III SA/Wa 103/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 września 2014 r. nr IPPB2/436-350/14-4/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę A. -B. dalej: jako "Skarżąca" złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. W przedmiotowym wniosku został przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest osobą fizyczną, rezydentem Polski, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni planuje założyć wraz z innym podmiotem Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka z o.o.") z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Udziały w Spółce z o.o. zostaną objęte przez Wnioskodawczynię oraz jej wspólnika w zamian za wkłady pieniężne. Obaj wspólnicy, lub jeden z nich, obejmą udziały w Spółce z o.o. których wartość (cena) emisyjna będzie wyższa od ich wartości nominalnej. Powstała w ten sposób nadwyżka (tzw. agio) zostanie w Spółce z o.o. zaliczona na kapitał zapasowy w całości. Wnioskodawca planuje utworzyć Spółkę z o.o. z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w tej formie organizacyjno-prawnej. Może mieć miejsce sytuacja, w której forma organizacyjno-prawna spółki kapitałowej będzie nieadekwatna do skali działalności gospodarczej. W takiej sytuacji Spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: "Spółka jawna") w celu kontynuowania tej działalności w formie spółki osobowej. Przekształcenie spółki z o.o. w Spółkę jawną będzie przekształceniem w myśl art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Nie będzie ono nosiło znamion likwidacji Spółki z o. o. Struktura kapitału podstawowego przekształconej Spółki jawnej będzie stanowiła odwzorowanie kapitału podstawowego Spółki z o.o. W umowie Spółki jawnej, jej wspólnicy postanowią o utworzeniu kapitału zapasowego, którego wysokość będzie odpowiadała wysokości kapitału zapasowego Spółki z o.o. utworzonego z nadwyżki wartości (ceny) emisyjnej nad wartością nominalną (tzw. agio). W wyniku przekształcenia Spółki z o. o. w Spółkę jawną nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki jawnej. Bilans zamknięcia Spółki z o. o. będzie równy bilansowi otwarcia Spółki jawnej. O ile na dzień przekształcenia w Spółce z o.o. nie będzie występować niepodzielony zysk z lat ubiegłych, o tyle nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia w Spółce z o.o. nie wystąpi zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Istnieje możliwość, że nie wszyscy wspólnicy Spółki z o.o. będą uczestniczyli w Spółce jawnej po jej przekształceniu. Jako, że umowa Spółki z o.o. przewidywać będzie możliwość umorzenia udziałów, nie można wykluczyć, że ewentualne zmiany w składzie wspólników Spółki z o.o., poprzedzające przekształcenie Spółki z o.o., nastąpią w drodze umorzenia udziałów. Istnieje także możliwość, że przed przekształceniem do Spółki z o.o. przystąpi jedna lub kilka osób trzecich, w drodze odkupienia części udziałów od Wnioskodawcy, w związku z czym wysokość kapitału Spółki jawnej pozostanie bez zmian, lub też w drodze wniesienia wkładów na kapitał zakładowy. W toku działalności Spółki jawnej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeżeli taka sytuacja wystąpi, przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki jawnej, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki. Majątek Spółki przekazywany w ramach procesu likwidacji stanowić mogą środki pieniężne oraz inne składniki majątku spółki likwidowanej. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie Organu uzupełniła wniosek w terminie, wskazując, że planuje założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie: D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.. Zgodnie z dotychczasowymi ustaleniami adres siedziby Spółki mieścić się będzie w W. ([...]), przy ul. [...]. Założenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawczyni uzależnia od pozyskania finansowania, które umożliwi realizację planowanego przedsięwzięcia gospodarczego. W powyższym celu Wnioskodawczyni prowadzi negocjacje z potencjalnym inwestorem. Przedmiotem tych rozmów jest przede wszystkim ustalenie wartości i sposobu wniesienia przez potencjalnego inwestora wkładu kapitałowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak również warunki współpracy przyszłych wspólników w ramach spółki. Przeprowadzone przez Wnioskodawczynię konsultacje prawne prowadzą do wniosku, iż optymalną formą prawna realizacji planowanego przedsięwzięcia gospodarczego jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Niemniej jednak na chwilę obecną nie można wykluczyć, iż skala realizowanego przedsięwzięcia gospodarczego nie będzie wymagała formy spółki kapitałowej. Wnioskodawczyni pragnie zatem ustalić, jakie konsekwencje prawne oraz podatkowe spowoduje przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, jak również likwidacja spółki jawnej. Informacje te, w ocenie Wnioskodawczyni, potrzebne są jej do stworzenia długofalowego planu inwestycyjnego, zakładającego realizację różnych scenariuszy planowanego przedsięwzięcia gospodarczego. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania: 1. Czy prawidłowo jest stanowisko Skarżącej, że przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę jawną jest czynnością neutralną podatkowo, nie powodującą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, powstania u Wnioskodawczyni dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w sytuacji w której w spółce przekształcanej (Spółce z o.o.) w momencie przekształcenia nie będą występowały niepodzielone zyski (rozumiane zarówno jako bieżący zysk wypracowany do dnia przekształcenia, jak i zysk wypracowany przez Spółkę z o.o. w latach ubiegłych, lecz nie wypłacony wspólnikom przed datą przekształcenia, w tym także zysk przekazany na kapitał rezerwowy i zapasowy), a nadto, czy w takiej sytuacji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że ani na Wnioskodawczyni, ani też na Spółce jawnej jako płatniku, nie ciąży obowiązek odpowiednio: zapłaty ani poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu (w części dotyczącej obowiązku Spółki jawnej jako płatnika, pytanie zadane jest w trybie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749) (dalej: "uOP")? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej , iż w razie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną, na Spółce jawnej nie będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie zadane jest w trybie art. 14n § 1 pkt 1 uOP)? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika Spółki jawnej środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 4. Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika Spółki jawnej składników majątku w związku z likwidacją tej spółki nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania nr 2 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia Zdaniem Skarżącej, w razie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną, w której jednym ze wspólników zostanie Wnioskodawca nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty przez Spółkę jawną podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaznaczyła, iż w analizowanym przypadku, celem ustalenia, czy zmiana umowy Spółki z o.o., polegająca na przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę jawną, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku Spółki jawnej. W ocenie Skarżącej Odmienna interpretacja zakładająca odwoływanie się do wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a nie do wartości majątku, byłaby sprzeczna z wykładnią literalną przepisu art. 1 ust. 3 pkt 31 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) dalej jako ) uPPC. Nie ulega wątpliwości, że terminy "majątek", "kapitał zakładowy" czy też "wkład" nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w ramach przepisów uPCC, wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1) uPCC). Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby utożsamiane znaczenia wskazywanych terminów na gruncie art. 1 ust. 3 pkt 3) uPCC i przyjęcie, że zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej a przekształconej, to relacja spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 uPCC. Według Skarżącej efektem przekształcenia Spółki z o.o., w Spółkę jawną będzie jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność, przy pełnej kontynuacji działalności spółki przekształcanej. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej) nie nastąpi zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we art. 1 ust. 3 pkt 3) uPCC. Struktura kapitału podstawowego Spółki z o.o. zostanie odwzorowana w Spółce jawnej, a zatem zgodnie z art. 36 art. 36 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j-t- Dz. U. 2013, poz. 330 ze zm.) (dalej: "uRach"), w Spółce jawnej utworzony zostanie kapitał zapasowy uprzednio istniejący w Spółce z o.o. Ewentualne zwiększenie w następstwie przekształcenia Spółki z o.o. kapitału podstawowego Spółki jawnej w stosunku do kapitału zakładowego Spółki z o.o. jest pozbawione znaczenia dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W szczególności, w następstwie tej czynności ani nie zwiększy się wartość wkładów w Spółce jawnej w stosunku do udziałów w Spółce z o.o. ani też wartość jej majątku. Oznacza to, że zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, dokonanie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W opinii Wnioskodawczyni, nawet gdyby przyjąć, wbrew argumentom wskazanym w powyżej opisanym zdarzeniu przyszłym, że przekształcenie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w tym podatku nie powstanie. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, wartością wkładów, która została uprzednio opodatkowana PCC jest wartość równa kapitałowi zakładowemu Spółki z o.o., który podlegał opodatkowaniu w momencie jego utworzenia oraz podwyższenia. W konsekwencji, wartość wkładu w Spółce jawnej odpowiadająca wartości kapitału zakładowego przekształcanej Spółki z o.o. będzie zwolniona od opodatkowania na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) uPCC. Jednocześnie wartością wkładów, od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie został naliczony, była wartość tzw. agio - nadwyżki kwoty faktycznie wpłaconej Spółki z o.o. ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego. W konsekwencji, w opinii Skarżącej, wartość odpowiadająca nadwyżce wkładów wniesionych pierwotnie do Spółki z o.o. ponad wartość kapitału zakładowego również będzie zwolniona od opodatkowania na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) uPCC. W świetle powyższych przepisów, zdaniem Skarżącej nawet gdyby uznać, że przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę jawną podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy w tym podatku nie powstanie w związku z omawianym przekształceniem, bowiem wartość wkładów do Spółki jawnej będzie w całości zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych - albo jako wartość uprzednio opodatkowana tym podatkiem (do wartości odpowiadającej kwocie kapitału zakładowego Spółki z o.o.) albo jako wartość, od której podatek ten nie był naliczany (w wysokości odpowiadającej nadwyżce wkładów ponad wartość kapitału zakładowego Spółki z o.o.). W tej sytuacji po stronie Spółki jawnej nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu opisanych w stanie faktycznym przekształceń W ocenie Skarżącej regulacja przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową określona art. 93a § 2 pkt 1 lit. a a) w zw. z art. 93a § 1 uOP prima facie nie odnosi do przekształcenia zasady kontynuacji. Jak podnoszą komentatorzy: "na gruncie prawa prywatnego sformułowano pogląd, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot. Skutki przekształcenia, jak i następstwa są jednak tożsame - wstąpienie we wszystkie prawa i obowiązki", Z powyższego wynika, że termin "utworzenie", o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 uOP, należy rozumieć także jako "przekształcenie" (zob. art. 551-570 ksh, art. 581 - 584 ksh). Zaznaczyła, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych Ministra Finansów, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (obejmującej m.in. kapitał zakładowy, kapitał zapasowy oraz niepodzielony zysk z roku bieżącego) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.). Opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego sp. z o.o., tj. spółki przekształcanej. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu. Stosownie do zapisu art. 6 ust. 9 ustawy od podstawy opodatkowania Wnioskodawca może odliczyć kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenie o wpisach, o których mowa w pkt 2. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt. 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) (dalej jako: "uPCC") poprzez ich błędną wykładnię, naruszającą zasady wykładni przepisów prawa podatkowego, prowadzącą w konsekwencji do nieuzasadnionego rozszerzenia katalogu działań kwalifikowanych jako zmiana umowy spółki związana z przekształceniem, podlegająca obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, - art. 9 pkt 11 lit a) uPCC poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wniosku o opodatkowaniu wartości kapitału zapasowego utworzonego z niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej nadwyżki ponad nominalną wartość udziałów przelanej na kapitał zapasowy (tzw. agio); - art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez: (a) niedokonanie w toku wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie do przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego, wykładni terminu "majątek spółki", pomimo że dokonanie właściwej wykładni tego terminu, miało istotne znaczenie dla oceny skutków prawnych zmiany umowy spółki w związku z planowanym przekształceniem spółki oraz (b) nieprzedstawienie w treści interpretacji z dnia 26 września 2014 roku jasnej, precyzyjnej i wyczerpującej oceny prawnej przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego oraz stanowiska prawnego, co w konsekwencji podważa zaufanie skarżącej do organów podatkowych i prawidłowości wniosków przedstawionych w interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, iż Organ dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt. 3 oraz art. 6 ust. lpkt 8 lit. f) uPCC. Skarżąca nie podzieliła twierdzenia Organu, iż brzmienie przepisów uPCC każe przyjąć wniosek, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki jawnej) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z o.o.), Według Skarżącej stanowisko Organu nie znajduje potwierdzenia w treści przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącej, utożsamianie przez Organ terminu "zwiększenie majątku" z terminem "kapitał zakładowy przekształcanej spółki kapitałowej" jest sprzeczne z podstawowymi zasadami wykładni literalnej zakazującej przypisywania różnym terminom tego samego znaczenia oraz przypisywania interpretowanym terminom znaczenia różnego od tego, jakie mają one na gruncie języka powszechnego. Nie ulega wątpliwości, iż pojęcia "majątek", "kapitał zakładowy", czy też "wkład" nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w ramach przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie. Kapitał zakładowy spółki składający się z udziałów, stąd też nazywany niekiedy kapitałem udziałowym, wprowadzony został przez ustawodawcę w celu formalnego inkorporowania na gruncie umów spółek kapitałowych praw i obowiązków korporacyjnych wspólników wynikających z posiadania przez nich udziałów w tym kapitale zakładowym. Nie oznacza to jednak, że majątek spółki kapitałowej sprowadza się wyłącznie do jej kapitału zakładowego. Miarodajne dla niniejszej sprawy pojęcie majątku spółki kapitałowej znajduje się w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), która posługuje się pojęciem kapitału własnego. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości kapitał własny spółki kapitałowej obejmuje: kapitał podstawowy (kapitał zakładowy), należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna), udziały (akcje) własne (wielkość ujemna), kapitał (fundusz) zapasowy, kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe, zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto, odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna). W konsekwencji tylko i wyłącznie kapitał własny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, może być utożsamiony i porównywany z majątkiem spółki osobowej, co w dalszej kolejności prowadzi do wniosku, iż w wyniku planowanego przez skarżącą przekształcenia nie dojdzie do jakichkolwiek zmian zarówno po stronie majątku spółki przekształconej, jak również spółki przekształcanej, które powodowałyby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Kapitał zakładowy, kapitał zapasowy, ewentualnie niepodzielone bieżące wyniki finansowe staną się bowiem majątkiem spółki osobowej. Zdaniem Skarżącej powyższe prowadzi do wniosku, iż Organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt. 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f uPCC, co doprowadziło w konsekwencji do niezgodnej z prawem, rozszerzającej wykładni zakresu obowiązku podatkowego w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazała, iż w stanie faktycznym sprawy (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie występuje przedmiot opodatkowania, o którym mowa w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 3 uPCC - zwiększenie majątku spółki osobowej, w konsekwencji nie może być również mowy o obowiązku podatkowym. Każda inna w tej sytuacji wykładnia, odwołującą się do wykładani celowościowej lub systemowej jest bowiem wykładnią contra legem. Skarżąca podniosła, iż Organ iż nie zastosował do subsumpcji przedstawionego zdarzenia przyszłego, bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) uPCC, to również nie wyjaśnił w treści negatywnej interpretacji przepisów prawa podatkowego okoliczności dla których nie uznał za prawidłowe wyżej przedstawionego stanowiska skarżącej. W ocenie Skarżącej Organ nie odniósł się ani też nie dokonał rekonstrukcji podstawowego dla prawidłowej oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą pojęcia "majątku spółki", co spowodowało błędy w wynikach przeprowadzonej wykładni. Skarżąca zarzuciła, iż przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko prawne sformułowane zostało w sposób wybiórczy i mało precyzyjny. Zdaniem Skarżącej przedmiotowa interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia, a ogranicza się jedynie do wyrażenia poglądu o nieprawidłowości stanowiska skarżącej. Organ nie odniósł się w treści interpretacji do stanowiska prawnego skarżącej ze wskazaniem przyczyn, dla których uznaje je za nieprawidłowe, chociażby w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości agio. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień, kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd, kontrolując indywidualną interpretację, powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiemod czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. stanowi, że w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w tej ustawie określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałe w wyniku przekształcenia lub połączenia. Zgodnie zaś z art. 9 pkt. 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany: związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowanapodatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Sąd mając na uwadze zaistniały w sprawie spór oraz argumenty skargi, podziela stanowisko organu interpretacyjnego i stwierdza, że w stanie faktycznym sprawy nie można było poprzestać na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Dla odkodowania treści normy prawnej zawartej w tym przepisie należało dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w ustawie odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek. Analiza powołanych przepisów wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Podstawę do powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki. Wymieniając enumeratywnie są to przepisy: art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt faktyczny sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego spółki z o.o. Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi też art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Przepis przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, tzn., że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Gdyby uznać, jak chce spółka, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, iż podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcęw art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., IKZP 19/99, skonstatował natomiast, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r., I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., FPS 9 /97 i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r., FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Wnioskując zatem w oparciu o zasadę argumentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej): skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Powyższe potwierdza art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej - czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania - implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/-e/ u.p.c.c.). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podkreślić należy, że uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki z ograniczoną odpowiedzialnością m. in.: kapitału zapasowego, niepodzielonego zysku spółki kapitałowej, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że z wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wynika, iż w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, opodatkowaniu – jako zwiększenie majątku spółki osobowej – podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Biorąc pod uwagę powyższe, za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez niedokonanie w toku wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie do przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego oraz nieprzedstawienie w treści zaskarżonej interpretacji "jasnej, precyzyjnej i wyczerpującej oceny prawnej" co w konsekwencji "podważa zaufanie skarżącej do organów podatkowych i prawidłowości wniosków przedstawionych w interpretacji indywidualnej" gdyż wydana interpretacją odpowiada obowiązującym przepisom prawa materialnego, zaś jej uzasadnienie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, jest czytelne i odnosi się do wszystkich istotnych prawnie aspektów. W tym stanie sprawy Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.