na swoje domysły. Organ podatkowy powinien podjąć starania, aby strona została przekonana o zasadności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Tylko bowiem takie zachowanie będzie realizowało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którego istotą jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1997 r., sygn. akt III RN 94/96, OSNAPiUS 1997, nr 19, poz. 366). Wskazane powyżej naruszenia powodują, że zaskarżony akt uchyla się spod merytorycznej kontroli Sądu. Należy przy tym podkreślić, że nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie argumentów przemawiających za zasadnością stanowiska organu. Z mocy bowiem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i powołanego na wstępie art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne powołane są do kontroli działań organów administracji publicznej, a tym samym nie mogą ich w tych działaniach zastępować. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w prawidłowo, tj., zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnionym rozstrzygnięciu. Organ odwoławczy, rozważy zasadność żądania Skarżącego w kontekście art. 67a §1 pkt 3 O.p. i wyczerpująco zbada istnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych określonych w art. 67a §1 pkt 3 O.p., a następnie podejmie decyzję w ramach uznania administracyjnego, która jednak wyczerpująco wskaże przesłanki jakimi kieruje się organ oceniając z jednej strony istnienie po stronie Skarżącej ważnego interesu podatnika uzasadniającego zastosowanie ulgi, a z drugiej ograniczanie zakresu zastosowanej ulgi przy uwzględnieniu skrajnie trudnej sytuacji Skarżącej. Przy ocenie tychże przesłanek, organ rozważy wszystkie okoliczności sprawy szczególnie wnikliwie, a w konsekwencji wyda rozstrzygnięcie, które będzie stanowiło logiczną konsekwencję dokonanych rozważań.. W szczególności organ omówi i rozważy zdarzenia wskazywane przez stronę jako przyczyny uniemożliwiające jej opłacenie zaległości podatkowej, objętej wnioskiem o umorzenie oraz oceni zasadność żądania Skarżącej w kontekście jego aktualnej sytuacji finansowej i rodzinnej, a także aktualnych możliwości zarobkowania. W związku z uwzględnieniem skargi Sąd zastosował art. 152 p.p.s.a. i określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.