III SA/Wa 1025/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie specjalnego podatku węglowodorowego oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. P. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") we wniosku z 25 sierpnia 2015r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych na podstawie: - art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 3 pkt 12 i ust. 6 ustawy z dnia 25 lipca 2015r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz.U. z 2014r., poz. 1215; zwana dalej: "u.s.p.w.") kwoty podatku dochodowego od osób prawnych (zwany dalej: "p.d.p.") lub zaliczek na p.d.p. przypadającej na Spółkę w ramach P. (zwana dalej: "P."), której jest członkiem; - art. 26 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 3 pkt 12 i art. 11 ust. 6 u.s.p.w. kwoty p.d.p. lub zaliczek na p.d.p. przypadającej na Spółkę w ramach P.; - art. 26 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 3 pkt 12 i art. 11 ust. 6 u.s.p.w., kwoty p.d.p. lub zaliczek na p.d.p. zapłaconych przez Spółkę przed przystąpieniem Spółki do P. Spółka, opisując stan faktyczny wskazała, że jest przedsiębiorstwem zintegrowanym, prowadzącym od wielu lat działalność koncesjonowaną, polegającą m.in. na poszukiwaniu i wydobyciu węglowodorów (głównie gazu i ropy naftowej), importującym gaz ziemny, jak też zajmującym się ich sprzedażą. W skład P., którą zarejestrowano 24 lutego 2014r. na potrzeby rozliczania p.d.p., wchodzą: Spółka (w umowie wskazana jako spółka reprezentująca), P. sp. z o.o., P. sp. z o.o., P. S.A., O. sp. z o.o., P. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. P. rozpoczęła działalność od 1 kwietnia 2014r., a jej umowa obejmuje trzy kolejne lata podatkowe: a) pierwszy rok podatkowy - od 1 kwietnia 2014r. do 31 grudnia 2014r.; drugi rok podatkowy - od 1 stycznia 2015r. do 31 grudnia 2015r.; trzeci rok podatkowy - od 1 stycznia 2016r. do 31 grudnia 2016r. Dochód/strata każdej ze spółek tworzących P. (w tym P.) jest ustalany na zasadach ogólnych, ale poszczególne spółki nie deklarują i nie rozliczają p.d.p. Przedmiotem opodatkowania p.d.p. w P. jest osiągnięty w roku podatkowym dochód (nadwyżka sumy dochodów wszystkich ww. spółek tworzących P. nad sumą ich strat), wykazywany w rozliczeniach/deklaracjach składanych przez Spółkę - reprezentującą P. Spółka, mając na uwadze nowe regulacje dotyczące opodatkowania zysków z działalności wydobywczej węglowodorów w Polsce specjalnym podatkiem węglowodorowym (zwany dalej: "S.") opisała kluczowe elementy: a) procesu związanego z poszukiwaniem węglowodorów – wskazując m.in., że ponosi nakłady i koszty związanie z pracami poszukiwawczymi; b) procesu związanego z wydobyciem węglowodorów – wskazując m.in., że wydobyte węglowodory są przygotowywane do sprzedaży prowadzonej głównie na rynku krajowym, zaś instalacje wykorzystywane do tych procesów są własnością Spółki, która ponosiła i ponosi istotne wydatki (m.in. na środki trwałe i wartości niematerialne i prawne oraz wydatki na korzystanie z infrastruktury oraz wszelkie inne wydatki na bieżące koszty funkcjonowania działalności wydobywczej węglowodorów); c) procesy związanego ze sprzedażą węglowodorów - wskazując m.in., że - sprzedaje gaz ziemny wydobyty na terytorium Polski i pochodzący z importu i jedynie wobec sprzedaży bezpośredniej do klienta końcowego, bezpośrednio z kopalni, gazociągiem kopalnianym z pominięciem systemu przesyłowego lub dystrybucyjnego) istnieje możliwość ustalenia, że dostarczony gaz pochodzi tylko z wydobycia krajowego; wobec pozostałych klientów gaz dostarczany jest jako niepodzielna mieszanina gazu wydobytego w Polsce i gazu importowanego (gaz wysokometanowy dostarczany za pośrednictwem sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej i gaz zaazotowany komponowany w mieszalniach z użyciem gazu wysokometanowego pobieranego z sieci przesyłowej); - Spółkę obowiązuje tzw. obligo giełdowe - obowiązek sprzedaży określonej części wolumenu gazu wysokometanowego (55%), wprowadzanego w danym roku do sieci przesyłowej na giełdach towarowych, co oznacza, że określona część dostaw gazu wysokometanowego musi się odbywać za pośrednictwem giełdy; a ceny sprzedaży paliwa gazowego na T. w W. są kształtowane w oparciu o równoważenie ofert popytu i podaży; Spółka oferując gaz na giełdzie kieruje się wewnętrznym zarządzeniem Prezesa Zarządu P., biorąc pod uwagę konkurencyjny charakter obrotu giełdowego; cena sprzedaży gazu ziemnego za pośrednictwem T. S.A. uwzględniać musi ponoszony przez sprzedającego koszt, w tym wprowadzenia paliwa gazowego do sieci przesyłowej; - Spółka jest zobowiązana do ustalania oraz stosowania taryfy dla paliw gazowych, zatwierdzanej przez Prezesa URE. Cena paliwa gazowego ustalona w taryfie jest cenę maksymalną, za jaką Spółka może sprzedawać gaz ziemny oraz uwzględnia ponoszone przez Spółkę koszty, m.in. zakup usług przesyłania gazociągami [...] (wejście do systemu), koszty transportu do polskiej granicy; zaś wdrożony przez Spółkę program rabatowy daje możliwość wyboru klientom sposobu kalkulacji ceny za paliwo gazowe oraz podstawy naliczenia ostatecznej ceny za gaz wysokometanowy. W związku z tym ceny sprzedaży gazu mogą być niższe niż ceny taryfowe, zatwierdzone przez Prezesa URE; - Spółka w ramach faktur sprzedażowych obciąża odbiorców opłatami za: paliwo gazowe (brak rozróżnienia czy gaz pochodzi z wydobycia krajowego czy nie), opłatą dystrybucyjną/przesyłową stałą, opłata dystrybucyjną/przesyłową zmienną, opłatą abonamentową, opłatą za niedotrzymanie nominacji, opłatą za przekroczenie mocy, innymi. Dodatkowo Spółka podniosła, że dostawie gazu towarzyszą różne koszty uwzględniane w zatwierdzanej przez Prezesa URE kalkulacji opłat taryfowych, a tym samym w ramach faktur sprzedażowych wystawianych przez Spółkę w pozycji Paliwo gazowe (koszty pozyskania gazu - techniczny koszt wydobycia, uwzględniający cześć wydatków związanych z poszukiwaniem i wydobyciem węglowodorów wskazanych powyżej - oraz koszt zakupu, w tym importu; koszt przesyłu WE - związane z wejściem do sieci przesyłowej, koszty regazyfikacji, koszty odazotowania, koszty magazynowania, koszty mieszalni, koszty sprzedaży i inne koszty własne), opłaty z tytułu przesyłu do punktu odbioru przez klienta (opłaty "wyjściowe" z sieci i inne wynikające z taryfy operatora) albo dystrybucji do punktu odbioru przez klienta (opłaty "wyjściowe" z sieci i inne wynikające z taryfy operatora) są przenoszone na klienta na odpowiedniej pozycji na fakturze przychodowej - odpowiednio opłata przesyłowa/opłata dystrybucyjna. - Spółka jest w stanie ustalić dokładną wartość przychodu z dostawy gazu ziemnego wydobytego w Polsce, w części sprzedawanej bezpośrednio z kopalni (z pominięciem sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej), ale nie jest w stanie dokładnie określić wobec większości sprzedaży gazu wysokometanowego oraz zaazotowanego uzyskiwanego poprzez domieszanie gazu wysokometanowego pobranego z sieci przesyłowej, czy dany przychód wynika z dostawy wydobytych czy nabytych węglowodorów, w tym importowanych; - Spółka wskazała też, że dostawa gazu ziemnego, opłacona przez odbiorcę, odbywa się do wybranego punktu (takiego, w którym odbiorca będzie w stanie pobrać zakupiony gaz), a nie do pierwszego PZO, przez który wydobyty gaz przepływa; - Spółka podniosła, że sprzedażą gazu ziemnego i ropy naftowej zajmuje się przede wszystkim O. ("O.") oraz - w mniejszym zakresie - oddziały wydobywcze w Sanoku (sprzedaje niewielki wolumen ropy naftowej, stanowiący poniżej 1% wydobycia oddziału), Z. i O. O. sprzedaje ropę naftową jedynie do odbiorców przemysłowych, zaś gaz ziemny do odbiorców przemysłowych, do podmiotów zajmujących się dalszą odsprzedażą i za pośrednictwem T.; sprzedażą detaliczną do gospodarstw domowych nie zajmuje się O. tylko odrębna spółka; oddziały wydobywcze sprzedają gaz do podmiotów pośredniczących oraz do odbiorców końcowych - głównie do odbiorców przemysłowych, ale w mniejszym zakresie również do odbiorców z sektora użyteczności publicznej, handlu i usług, rolnictwa a także do odbiorców domowych; - Spółka obecnie zajmuje się sprzedażą ropy naftowej wydobytej jedynie na terytorium Polski, ale nie wyklucza, że w przyszłości może zajmować się również sprzedażą ropy naftowej wydobytej za granicą; odbiorcami ropy naftowej są, co do zasady, odbiorcy przemysłowi, np. rafinerie; - ceny sprzedaży ropy naftowej nie podlegają urzędowej taryfikacji i w związku z tym są ustalane z poszczególnymi kontrahentami indywidualnie; ropa naftowa jest dostarczana do klienta za pomocą rurociągu, cysternami kolejowymi i cysternami samochodowymi, w zależności od ustaleń transport może być organizowany i opłacany przez klienta lub sprzedającego, co ma odzwierciedlenie w formule sprzedaży, a w konsekwencji w cenie surowca. Spółka podała ponadto koszty ogólne dotyczące działalności poszukiwawczo-wydobywczej: koszty Zarządu, IT, rachunkowości i inne koszty o charakterze ogólnym, dotyczą działalności poszukiwawczo-wydobywczej w Polsce (np. prace poszukiwawcze) i pozostałych rodzajów działalności (np. działalność obrotu hurtowego, prace poszukiwawcze za granicą). Mogą występować sytuacje, że Spółka poniesie wydatek związany z działalnością poszukiwawczo-wydobywczą (zapłaci), ale nie będzie dysponować fakturą potwierdzającą wykonanie usług/nabycie towarów, ale będzie dysponować innymi dowodami potwierdzającymi dokonanie wydatku (potwierdzenie przelewu) oraz jego charakter (np. noty, umowy i inne dokumenty). Spółka w toku działalności gospodarczej sprzedaje aktywa: środki trwałe, środki trwałe w budowie lub elementy wyposażenia, na których nabycie poniosła wydatki, wykazane uprzednio jako wydatki kwalifikowane na podstawie art. 11 lub art. 26 u.s.p.w. Spółka w związku z tym zapytała: 1) czy p.d.p. lub zaliczki na p.d.p. przypadające na Spółkę w ramach P., w części w jakiej dotyczą działalności wydobywczej węglowodorów prowadzonej przez Spółkę - mogą stanowić w Spółce wydatek kwalifikowany w rozumieniu u.s.p.w. na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 3 pkt 12 i ust. 6 u.s.p.w. i art. 1a ust. 1 w zw. z art. 7a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwana dalej "u.p.d.p.")? 2) czy, p.d.p. lub zaliczki na p.d.p. przypadających na Spółkę w ramach P., w części w jakiej dotyczą działalności wydobywczej węglowodorów prowadzonej przez Spółkę - może stanowić w Spółce wydatek kwalifikowany w rozumieniu u.s.p.w. w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie u.s.p.w., na podstawie art. 26 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 3 pkt 12 i ust. 6 u.s.p.w. oraz art. 1a ust. 1 w zw. z art. 7a ust. 1 u.p.d.p.? 3) czy p.d.p. lub zaliczki na p.d.p. zapłacone przez Spółkę przed przystąpieniem Spółki do P. - w części w jakiej dotyczą działalności wydobywczej węglowodorów prowadzonej przez Spółkę - może stanowić w Spółce wydatek kwalifikowany w rozumieniu u.s.p.w. proporcjonalnie w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów prowadzonej przez Spółkę, podlegający zaliczeniu - do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie u.s.p.w., na podstawie art. 26 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 3 pkt 12 i ust. 6 u.s.p.w.? Spółka na ww. pytania udzieliła odpowiedzi twierdzącej przyjmując, że ww. wydatki mogą stanowić w Spółce wydatek kwalifikowany w rozumieniu u.s.p.w., także w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie u.s.p.w., jak również proporcjonalnie w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów prowadzonej przez Spółkę. 2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2015r. uznał stanowisko Spółki: - za prawidłowe w zakresie pytania nr 3 - możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 3 pkt 12 i ust. 6 u.s.p.w. zapłaconych przez Spółkę przed przystąpieniem do P. p.d.p. lub zaliczek na p.d.p. - za prawidłowe w części odnoszącej się do sposobu kalkulacji p.d.p. i zaliczek na p.d.p. przypadającego na działalność węglowodorową (pytania nr 1, 2); - za nieprawidłowe w części zaliczenia do wydatków kwalifikowanych - p.d.p. lub zaliczek na p.d.p. przypadającej na Spółkę w ramach P., na podstawie art. 11 ust. 1, 3 pkt 12 i ust. 6 u.s.p.w. w związku z art. 26 pkt 1 (pytanie nr 1, 2). Minister, odnosząc się do pytania nr 1 i 2 stwierdził, że w przypadku braku faktycznego poniesienia wydatku, przez co rozumieć należy faktyczną zapłatę p.d.p. z działalności wydobywczej węglowodorów, nie będzie podstaw do zaliczenia p.d.p. do wydatków kwalifikowanych w S.. Warunkiem koniecznym do uznania p.d.p. za wydatek kwalifikowany w zakresie działalności wydobywczej węglowodorów jest, aby został on faktycznie poniesiony. O ile na potrzeby rozliczania p.d.p. przy rejestracji P. powstaje nowy podatnik, to Spółka pozostaje podatnikiem S.. Powstanie P. nie ma wpływu na status podatnika, którym jest Spółka. Odrębnym podatnikiem S., mimo funkcjonowania w ramach P. jest Spółka, która powinna ponieść ekonomiczny ciężar p.d.p. związany z działalnością wydobywczą. Spółka będzie uprawniona zaliczyć do wydatków kwalifikowanych p.d.p. lub zaliczki na p.d.p., na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 26 pkt 1 u.s.p.w., ale nie w wysokości ustalonej na potrzeby rozliczeń P., a w wysokości faktycznie poniesionego wydatku przez Spółkę - podatnika S., czyli przy odpowiednim uwzględnieniu możliwego obniżenia należnego p.d.p. w związku z rozliczeniem strat pozostałych spółek w grupie. W przypadku braku faktycznego poniesienia wydatku, przez co rozumieć należy faktyczną zapłatę podatku dochodowego z działalności wydobywczej węglowodorów, nie będzie podstaw do zaliczenia kwoty tego podatku do wydatków kwalifikowanych w S. Zdaniem Ministra kluczową w sprawie jest kwestia rzeczywistego poniesienia wydatku przez podatnika S., zwłaszcza w aspekcie możliwego obniżenia należnego p.d.p. w związku z rozliczeniem strat pozostałych spółek w grupie. W takim przypadku, należy odpowiednio uwzględnić takie pomniejszenie w wielkości wydatku do celów S. Minister odnosząc się do pytania nr 3 podzielił stanowisko Spółki i wskazał, że jeśli Spółka przed przystąpieniem do P. zapłaciła p.d.p. i zaliczki na p.d.p. w części dotyczącej jej działalności wydobywczej węglowodorów – wydatki te, na podstawie art. 26 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 3 pkt 12 i art. 11 ust. 6 u.s.p.w., mogą stanowić w Spółce wydatek kwalifikowany w rozumieniu u.s.p.w. proporcjonalnie w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów prowadzonej przez Spółkę, podlegający zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie u.s.p.w. 3. Minister Finansów w odpowiedzi z 22 stycznia 2016r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę 17 grudnia 2015r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na błędną wykładnię art. 11 ust. 1 i art. 26 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 3 pkt 12 i art. 11 ust. 5 i ust. 6 u.s.p.w. - przez uznanie, że zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych podlegać będzie wyłącznie p.d.p. lub zaliczki na p.d.p., w wysokości faktycznie poniesionego wydatku przez podatnika S., przy odpowiednim uwzględnieniu możliwego obniżenia należnego p.d.p. w związku z rozliczeniem strat pozostałych spółek w podatkowej grupie kapitałowej. Zdaniem Spółki nieznaczące przy kwalifikacji wydatków na gruncie u.s.p.w. jest możliwość kompensacji na poziomie P. dochodu Spółki z ewentualną stratą pozostałych podmiotów działających w ramach P. skoro, Spółka wpłaca na konto służące do rozliczeń p.d.p. P. zobowiązanie podatkowe w p.d.p. w pełnej wysokości, ustalonego wyłącznie na podstawie jej wyniku podatkowego - straty realizowane przez inne podmioty z P. nie obniżają zobowiązania podatkowego, do której uiszczenia zobowiązana jest Spółka. Spółka ponosi więc faktyczny ciężar opodatkowania (następuje faktyczne pomniejszenie majątku Spółki) niezależnie od wyniku podatkowego realizowanego przez inne podmioty wchodzące w skład P., a poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu zobowiązania w p.d.p. nie są zwracane Spółce w jakiejkolwiek formie. Wpłacenie przez Spółkę środków na konto służące do rozliczeń P. z tytułu p.d.p. - w kwocie odpowiadającej zobowiązaniu podatkowemu Spółki, ustalanemu w oparciu o jej dochód/stratę za dany rok, tj. bez uwzględnienia dochodu/straty pozostałych Spółek wchodzących w skład P. - spełnia przesłanki do uznania go za wydatek kwalifikowany do celów S.. Spółka w związku z tym nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra, że może zaliczyć do wydatków kwalifikowanych p.d.p. lub zaliczki na p.d.p. w części prowadzonej przez Spółkę działalności wydobywczej węglowodorów - po odpowiednim obniżeniu p.d.p. w związku z rozliczeniem strat innych spółek wchodzących w skład P., gdy Spółka ponosi ciężar p.d.p. w pełnej wysokości, niezależnie od strat generowanych przez pozostałe podmioty z P. Spółka wskazała też, że zarówno w ramach P., jak i jako indywidualny podatnik p.d.p. - ponosiłaby ciężar p.d.p. w tym samym momencie i w tej samej wysokości, więc jej uczestnictwo w P. nie ma wpływu na możliwość kwalifikacji tych samym kategorii kosztów jako wydatków na gruncie S.. Zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 26 pkt 1 u.s.p.w. zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych podlegać będzie p.d.p. lub zaliczki na p.d.p. - w części prowadzonej przez Spółkę działalności wydobywczej węglowodorów, w wysokości faktycznie poniesionego wydatku przez podatnika S. - w kwocie faktycznie przekazanej przez Spółkę na konto P., służące do rozliczeń z tytułu p.d.p. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 2. Kontroli Sądu podano interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 listopada 2015r. w całości, choć Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 wniosku o interpretację. Zarzuty skargi skupiały się jednak na tej części ww. interpretacji, która odnosiła się do sposobu i możliwości zaliczenia w poczet wydatków kwalifikowanych - w rozumieniu art. 11 ust. 3 pkt 12 i ust. 6 ustawy z 25 lipca 2015r. o specjalnym podatku węglowodorowym - czyli p.d.p. lub zaliczki na p.d.p., które przypadały na Spółkę, działającą w ramach P., w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów. Zdaniem Spółki skarżącej miała ona możliwość uznać za wydatki kwalifikowane zarówno zaliczyć p.d.p., jak i zaliczki na p.d.p. w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów i to w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie u.s.p.w., które przypadały na Spółkę w ramach P. na podstawie art. 11 ust. 3 pkt 12 i ust. 6 i art. 26 pkt 1 u.s.p.w. Zdaniem natomiast Ministra Finansów, w sytuacji, gdy p.d.p. lub zaliczki na p.d.p. w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów jedynie przypadają na Spółkę skarżącą w ramach P., a nie zostały zapłacone, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.s.p.w., Spółka nie mogła ich zaliczyć do wydatków kwalifikowanych – na podstawie art. 11 ust. 3 pkt 12 i ust. 6 i art. 26 pkt 1 u.s.p.w. 3. Sąd w sporze przyznał rację Ministrowi Finansów, a nie skarżącej Spółce, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna ma podstawy w językowej wykładni przepisów art. 11 ust. 3 pkt 12 i ust. 6 i art. 26 pkt 1 u.s.p.w., o wykładnię których wystąpiła skarżąca Spółka. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.s.p.w. za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1. Ustawodawca w treści ww. przepisu art. 11 ust. 1 u.s.p.w. w sposób wyraźny wskazał zatem, że chodzi o wydatki poniesione przez podatnika, a nie o wydatki, przypadające na podatnika w podatkowej grupie kapitałowej (w rozpoznawanej sprawie P.), o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Tym samym uznać należy, że wolą Ustawodawcy, który kwestię wydatków kwalifikowanych unormował m.in. w art. 11 ust. 1 u.s.p.w. było to, aby podatnik wykazał, że poniósł wydatek, który chce uznać za wydatek kwalifikowany ("koszt podatkowy"). Ustawodawca za wydatek kwalifikowany w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.s.p.w. uznał ponadto p.d.p. jedynie w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów (art. 11 ust. 3 pkt 12 u.s.p.w.), co w sprawie nie budziło wątpliwości. Warto też zauważyć, na co słusznie zwrócił uwagę Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że zgodnie z art. 11 ust. 5 u.s.p.w. wydatki kwalifikowane są co do zasady potrącane od przychodu w dacie ich poniesienia. Natomiast za dzień poniesienia wydatku uznaje się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Tym samym w sprawie w świetle ww. przepisów należało rozstrzygnąć czy dany wydatek został przez Spółkę skarżącą faktycznie poniesiony, czy też nie. Brak faktycznego poniesienia wydatku, przez co rozumieć należy brak faktycznego zapłacenia przez podatnika S. p.d.p. lub zaliczek na p.d.p. w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów, wskazuje, że nie ma podstaw do zaliczenia kwoty p.d.p. do wydatków kwalifikowanych w S. P.d.p. w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów, o której mowa w art. 11 ust. 3 pkt 12 u.s.p.w., określa się - stosownie do art. 11 ust. 6 u.s.p.w. - na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, a jeżeli określenie p.d.p. w ten sposób nie jest możliwe, podatnik określa p.d.p. w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody uzyskane w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów do ogólnej kwoty przychodów danego podatnika, określonych na podstawie przepisów u.p.d.p. uzyskanych w tym roku podatkowym. Tym samym to podatnik S. na podstawie własnych ksiąg rachunkowych lub zgodnie z proporcją przychodów podatnika S. uzyskanych w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów do ogólnej kwoty przychodów podatnika S. ma obowiązek określić p.d.p. w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów. Tylko i wyłącznie p.d.p. zapłacony z części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów będzie mógł być zaliczony w poczet wydatków kwalifikowanych (swoistego rodzaju kosztów uzyskania przychodów). Powyższe stanowisko ma też potwierdzenie w treści art. 1 u.s.p.w., w którym wskazano, że ustawa reguluje opodatkowanie S. – od zysków z działalności wydobywczej węglowodorów, jak również w art. 26 pkt 1 u.s.p.w. Z ostatniego z wymienionych przepisów wynika, że podatnicy S. są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie u.s.p.w., jeśli spełniają one warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane i zostały poniesione przed dniem ich wejścia w życie u.s.p.w. w okresie 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie u.s.p.w. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że jakkolwiek z u.p.d.p. wynika, że podatnikami p.d.p. mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych tzw. podatkowe grupy kapitałowe (art. 1a ust. 1 i 2 u.p.d.p), tym niemniej ważne i najistotniejsze jest, żeby p.d.p. w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów – zaliczany na mocy u.s.p.w. do wydatków kwalifikowanych (swoistych kosztów uzyskania przychodów), został w całości, a nie w części zapłacony - faktycznie poniesiony. Jakkolwiek można uznać, z uwagi na treść art. 7a u.p.d.p., że P. będzie podatnikiem S., choć nie prowadzi działalności wydobywczej węglowodorów, tym niemniej ze stanu faktycznego nie wynika, że p.d.p. w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów zostanie przez nią zapłacony w takiej części, jak obciążałby Spółkę skarżącą, która jest podatnikiem S.. Rację ma bowiem Minister Finansów, że możliwość kompensacji na poziomie P. dochodu Spółki skarżącej z ewentualną stratą pozostałych podmiotów działających w ramach P. ma istotne znaczenie. Zgodnie bowiem z art. 7a ust. 1 zd. drugie u.p.d.p. jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Tym samym, pomimo że Spółka skarżąca dokona na konto P. - służące do rozliczeń z tytułu p.d.p. - wpłaty w pełnej wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.p., które ustali wyłącznie na podstawie swojego wyniku podatkowy, w skrajnych przypadkach nawet, gdy Spółka skarżąca wypracuje zysk i dokona wpłaty na konto służące do rozliczeń P. z tytułu p.d.p., może dojść do sytuacji, że p.d.p. w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów nie zostanie faktycznie zapłacony. Będzie to miało miejsce w wyniku kompensacji na poziomie P. dochodu Spółki z ewentualną stratą pozostałych podmiotów działających w ramach P., jeżeli suma strat przekroczy sumę dochodów spółek wchodzących w skład P., która w ogólnym rozrachunku wykaże stratę, więc p.d.p. w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów może nie zostać zapłacony. Sąd zauważa ponadto, że wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie została opisana okoliczność podnoszona w skardze, że może wystąpić "(...) nadwyżka środków na przedmiotowym koncie wynikająca z rozliczenia strat realizowanych przez inne podmioty wchodzące w skład P. (...)". Tym samym Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie musiał brać jej pod uwagę przy zajmowaniu stanowiska w sprawie, tym bardziej, że kwestia ta nie jest uregulowana normatywnie, a organ dokonujący interpretacji indywidualnych ma obowiązek działać w ramach okoliczności faktycznych przedłożonych przez wnioskodawcę, jak również dokonywać interpretacji obowiązujących przepisów prawa, a nie stosunków umownych, które nie zostały wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jako istniejąca okoliczność faktyczna, którą należało uwzględnić. Wskazać też należy, że podnoszona przez Spółkę okoliczność, że na podstawie obowiązujących w P. stosunków umownych "ewentualne nadwyżki środków na koncie P. zwracane są do spółek generujących straty", nie oznacza, że p.d.p. w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów zostanie faktycznie zapłacony w części, która zostały wyliczona na podstawie ksiąg rachunkowych skarżącej Spółki, lub na podstawie proporcji, o której mowa w art. 11 ust. 6 u.s.p.w. Warunkiem koniecznym natomiast - w świetle ww. przepisu art. 11 ust. 1 u.s.p.w. - do uznania za wydatek kwalifikowany p.d.p. w zakresie działalności wydobywczej węglowodorów za wydatek kwalifikowany jest, aby ww. p.d.p. został faktycznie poniesiony, a nie poniesiony jedynie w części, a do takiej sytuacji, może dojść w stanie faktycznym sprawy. Sąd podsumowując stwierdza, że nie można zgodzić się ze Spółką skarżącą, że ponosi ona faktyczny ciężar p.d.p. w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów, niezależnie od wyniku podatkowego realizowanego przez inne podmioty wchodzące w skład P. Spółka dokonuje bowiem jedynie wpłaty środków, które nie są jeszcze p.d.p. na konto "techniczne" P., a nie na rzecz Skarbu Państwa. Natomiast to, w jakiej wysokości P. dokona faktycznej zapłaty p.d.p. - na rzecz Skarbu Państwa, zależy również od innych podmiotów z grupy. Prawidłowe było więc stanowisko Ministra Finansów, że Spółka będzie uprawniona zaliczyć do wydatków kwalifikowanych p.d.p. lub zaliczki na p.d.p. w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów, na podstawie art. 11 ust. 1 i 3 pkt 12 i ust. 6 u.s.p.w. oraz art. 26 pkt 1 u.s.p.w., jednakże nie w wysokości ustalonej dla potrzeb rozliczeń P., a w wysokości faktycznie poniesionego wydatku przez podatnika S., tj. przy odpowiednim uwzględnieniu możliwego obniżenia należnego p.d.p. w związku z rozliczeniem strat pozostałych spółek w P. Tym samym słuszne było uznanie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że stanowisko Spółki w części dotyczącej kalkulacji p.d.p. oraz zaliczek na p.d.p. przypadającego na działalność wydobywczą węglowodorów jest prawidłowe, nie prawidłowe było natomiast stanowisko Spółki, że p.d.p. lub zaliczki na p.d.p. przypadające na Spółkę w ramach P., której członkiem jest Spółka - w części w jakiej dotyczy działalności wydobywczej węglowodorów prowadzonej przez Spółkę - może stanowić dla Spółki wydatek kwalifikowany w rozumieniu u.s.p.w. Warunkiem koniecznym dla uznania p.d.p. w zakresie działalności wydobywczej węglowodorów za wydatek kwalifikowany jest, aby został on faktycznie poniesiony. W przypadku braku faktycznego poniesienia wydatku, przez co rozumieć należy faktyczną zapłatę p.d.p. z działalności wydobywczej węglowodorów, nie będzie podstaw do zaliczenia kwoty tego podatku do wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 3 pkt 12 u.s.p.w. 4. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.