III SA/Wa 1033/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi IPF [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 27 lutego 2019 r. nr DPP13.8221.99.2018.CPXJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej w części w jakiej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz IPF [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków z tytułu nabywanych praw i usług do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, świadczącym na rzecz osób fizycznych (dalej: "Klienci") m.in. usługi polegające na udzielaniu pożyczek w systemie e-commerce. Mając na względzie chęć dostosowania zasad funkcjonowania swojego przedsiębiorstwa do aktualnych trendów biznesowych, stanowiących pochodną zmieniających się potrzeb konsumenckich, Wnioskodawca uznał za konieczne świadczenie swoich usług m.in. w oparciu o nowoczesną technikę komunikacji, jaką jest Internet. Rozwiązanie takie niesie za sobą szereg korzyści, do których zaliczyć należy przede wszystkim: łatwość dotarcia do konsumenta, szybkość udzielania pożyczki, oszczędność czasu i kosztów funkcjonowania, skrócenie kanałów dystrybucji zwiększenie skuteczniejszych działań marketingowych (zapewniających dodatkowo identyfikację grupy docelowej). W tym kontekście, Strona postanowiła nawiązać współpracę z należącym do tej samej grupy kapitałowej podmiotem niebędącym polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Kontrahent"), który zaoferował wsparcie przy wprowadzeniu na rynek produktu finansowego oferowanego w systemie online. W konsekwencji tego typu współpracy, Spółka zleca na zewnątrz większość prac i procesów, minimalizując wewnętrzne koszty funkcjonowania, przy jednoczesnym powierzeniu kluczowych obszarów działalności wyspecjalizowanemu podmiotowi. W związku z powyższym Spółka ponosi wydatki na rzecz Kontrahenta z tytułu świadczenia usług o charakterze niematerialnym, w skład których wchodzą: 1. Usługi wsparcia (dalej: "Usługi M."), które składają się z: a) usług związanych z ryzykiem kredytowym - m.in. dotyczących oceny ryzyka kredytowego, tworzenia strategii kredytowych, zapobiegania nadużyciom; b) usług księgowych - dotyczących m.in. raportowania grupowego oraz analizy i planowania budżetów; c) usług prawnych, w tym dotyczących odpowiedzialności korporacyjnej, kwestii reputacyjnych, regulacyjnych, podatkowych oraz administracji; d) usług związanych z rozwojem opracowywanych produktów oraz ustalaniem ich cen; e) obsługi klienta - w tym usługi wsparcia dla klientów; f) bieżących usług informatycznych (utrzymanie sieci komputerowych itp.); g) usług z zakresu zasobów ludzkich, w tym rekrutacji i rozwoju zasobów ludzkich; h) usług marketingowych - w tym rozwój marki, praca twórcza, relacje z mediami, usługi zarządzania relacjami z klientami, strategia marketingowa, usługi wsparcia funkcji marketingowych, usługi cyfrowe oraz usługi badania klientów i rynku; i) usług doradczych i zarządczych oraz usług kontroli. 2. C. (dalej: "Usługi C."), składające się w głównej części z opłat z tytułu użytkowania oraz obsługi systemu informatycznego, wykorzystywanego do udzielania i obsługi pożyczek dla klientów Spółki przez Internet (e-commerce). Celem świadczonych usług jest umożliwienie: a) realizacji wszelkich czynności, które w sposób bezpośredni umożliwiają podjęcie przez Wnioskodawcę decyzji pożyczkowej i udzielenie pożyczki, jak również; b) efektywnego prowadzenia działalności i świadczenia usług udzielana pożyczek konsumentom przez Stronę oraz przegląd i rozwój systemów punktacji kredytowej, weryfikacji tożsamości lub zapobiegania oszustwom oraz wszelkie inne niezbędne usługi o podobnym charakterze, które przyczyniają się do automatycznego wyboru odpowiednich klientów. 3. Inne usługi niematerialne, kupowane od niepowiązanych podmiotów trzecich, które następnie są refakturowane na Spółkę przez Kontrahenta (dalej: "Usługi refakturowane"). Skarżąca podkreśliła, że posiada narzędzia pozwalające na precyzyjne określenie wysokości wydatków dotyczących poszczególnych kategorii i rodzajów ww. usług. Spółka w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku poprzez uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i podanie następujących informacji: 1. Czy nabyciu usług C. towarzyszyć będzie nabycie: a) autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, b) licencji, c) praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, d) wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)? 2. Wskazanie charakteru prawnego usług obsługi klienta - w tym usługi wsparcia dla klientów, 3. Wskazanie charakteru prawnego usług związanych z rozwojem opracowywanych produktów oraz ustalaniem ich cen, 4. Wskazanie kryteriów, dla których Spółka zakwalifikowała nabyte usługi raportowania grupowego oraz analizy i planowania budżetów do usług księgowych, 5. Wskazanie kryteriów, dla których Spółka zakwalifikowała nabyte usługi podatkowe oraz administracji do usług prawnych, 6. Wskazanie różnicy pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę opłatami z tytułu użytkowania oraz obsługi systemu informatycznego (Usługi C.) a opłatami z tytułu nabycia bieżących usług informatycznych (utrzymanie sieci komputerowych itp.) (Usługi MLS). stwierdziła, że: Odnośnie pytania 1: Nabywanie usług C. umożliwia jej automatyczną obsługę procesu udzielania pożyczki niezbędną do prowadzenia efektywnej działalności w Polsce. Kontrahent świadczy powyższe usługi za pomocą rozwijanego systemu IT, który jest własnością Kontrahenta. Usługa C. polega m.in. na umożliwieniu Spółce korzystania z tego systemu. Jednakże wszelkie prawa związane z własnością intelektualną pozostają przy Kontrahencie. Celem umowy zawartej z Kontrahentem nie jest zatem nabycie żadnej z niżej wymienionych kategorii praw: a) autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, b) licencji, c) praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, d) wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Umowa nie przewiduje również osobnego wynagrodzenia za żaden z tych elementów. Spółka nie wprowadza żadnego elementu nabywanych Usług C. do rejestru wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto nie może wykluczyć, że na skutek zawartej umowy następuje domniemane lub umowne udzielenie prawa do korzystania z oprogramowania jako wartości chronionej prawem autorskim. Jednakże, byłaby to licencja nieprzenaszalna, polegająca na prawie do użytkowania oprogramowania na własne potrzeby (na zasadzie end-user). Na Spółkę nie byłyby przeniesione jakiekolwiek majątkowe prawa autorskie do oprogramowania uprawniające ją do udzielania sublicencji innym podmiotom. Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, na Usługę C. należy patrzeć kompleksowo jako na usługę polegającą na umożliwieniu korzystania z systemu do udzielania pożyczek. Spółka nie wyodrębnia z powyższej usługi wartości licencji. Fakt, iż z prawnego punktu widzenia świadczenie usługi polega na jednoczesnym udzieleniu licencji/udostępnieniu programu chronionego prawem autorskim, nie powinien mieć wpływu na konkluzję. Ponadto, jak wskazano we wniosku, Usługi C. są bezpośrednio związane z udzielaniem pożyczek do klientów, i jako takie nie powinny podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Odnośnie pytania 2: Usługi obsługi klienta, w tym wsparcia dla klientów, są usługami centralnego telefonicznego centrum obsługi klienta (call center) zlokalizowanego u Kontrahenta. Strona zasadniczo nie korzysta z tego centralnego centrum obsługi klienta, gdyż ma własne (lub zlecone do obsługi niezależnym polskim podwykonawcom) telefoniczne centra obsługi zlokalizowane w Polsce. W związku z powyższym, nie powinna ponosić istotnych kosztów w tej kategorii. Natomiast ze względu na jednolite wzory umów o świadczenie usług przez Kontrahenta dla wszystkich spółek z Grupy, umowa przewiduje, że takie usługi mogą być świadczone. Koszty, które mogą być ponoszone przez Spółkę w tej kategorii, mogą dotyczyć części kosztów wynagrodzenia oraz podróży regionalnego kierownika telefonicznego centrum obsługi klienta, który może świadczyć usługi na jej rzecz polegające na wskazywaniu najlepszych standardów obsługi klienta, dzieleniem się praktycznymi rozwiązaniami obsługi klienta na innych rynkach itp. Odnośnie pytania 3: Usługi związane z rozwojem opracowywanych produktów oraz ustalaniem ich cen są centralnymi usługami związanymi z opracowywaniem nowych produktów (np. pożyczki o innej strukturze opłat, wprowadzanie nowych produktów typu "linia kredytowa" na poszczególnych rynkach itp.). Jednocześnie usługi te mogą dotyczyć ustalenia polityki cenowej, tj. wskazania jaki powinien być poziom opłat za dany produkt na poszczególnym rynku. Odnośnie pytania 4: Spółka zakwalifikowała nabywane usługi raportowania grupowego oraz analizy i planowania budżetów do usług księgowych, gdyż są one świadczone przez centralny zespół finansowy. Centralny zespół finansowy składa się z: 1) zespołu księgowego - m.in. z głównej księgowej oraz kontrolerów finansowych zajmującymi się księgowaniami, wyliczaniem wartości do zaksięgowania przez księgowych w lokalnych spółkach (np. rezerwy z tytułu utraty wartości należności pożyczkowych) oraz przygotowaniem raportów księgowych; 2) zespołu analizy oraz planowania budżetów - który zajmuje się planowaniem oraz analizowaniem wykonania budżetów przez poszczególne spółki. Odnośnie pytania 5: Zakwalifikowanie przez Spółkę nabywanych usług podatkowych oraz administracji do usług prawnych wynika z obecnego brzmienia podpisanej umowy (wspólna kategoria usług w umowie). Niezależnie od powyższej przyczyny, zdaniem Spółki, wymienione usługi (w szczególności podatkowe) mają podobny charakter do usług prawnych i nie są wymienione w katalogu usług z art. 15e u.p.d.o.p. Nabywane usługi podatkowe dotyczą zapewnienia zgodności rozliczeń podatkowych z obowiązującymi przepisami, analiza i proponowanie brzmienia do umów zawieranych przez spółkę oraz kosztów współpracy z zewnętrznymi doradcami obsługującymi spółkę. Przepisy podatkowe są jedną z gałęzi prawa, która z uwagi na swoją specyfikę wymaga odrębnej analizy. Niewątpliwie należy zatem uznać, iż nabywane usługi podatkowe są częścią szerszej grupy usług prawnych. Nabywane usługi administracji obejmują: koszty administracyjne wszystkich centralnych zespołów Kontrahenta (typu: koszty utrzymania biura, koszty bankowe itp.) niezbędne do świadczenia usług na rzecz pozostałych spółek z grupy, w tym na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z polityką cen transferowych grupy, koszty takie są alokowane do poszczególnych spółek z grupy, po powiększeniu o rynkową marżę, przy zastosowaniu odpowiednich kluczy alokacji. Koszty te w skali roku nie są istotne. Odnośnie pytania 6: Opłaty związane z użytkowaniem oraz obsługą systemu informatycznego (Usługi C.) dotyczą wyłącznie kosztów związanych z korzystaniem z systemu do udzielania pożyczek (koszty rozwoju i utrzymania systemu). Opłaty z tytułu nabycia bieżących usług informatycznych (element Usług M.) dotyczą pozostałych kosztów informatycznych, nie związanych bezpośrednio z systemem do udzielania pożyczek. Koszty takie mogą zawierać: koszty centralnie nabywanego oprogramowania do bieżącej działalności/administracji wszystkich działów (np. pakiet MS Office lub oprogramowanie Windows); koszty utrzymania serwerów pocztowych, koszty administratorów sieci, czy też koszty rozwiązywania bieżących problemów informatycznych. Innymi słowy, bieżące usługi informatyczne (będące elementem Usług M.) można nazwać kosztami prawidłowego funkcjonowania i bieżącej obsługi ogólnych systemów informatycznych. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym wydatki na: usługi M. wymienione w punktach od a) do g); usługi C.; usługi refakturowane nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e u.p.d.o.p., w treści obowiązującej od 1 stycznia 2018 r.? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że wydatki na: Usługi M. wymienione w punktach od a) do g); Usługi C.; Usługi refakturowane nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e u.p.d.o.p., w treści obowiązującej od 1 stycznia 2018 r. W jej ocenie, świadczenia otrzymywane w ramach Usług M., podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., tylko w takim zakresie, w jakim wprost zostały wskazane w katalogu przewidzianym przez art. 15e ust. 1 pkt 1 lub są świadczeniami o podobnym charakterze. Takimi usługami, w ocenie Spółki, są usługi wymienione w punktach: h) jako że są świadczeniami o charakterze podobnym do usług reklamowych oraz i) ponieważ usługi doradcze, zarządcze, badania rynku i kontroli zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1. Natomiast pozostałe usługi, tj. usługi wymienione w pkt a) do g), tj. usługi finansowe, prawne, związane z rozwojem produktów, obsługą klienta, bieżące usługi informatyczne oraz usługi dotyczące zasobów ludzkich, nie mogą zostać uznane za "świadczenia o podobnym charakterze" o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W szczególności, chociaż niektóre z ww. usług mogą nosić znamiona usług w pewnym stopniu posiadających cechy wspólne z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w żadnym przypadku cechy takie nie będą miały charakteru przeważającego. Dodatkowo, Skarżąca zwróciła uwagę, że w toku prac nad projektem ustawy wprowadzającej art. 15e, na etapie rządowym, podczas opiniowania projektu, postanowiono, aby ograniczenia wynikające z art. 15e nie dotyczyły usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (jak pierwotnie zakładał projekt ustawy). W takiej wersji, projekt ustawy został przekazany do Stałego Komitetu Rady Ministrów i finalnie przyjęty przez ustawodawcę. Według Spółki również Usługi C., jako niewymienione w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost (np. jako usługi informatyczne lub usługi pośrednictwa), nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p. Jej zdaniem dokonując oceny charakteru usług z perspektywy art. 15e u.p.d.o.p. należy przede wszystkim wziąć pod uwagę przedmiot Usług C. tj. udostępnienie i obsługa systemu informatycznego do udzielania pożyczek. Tym samym uznała, że w sytuacji, gdy ustawodawca celowo nie objął takich usług ograniczeniem wynikającym z art. 15e ww. ustawy, nie należy, stosując zakazaną w prawie podatkowym wykładnię rozszerzającą, przypisywać takim usługom charakteru doradczego, czy uznawać ich za przetwarzanie danych, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne. Zwróciła również uwagę, że gdyby przyjąć podejście, że wszystkie usługi noszące w jakiejś części znamiona usług doradczych należy uznać za podlegające ograniczeniom wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p., oznaczałoby to objęcie tym ograniczeniem również m.in. usług prawnych, księgowych czy rekrutacji pracowników, które autorzy projektu ustawy celowo wyłączyli z katalogu zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zdaniem Strony bezpośredniego związku kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, nie należy, utożsamiać z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wydatki na Usługi C. ponoszone są bezpośrednio w związku ze sprzedażą wybranych produktów oferowanych przez Skarżącą (tj. pożyczek udzielanych w systemie (e-commerce) i w przyjętym modelu biznesowym, wybrane usługi finansowe Strony nie mogłyby być świadczone bez wykorzystania Usług C. Świadczenie usług udzielania pożyczek przez Spółkę, łączy się z koniecznością wykonania szeregu czynności wynikających z charakteru i specyfiki segmentu finansowego. Do tych czynności należą m.in. weryfikacja tożsamości i historii kredytowej, zapobieganie nadużyciom i defraudacjom oraz inne czynności mające na celu podjęcie decyzji o udzieleniu pożyczki konkretnej osobie. Uniknięcie takich wydatków jest dla Spółki niemożliwe, a bez ich poniesienia świadczenie usług w zakresie udzielania pożyczek Stronie nie mogłaby być realizowana. Reasumując uznała, iż są to usługi w sposób bezpośredni związane ze świadczeniem usług tj. udzielaniem pożyczek w systemie e-commerce, ponieważ nabywane przez Spółkę Usługi C.: składają się z opłat z tytułu użytkowania i obsługi systemu informatycznego, wykorzystywanego do udzielania i obsługi pożyczek dla klientów Spółki, umożliwiają realizację wszelkich czynności, które w sposób bezpośredni warunkują podjęcie przez nią decyzji pożyczkowej i udzielenie pożyczki, jak również; pozwalają na efektywne prowadzenie działalności i świadczenie usług udzielania pożyczek konsumentom przez Stronę oraz przegląd i rozwój systemów punktacji kredytowej, weryfikacji tożsamości lub zapobiegania oszustwom oraz wszelkie inne niezbędne usługi o podobnym charakterze, które przyczyniają się do automatycznego wyboru odpowiednich klientów. Skarżąca mając na uwadze powyższe oraz normę wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanęła na stanowisku, że wydatki dotyczące Usług C. są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ww. ustawy. Z kolei odnosząc się do usług refakturowanych podniosła, że koszty usług o charakterze niematerialnym, które są nabywane od niepowiązanych podmiotów trzecich, a następnie refakturowane na podmiot powiązany, są również dla tego ostatniego podmiotu usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. W jej ocenie przez refakturę na gruncie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy rozumieć zarówno przeniesienie całości wydatku na kolejny podmiot, jak i sytuację, gdy kwota wydatku dotyczy kilku innych podmiotów (np. 2) i wówczas przeniesienie na nie zewnętrznego kosztu (np. w wysokości 100 jednostek) następuje w proporcji właściwej do korzystania przez nich z danego dobra/usługi (np. po 50, gdyby obie spółki korzystały z takiej usługi w równej proporcji). Tym samym uznała, że w przypadku Usług refakturowanych mają zastosowanie regulacje przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2, zgodnie z którym ograniczenie rozpoznawania wydatków z tytułu usług niematerialnych jako koszty uzyskania przychodów nie ma zastosowania do ponoszonych przez Skarżącą wydatków na Usługi refakturowane. Reasumując Skarżąca doszła do przekonania, że wydatki na: Usługi M. wymienione w punktach od a) do g); Usługi C.; Usługi refakturowane; nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e u.p.d.o.p., w treści obowiązującej od 1 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2018 r. stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia wydatków z tytułu nabywanych praw i usług do kosztów uzyskania przychodów, uznał za: 1. w części dotyczącej praw i usług M. (pytanie Nr 1 wniosku) tj.: a) usług związanych z ryzykiem kredytowym – nieprawidłowe, b) usług księgowych – prawidłowe, c) usług prawnych: - w odniesieniu do kwestii odpowiedzialności korporacyjnej, reputacyjnych, regulacyjnych, podatkowych - prawidłowe, - w odniesieniu do kwestii administracyjnych - prawidłowe, d) usług związanych z rozwojem opracowywanych produktów oraz ustalaniem ich cen - nieprawidłowe, e) usług obsługi klienta - nieprawidłowe, f) usług informatycznych (utrzymanie sieci komputerowych itp.) oraz licencji na oprogramowanie: - w odniesieniu do usług utrzymania serwerów pocztowych, administratorów sieci oraz rozwiązywania bieżących problemów informatycznych - prawidłowe, - w odniesieniu do licencji na oprogramowanie - nieprawidłowe, g) usług z zakresu zasobów ludzkich: - w odniesieniu do usług rekrutacji - prawidłowe, - w odniesieniu do usług rozwoju zasobów ludzkich - nieprawidłowe, 2. w części dotyczącej usług C. (pytanie Nr 2 wniosku) - nieprawidłowe. 3. w części dotyczącej usługi refakturowania (pytanie Nr 3 wniosku) - prawidłowe. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej zwany "Szefem KAS") zmianą interpretacji z dnia 27 lutego 2019 r. stwierdził, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie pytania Nr 3, tj. w części dotyczącej usług refakturowania jest nieprawidłowa, i w tym zakresie podlega zmianie, natomiast w zakresie pytania Nr 1 i Nr 2 jest prawidłowa i pozostaje bez zmian. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia Dyrektor ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e u.p.d.o.p., a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Odnosząc się do usług M., a w szczególności usług związanych z ryzykiem kredytowym - m.in. dotyczących oceny ryzyka kredytowego, tworzenia strategii kredytowych, zapobiegania nadużyciom, stwierdził, że powyższe usługi noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług doradczych. Powyższe usługi związane z ryzykiem kredytowym polegające na ocenie ryzyka kredytowego, tworzeniu strategii kredytowych, zapobieganiu nadużyciom stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowiąca przedmiot interpretacji usługa podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, jest usługą niematerialną polegającą na doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W stosunku do nabywanych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę odpowiedniej usługi. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danej usługi. Powyższy koszt jest ponoszony bez bezpośredniego związku z konkretnym towarem lub usługą. Według organu usługi księgowe - dotyczące m.in. raportowania grupowego oraz analizy i planowania budżetów niewątpliwie zaliczają się do usług księgowych. Raporty grupowe są bardzo praktycznym narzędziem pozwalającym na uporządkowanie informacji finansowych oraz na szybką analizę danych. Nabywane przez Spółkę usługi analiz i planowania budżetów również należy potraktować jako usługi księgowe. Według Spółki, usługi analiz i planowania budżetów są świadczone przez zespól analiz oraz planowania budżetów działający w ramach centralnego zespołu finansowego. Zespół analiz i planowania budżetów zajmuje się planowaniem oraz analizowaniem wykonania budżetów przez poszczególne spółki. Zdaniem Szefa KAS w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zostały wymienione usługi księgowe. Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako "świadczenia podobne" do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e u.p.d.o.p.) należy uznać, iż usługi księgowe nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ww. ustawy. Zdaniem organu podatkowego, usługi w zakresie odpowiedzialności korporacyjnej (w części dotyczącej doradztwa w zakresie odpowiedzialności spółki i członków jej organów), kwestii reputacyjnych, regulacyjnych, podatkowych można zakwalifikować do usług prawnych. Nabywane usługi podatkowe dotyczą zapewnienia zgodności rozliczeń podatkowych z obowiązującymi przepisami, analiza i proponowanie brzmienia do umów zawieranych przez spółkę oraz kosztów współpracy z zewnętrznymi doradcami obsługującymi spółkę. Organ bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e u.p.d.o.p.) uznał, że usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ww. ustawy. Szef KAS nie zgodził z twierdzeniem Spółki, że nabywane usługi administracyjne, na które składają się koszty administracyjne wszystkich centralnych zespołów Kontrahenta (typu: koszty utrzymania biura, koszty bankowe itp.) stanowią usługi prawne. Są to odmienne co do istoty oraz charakteru usługi od usług prawnych. Stąd też należy dokonać zróżnicowania w traktowaniu omawianych usług. Niemniej jednak nabywane przez Spółkę usługi administracji nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ww. ustawy. Szef KAS uznał, iż usługi związane z rozwojem opracowywanych produktów oraz ustalaniem ich cen noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług doradczych. W przedmiotowym przypadku możemy mówić o doradztwie o charakterze marketingowym i finansowym. Tym samym uznał, iż powyższe usługi związane z rozwojem opracowywanych produktów oraz ustalaniem ich cen polegające na opracowywaniu nowych produktów oraz ustaleniem polityki cenowej, stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będąca przedmiotem interpretacji usługa podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, jest usługą niematerialną polegającą na doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W stosunku do nabywanych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę odpowiedniej usługi. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danej usługi. Powyższy koszt jest ponoszony bez bezpośredniego związku z konkretnym towarem lub usługą. W przekonaniu organu usługi obsługi klienta - w tym usługi wsparcia dla klientów noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług doradczych. Powyższe usługi związane z obsługą klienta polegające na wskazywaniu przez kierownika telefonicznego centrum obsługi klienta najlepszych standardów obsługi klienta, dzieleniem się praktycznymi rozwiązaniami obsługi klienta na innych rynkach itp. stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będąca przedmiotem interpretacji usługa podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, jest usługą niematerialną polegającą na doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W stosunku do nabywanych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę odpowiedniej usługi. Odnosząc się z kolei do bieżących usług informatycznych (utrzymanie sieci komputerowych itp.) podzielił pogląd Spółki, że nabywane przez Spółkę usługi: utrzymania serwerów pocztowych, administratorów sieci oraz praktycznego rozwiązywania bieżących problemów informatycznych (np. usuwanie usterek technicznych sprzętu oraz sieci komputerowych) - nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. W stosunku do nabywanych przez Spółkę licencji na oprogramowanie nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę odpowiedniej usługi. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danej usługi. Tym samym nie jest to koszt prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowany" w usłudze świadczonej przez Spółkę. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z kosztem służącym ogólnej działalności podatnika, ponoszonym bez bezpośredniego związku z konkretnym towarem albo usługą. Przyznała to zresztą we wniosku sama Spółka stwierdzając, że przedmiotowy wydatek nie związany bezpośrednio z systemem do udzielania pożyczek. Mając z kolei na uwadze usługi z zakresu zasobów ludzkich, w tym rekrutacji i rozwoju zasobów ludzkich uznał, iż noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług doradczych. W przypadku nabywanych usług rozwoju zasobów ludzkich winno się przyjąć, że usługi te wchodzą w zakres usług doradztwa związanego z zarządzeniem zasobami ludzkimi. Jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Tym samym powyższe usługi związane z rozwojem zasobów ludzkich polegające m. in. na organizowaniu szkoleń stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowiąca przedmiot interpretacji usługa podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, jest usługą niematerialną polegającą na doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ww. ustawy. W stosunku do nabywanych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę odpowiedniej usługi. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danej usługi. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z kosztem służącym ogólnej działalności podatnika, ponoszonym bez bezpośredniego związku z konkretnym towarem albo usługą. Według Szefa KAS Usługi C. noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do usług przetwarzania danych oraz usług doradczych. Zdaniem organu jakkolwiek powyższe usługi posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze i przetwarzania danych, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych oraz przetwarzania danych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi C. stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W stosunku do nabywanych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę odpowiedniej usługi. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danej (konkretnej) usługi. Tym samym nie jest to koszt usługi w jakimkolwiek stopniu "inkorporowany" w usłudze świadczonej przez Spółkę. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z kosztem służącym ogólnej działalności podatnika, ponoszonym bez bezpośredniego związku z konkretnym towarem albo usługą. Jak podano we wniosku, usługi C. pozwalają na efektywne prowadzenie działalności i świadczenie usług udzielania pożyczek konsumentom przez Wnioskodawcę. Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikająca z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. uznał, że wydatki dotyczące usług C. nie są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę, a zatem podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ww. ustawy. Szef KAS przechodząc do refakturowania usług uznał, iż sytuacja prawnopodatkowa Spółki przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem to nie Spółka będzie refakturowała usługę na rzecz osoby trzeciej tylko będzie finalnym odbiorcą refakturowanej usługi. Nie zgodził ze stanowiskiem Spółki, że koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. refakturowane na Skarżącą przez podmiot powiązany, w związku z wyłączeniem zawartym w art. 15e ust. 11 pkt 2 ww. ustawy, nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania Nr 3 uznał za nieprawidłowe i zmienił w tym zakresie interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora. W skardze złożonej na powyższą zmianę interpretacji, Strona wnosząc o jej uchylenie w części, w jakiej Szef KAS uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błąd wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prowadzące do uznania, że usługi wsparcia (dalej "Usługi M."), tj.: – usługi związane z ryzykiem kredytowym, – usługi związane z rozwojem opracowywanych produktów oraz ustalaniem ich cen, o usługi obsługi klienta, – usługi informatyczne w odniesieniu do licencji na oprogramowanie, – usługi z zakresu zasobów ludzkich w odniesieniu do usług rozwoju zasobów ludzkich, podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. poprzez twierdzenie, że wskazane komponenty Usługi M. noszą cechy odpowiadające usługom o podobnym charakterze do usług doradczych, i/lub też wskazane komponenty Usługi M. nie są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Skarżącą usług; b) art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błąd wykładni i niewłaściwą ocenę zastosowania tych przepisów prowadzące do uznania, że usługi C. (dalej: "Usługi C."), składające się w głównej części z opłat z tytułu użytkowania oraz obsługi systemu informatycznego, wykorzystywanego do udzielania i obsługi pożyczek dla klientów IPF przez Internet (e-commerce) podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przy chodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.; c) art. 15e ust. 11 pkt 2 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błąd wykładni i niewłaściwą ocenę zastosowania wskazanych regulacji prowadzące do uznania, że inne usługi niematerialne nabywane przez powiązaną ze Skarżącą spółkę z grupy od niepowiązanych podmiotów trzecich, które następnie są refakturowane przez tę spółkę na I. (dalej "Usługi refakturowane") podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. a) art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z poźn. zm.; dalej "O.p.") poprzez nieuwzględnienie indywidualnej sytuacji podatnika wskutek ograniczenia się do powielenia fragmentów uzasadnień interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. przy jednoczesnym braku całościowej analizy przedstawionego przez Skarżącą charakteru nabywanych usług niematerialnych, co doprowadziło do wydania Interpretacji niezgodnej z przepisami prawa, a co za tym idzie skutkującej naruszeniem przez Organ zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) art. 14c § 1 O.p. poprzez nieuprawnioną modyfikację stanu faktycznego, polegającą na sztucznym dzieleniu usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji i celowym wyodrębnianiu z nich tych elementów, które odpowiadają ograniczeniom wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Szef KAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej zmianie interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, mimo że Sąd nie wszystkie zarzuty uznał za uzasadnione. Zasadniczo spór w sprawie dotyczy następujących kwestii (zagadnień) dotyczących kwalifikacji prawnopodatkowej : 1) nabywanych przez Skarżącą od podmiotu powiązanego poszczególnych usług z zakresu usług wsparcia M. w części dotyczącej a. usług związanych z ryzykiem kredytowym, b. usług związanych z rozwojem opracowywanych produktów oraz ustalaniem ich cen, c. usług obsługi klienta, d. usług z zakresu zasobów ludzkich w odniesieniu do usług rozwoju zasobów ludzkich - jako usług doradczych lub o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; 2) nabywanej przez Skarżącą od podmiotu powiązanego usługi C. obejmującej umożliwienie użytkowania oraz obsługi systemu informatycznego wykorzystywanego do udzielenia i obsługi pożyczek dla klientów Skarżącej przez Internet (e-commerce) - jako usługi o charakterze podobnym do usług przetwarzania danych oraz usług doradczych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 3) kosztów z tytułu nabywanych przez Skarżącą od podmiotu powiązanego usług z zakresu usług wsparcia M. w części dotyczącej usług informatycznych w odniesieniu do licencji na oprogramowanie - jako kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7; 4) kosztów ww. usług (pkt 1-3) - jako kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi; 5) kosztów innych usług niematerialnych nabywanych przez Skarżącą od podmiotu powiązanego (w związku z ich uprzednim nabyciem od niepowiązanych podmiotów trzecich i następnie refakturowaniem na Skarżącą) - jako kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług; Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze -poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Odnosząc powyższe przepisy do zagadnienia nr 1 (kwalifikacji wskazanych usług jako usług doradczych lub o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), należy zgodzić się z Organem, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (tak przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1289/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 466/19). W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, należy zatem odwołać się do słownikowego rozumienia tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych (por. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12 – orzeczenia dostępnie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu (por. ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 466/19). Mając na uwadze konieczność szerokiego rozumienia usług doradztwa, obejmującego udzielanie fachowych zaleceń, porad, wskazówek, dyrektyw, rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu, w ocenie Sądu, należy uznać, że usługi związane z ryzykiem kredytowym (zagadnienie 1a) stanowią usługi doradcze (lub usługi o podobnym charakterze do tychże) w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (odrębnej oceny wymaga wyłączenie z tego ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p – patrz dalej) i w tym zakresie zarzut skargi nie jest zasadny. Jak wskazała Skarżąca w ramach opisu zdarzenia przyszłego m.in. dotyczą oceny ryzyka kredytowego, tworzenia strategii kredytowych, zapobiegania nadużyciom. W ocenie Sądu usługi te stanowią doradztwo w zakresie unikania (minimalizowania) ryzyka kredytowego po stronie Skarżącej i jako takie stanowią usługi doradcze (lub usługi o podobnym charakterze do tychże) w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca podnosi w tym względzie w skardze argument, iż usługi związane z ryzykiem kredytowym – charakterystyczne dla podmiotów prowadzących działalność pożyczkową/kredytową, którą to działalnością zajmuje się Skarżąca – łączą przede wszystkim elementy doradztwa prawnego oraz doradztwa finansowo-księgowego. W tym zakresie Sąd zauważa, że sama Skarżąca we wniosku o interpretację odrębnie wskazała na usługi związane z ryzykiem kredytowym, odrębnie natomiast na usługi księgowe oraz usługi prawne (co do dwóch ostatnich kategorii usług Organ zgodził się ze Skarżącą, że nie są one objęte zakresem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.). Zgadzając się ze Skarżącą, że doradztwo w zakresie ryzyka kredytowego może wymagać znajomości zasad księgowości (czy też szerzej rachunkowości), finansów, czy też regulacji prawnych z zakresu np. kodeksu cywilnego należy wskazać, że może również wymagać całej gamy innych umiejętności z zakresu matematyki, informatyki, statystyki, ekonomii w celu przeciwdziałaniu temu ryzyku (np. oparcie rekomendacji o modele scoringowe). Podobnie, w ocenie Sądu, usługi związane z rozwojem opracowywanych produktów oraz ustalaniem ich cen (zagadnienie 1b) polegające na opracowaniu nowych produktów (np. pożyczki o innej strukturze opłat, wprowadzaniu nowych produktów typu "linia kredytowa" na poszczególnych rynkach itp.) lub dotyczące ustalania polityki cenowej (tj. wskazania jaki powinien być poziom opłat za dany produkt na poszczególnym rynku) również stanowią usługi doradcze (lub usługi o podobnym charakterze do tychże) w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (odrębnej oceny wymaga wyłączenie z tego ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p – patrz dalej) i w tym zakresie zarzut skargi nie jest uzasadniony. Doradztwo obejmujące porady, rekomendacje, wskazówki dotyczy właśnie tego, jakie nowe produkty mogą być wprowadzone i jaką politykę cenową w tym zakresie stosować. W ocenie Skarżącej brak niezależnej orientacji podmiotu powiązanego skutkuje tym, że nie można w tym momencie mówić o usłudze doradztwa (lub podobnej do tejże). W tym kontekście Sąd zauważa, że również podmiot powiązany może świadczyć usługę doradztwa (o czym świadczy najlepiej art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przewidujący możliwość świadczenia usług doradztwa przez podmioty powiązane). Okoliczność powiązania (kapitałowego, organizacyjnego) nie oznacza, że podmiot udzielający wskazówek nie może mieć niezależnej (w znaczeniu odrębnej, innej) orientacji, spojrzenia na dane zagadnienie. Sąd w tym znaczeniu odbiera definicję doradztwa sformułowaną przez U. S. i przywołaną przez Organ w zaskarżonej interpretacji. Skarżąca zwraca w tym miejscu również uwagę na to, że usługi te nie nabywa od podmiotu wyspecjalizowanego w świadczeniu usług doradczych, lecz od podmiotu, który spełnia wiele funkcji serwisowych/pomocniczych w stosunku do Skarżącej oraz innych podmiotów z grupy. Okoliczność, że dany podmiot świadczy równocześnie inne usługi o innym charakterze (niż usługi doradcze), nie powoduje, że usługi doradcze tracą taki charakter. Ustawodawca stanowi o nabyciu od pomiotu powiązanego m.in. usług doradczych nie zastrzegając, że podmiot ten nie może świadczyć równocześnie innych usług. Sąd zgadza się również z Organem, że usługi obsługi klienta (zagadnienie 1c) również stanowią usługi doradcze (lub usługi o podobnym charakterze do tychże) w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (odrębnej oceny wymaga wyłączenie z tego ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p – patrz dalej) i w tym zakresie zarzut skargi nie jest uzasadniony. Po wezwaniu do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego Skarżący wskazał, że koszty te "mogą dotyczyć części kosztów wynagrodzenia oraz podróży regionalnego kierownika telefonicznego centrum obsługi klienta, który może świadczyć usługi polegające na wskazaniu najlepszych standardów obsługi klienta, dzieleniu się praktycznymi rozwiązaniami obsługi klienta na innych rynkach itp.". Sama Skarżąca wskazała zatem, że są to wskazania najlepszych "standardów", "rozwiązań" w zakresie obsługi klienta, czyli doradztwo w tym obszarze. Skarżąca podnosi brak niezależnej orientacji wskazanego kierownika oraz brak specjalnych jego kwalifikacji jako przesłanek uniemożliwiających zakwalifikowanie tych usług jako usług doradczych (lub podobnych do tychże). Nawiązując do wcześniejszego wywodu Sądu w tym zakresie należy stwierdzić, że okoliczność, że kierownik regionalny nie jest całkowicie niezależny od Skarżącej, nie świadczy o tym, że z Jej perspektywy nie świadczy usług doradczych (gdyby w grę wchodził element władztwa, o czym nie ma mowy we wniosku, to zasadne byłoby rozważanie usługi zarządzania lub podobnej do niej, również objętej wyłączeniem z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.). Przeciwnie, jako podmiot na co dzień nie pracujący u Skarżącej, ma niezależną orientację/spojrzenie na zagadnienie dotyczące obsługi klientów. Sąd nie zgadza się również ze stwierdzeniem, że kierownik ten nie ma specjalnych kwalifikacji – co miałoby przeczyć możliwości uznania usług wykonywanych przez niego za doradcze. Ustawodawca nie wprowadza dodatkowych wymogów względem usług doradczych (lub im podobnych) w art. 15e ust 1 u.p.d.o.p. W szczególności nie wprowadza wymagań, ażeby podmiot je świadczący legitymował się określonymi uprawnieniami (dyplom ukończenia określonych studiów, egzaminy państwowe itp.). Z pewnością regionalny kierownik centrum obsługi klienta, jako osoba o odpowiedniej wiedzy i doświadczeniu w tym zakresie, jest w stanie przekazać stosowne rady, wskazówki itp. Skarżącej w zakresie obłsugi klienta (w przeciwnym bowiem razie nie byłoby uzasadnienia dla nabywania tego rodzaju usługi). Skarżąca wskazuje jako zasadne zakwalifikowanie tychże usług jako usług szkoleniowych. W tym zakresie jednak Skarżąca nie opisała tychże usług w taki sposób, żeby zasadne było ich zakwalifikowanie jako usług szkoleniowych. Skarżąca – na wezwanie Organu - ograniczyła się do jednozdaniowego opisu tej (części) usługi opisując ją w taki sposób, który świadczy o tym, że jest to doradztwo. W tym zakresie Sąd zwraca również uwagę, że sama Skarżąca wyodrębniła usługę "z zakresu zasobów ludzki, w tym rekrutacji i rozwoju zasobów ludzkich" (odrębną od usługi obsługi klienta). Jednocześnie jednak Sąd nie zgadza się z Organem, który uznał usługi z zakresu zasobów ludzkich w odniesieniu do usług rozwoju zasobów ludzkich jako usługi o podobnym charakterze do usług doradczych w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (zagadnienie 1d ). W tym zakresie w zaskarżonej interpretacji wskazał, że "powyższe usługi związane z rozwojem zasobów ludzkich polegające m.in. na organizowaniu szkoleń stanowią usługi o podobnych charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 [u.p.d.o.p.]". Sąd nie zgadza się z tą oceną. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/szukaj/szkolenie .html) szkolenie oznacza "cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowanych w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub czyichś wiadomości z jakiejś dziedziny". O ile usługa doradcza ma na celu rozwiązanie określonego problemu zidentyfikowanego u korzystającego z tej usługi lub sygnalizowanego przez korzystającego z tej usługi, czemu mają służyć udzielane, rady, porady i wskazówki, o tyle usługa szkoleniowa ma na celu wyposażenie korzystającego z tej usługi w wiedzę niezbędną do rozwiązywania pojawiających się w przyszłości problemów. Mówiąc inaczej, o ile doradca poszukuje rozwiązań dla danego problemu i wskazuje te rozwiązania nabywcy świadczonej usługi, o tyle nauczyciel, wykładowca, szkoleniowiec kształci ucznia/słuchacza zmierzając do tego, ażeby ten uczeń/słuchacz sam w przyszłości potrafił rozwiązać ewentualne problemy. W konsekwencji nie można uznać, że usługa szkoleniowa stanowi usługę doradczą lub usługę o podobnym charakterze do takiej usługi (usługa ta nie stanowi również, co oczywiste, żadnej z innych usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.). W konsekwencji uznając, że usługi związane z rozwojem zasobów ludzkich polegające m.in. na organizowaniu szkoleń stanowią usługi o podobnym charakterze do usług doradczych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ naruszył wskazany przepis (i sformułowany w tym zakresie zarzut skargi okazał się zasadny). Jednocześnie w kontekście powyższego nie można zgodzić się ze Skarżącą, że doszło do naruszenia przez Organ art. 14c O.p. poprzez modyfikację stanu faktycznego (powinno być zdarzenia przyszłego) polegającą na sztucznym dzieleniu usługi. W ramach opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał bowiem, że nabywa usługi, które składają się z "usług z zakresu zasobów ludzkich, w tym rekrutacji i rozwoju zasobów ludzkich" – w tym zakresie sam wskazał na te elementy usług (nie usługi), co uprawniało Organ do dokonania oceny prawnej tychże usług. Jeśli chodzi o kwestię klasyfikacji usługi C. (zagadnienie nr 2), to w ocenie Sądu Organ prawidłowo uznał, że usługi te stanowią usługi podobne do usług przetwarzania danych oraz doradczych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (odrębnej oceny wymaga wyłączenie z tego ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p – patrz dalej) i zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny. W ocenie Sądu, niewątpliwie usługi te zawierają w sobie istotny element (komponent) doradczy, skoro sama Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że "Celem świadczonych usług [C.] jest umożliwienie: a. realizacji wszelkich czynności, które w sposób bezpośredni umożliwiają podjęcie przez Wnioskodawcę decyzji pożyczkowej i udzielenie pożyczki (...)" (str. 3 zaskarżonej interpretacji indywidualnej). Sama Skarżąca zatem wskazuje, że te usługi umożliwiają podjęcie jej prawidłowej decyzji w zakresie udzielenia pożyczki, co jest charakterystyczne dla usługi doradczej. Usługa doradcza polega na przedstawieniu takich informacji (doradzeniu), ażeby Skarżąca mogła podjąć decyzję co do udzielenia lub braku udzielenia pożyczki. Usługa ta zawiera w sobie również, w ocenie Sądu, element(komponent) przetwarzania danych. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/szukaj/przetwarzanie.html) przetworzyć (przetwarzać) oznacza w szczególności opracować zebrane dane, informacje itp. wykorzystując technikę komputerową. Nie ulega wątpliwości, w ocenie Sądu, że usługi C. "składające się w głównej części z opłat z tytułu użytkowania oraz obsługi systemu informatycznego, wykorzystywanego do udzielania i obsługi pożyczek dla klientów Spółki przez Internet (e-commerce)" stanowią usługi przetwarzana danych. Cały system służy właśnie przetwarzaniu danych, tj. ich odpowiednim opracowaniu wykorzystując technikę komputerową. Jeśli chodzi o klasyfikację kosztów z tytułu usług z zakresu usług wsparcia M. w części dotyczącej usług informatycznych w odniesieniu do licencji na oprogramowanie jako kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (zagadnienie nr 3), to Sąd zgadza się z oceną Organu, że koszty te należy zakwalifikować do kosztów, o których mowa w tym przepisie (odrębnej oceny wymaga wyłączenie z tego ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p – patrz dalej). W sprawie nie jest sporna kwestia możliwości zaliczenia nabycia oprogramowania do bieżącej działalności/administracji wszystkich działów (np. pakiet MS Office, oprogramowanie Windows), jako nabycia licencji i w konsekwencji, z uwagi na wskazanie w art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. licencji zaliczenie kosztów do art. 15e ust. 1 pkt 2 (obejmującego swoim zakresem koszty opłat i należności z tytułu m.in. licencji, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.) – w ocenie Sądu prawidłowa kwalifikacja Organu, lecz kwestia wyodrębnienia z bieżących usług informatycznych elementu w postaci nabycia licencji na oprogramowanie i jego odrębnego potraktowania (i zakwalifikowania kosztów do art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) od pozostałych usług informatycznych (gdzie organ nie zakwalifikował ich jako usług objętych art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.). Skarżąca wskazuje w tym kontekście, że wszystkie elementy – wskazane w ramach opisu zdarzenia przyszłego jako "bieżące usługi informatyczne" – w Jej ocenie wspólnie tworzą kompleksową usługę bieżącej obsługi informatycznej. Sąd nie zgadza się z przedstawioną oceną Skarżącej (i w tym zakresie sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego jest nieuzasadniony). W ramach dokonanego na skutek wezwania Organu opisu przedmiotowych usług Skarżąca wskazała, że "Opłaty z tytułu nabycia bieżących usług informatycznych (element Usług M.) dotyczą pozostałych kosztów informatycznych, nie związanych bezpośrednio z systemem do udzielania pożyczek. Koszty takie mogą zawierać: koszty centralnie nabywanego oprogramowania do bieżącej działalności/administracji wszystkich działów (np. pakiet MS Office lub oprogramowanie Windows); koszty utrzymania serwerów pocztowych, koszty administratorów sieci, czy też koszty rozwiązywania bieżących problemów informatycznych. Innymi słowy, bieżące usługi informatyczne (będące elementem Usług M.) można nazwać kosztami prawidłowego funkcjonowania i bieżącej obsługi ogólnych systemów informatycznych". W ocenie Sądu z opisu zdarzenia przyszłego (a podkreślić należy, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 3298/17) nie wynika, ażeby Skarżąca nabywała kompleksową usługę bieżącej obsługi informatycznej. Sama Skarżąca wskazała, że nabywa (bieżące) usługi informatyczne (a nie pojedynczą usługę) obejmujące w szczególności nabywanie oprogramowania ale również utrzymanie serwerów, administratorów, czy rozwiązywanie problemów informatycznych. Każda ze wskazanych usług może być przedmiotem odrębnej usługi, która może być odrębnie wyceniana. W konsekwencji niezasadny jest również sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 14c §1 O.p. poprzez nieuprawnioną modyfikację stanu faktycznego (powinno być zdarzenia przyszłego) polegającą na sztucznym dzieleniu usług. Odnosząc się do zagadnienia nr 4 dotyczącego kwalifikacji koszów przedmiotowych usług (o których mowa w pkt 1-3), jako kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni przytoczonego przepisu ma ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie "bezpośrednio" oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl). Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie "bezpośrednio" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa "towar" oraz "usługa". Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I Sa/Gl 24/19). Mając na uwadze powyższe należy przyznać rację Organowi, że koszty usług związanych z ryzykiem kredytowym, związanych z rozwojem opracowywanych produktów oraz ustalaniem ich cen, obsługi klienta oraz usług z zakresu usług wsparcia M. w części dotyczącej usług informatycznych w odniesieniu do licencji na oprogramowanie nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (i w tym zakresie sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego jest nieuzasadniony). Jeśli chodzi o koszty usług związanych z ryzykiem kredytowym, to jak wskazała Skarżąca w ramach opisu zdarzenia przyszłego m.in. dotyczą one oceny ryzyka kredytowego, tworzenia strategii kredytowych, zapobiegania nadużyciom. Sąd pragnie podkreślić, że opis zdarzenia przyszłego jest w tym zakresie bardzo ubogi (jedno zdanie). W ocenie Sądu mimo że ze specyfiki (charakteru) działalności Skarżącej, jako podmiotu udzielającego pożyczki, wynika, że kwestia oceny ryzyka kredytowego i minimalizowania tego ryzyka ma podstawowe znaczenie dla Skarżącej i przekłada się wprost świadczenie przez Nią usług (udzielanie pożyczek), to w ocenie Sądu przedmiotowe usługi (w przeciwieństwie do usług C., o których mowa dalej) nie są bezpośrednio związane ze świadczeniem konkretnych usług (w tym przypadku usługa udzielenia pożyczki). Dla podmiotu takiego jak Skarżąca kwestia ryzyka kredytowego (jego oceny i zapobiegania nadużyciom) w odniesieniu do konkretnego pożyczkobiorcy przesądza o tym, czy udzielić danemu podmiotowi pożyczki czy nie udzielić oraz w przypadku podjęcia decyzji o udzieleniu przesądza niejednokrotnie o tym na jakich warunkach (kwota pożyczki, wysokość oprocentowania, czas spłaty, ewentualne zabezpieczenia itd.). Jak wynika jednak z opisu zdarzenia przyszłego "realizacj[a] wszelkich czynności, które w sposób bezpośredni umożliwiają podjęcie przez Wnioskodawcę decyzji pożyczkowej i udzielenie pożyczki, jak również (...)przegląd i rozwój systemów punktacji kredytowej, weryfikacji tożsamości lub zapobiegania oszustwom oraz wszelkie inne niezbędne usługi o podobnym charakterze, które przyczyniają się do automatycznego wyboru odpowiednich klientów" realizowane są nie w ramach usług związanych z ryzykiem kredytowym, lecz w związku ze szczegółowo opisanym systemem C. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, w ocenie Sądu, że koszty usług związanych z ryzykiem kredytowym świadczone na rzecz Skarżącej przez podmiot powiązany nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Koszty tych usług przekładają się na tworzenie pewnej polityki Skarżącej w zakresie ryzyka kredytowego, nie mają jednak bezpośredniego związku z udzielaniem konkretnych pożyczek przez Skarżącą Jeśli chodzi o koszty usług związanych z rozwojem opracowywanych produktów oraz ustalaniem ich cen polegające na opracowaniu nowych produktów (np. pożyczki o innej strukturze opłat, wprowadzaniu nowych produktów typu "linia kredytowa" na poszczególnych rynkach itp.) lub dotyczące ustalania polityki cenowej (tj. wskazania jaki powinien być poziom opłat za dany produkt na poszczególnym rynku), to koszty te mają niewątpliwie związek ze świadczeniem usług udzielania pożyczek ale związek ten nie jest bezpośredni w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. związany z konkretnie oznaczoną usługą (udzieloną pożyczką). W tym zakresie zatem usługi te składają się na kreowanie pewnej polityki produktowo-cenowej Skarżącej, a nie stanowią kosztu udzielenia konkretnej pożyczki na rzecz konkretnego pożyczkobiorcy (i w tym zakresie sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego jest nieuzasadniony). W tym zakresie podobnie koszty obsługi klienta (rozumiane jako koszty wynagrodzenia oraz podróży regionalnego kierownika telefonicznego centrum obsługi klienta, który może świadczyć usługi polegające na wskazaniu najlepszych standardów obsługi klienta, dzieleniu się praktycznymi rozwiązaniami obsługi klienta na innych rynkach itp.) nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (i w tym zakresie sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego jest nieuzasadniony). Stanowią one koszty, które nie mają bezpośredniego związku z konkretnie świadczoną usługą (udzielaną pożyczką). Są to koszty mające na celu poprawić (usprawnić) obsługę klientów jako całej grupy ale nie mają związku (nie są ponoszone) w związku z konkretnie realizowaną umową. Nabywanie tej usługi nie ma bezpośredniego związku z konkretnie realizowaną umową pożyczki. Sąd zgadza się również, że usługi z zakresu usług wsparcia M. w części dotyczącej usług informatycznych w odniesieniu do licencji na oprogramowanie nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (i w tym zakresie sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego jest nieuzasadniony). Koszty te stanowią koszty ogólne. Nie mają związku (nie są ponoszone) w związku z konkretnie realizowaną umową. Nabywanie tej usługi nie ma bezpośredniego związku z konkretnie realizowaną umową pożyczki. Jednocześnie jednak Sąd nie zgadza się z Organem, że koszt usługi C. obejmującej umożliwienie użytkowania oraz obsługi systemu informatycznego wykorzystywanego do udzielenia i obsługi pożyczek dla klientów Skarżącej przez Internet (e-commerce) nie należy zakwalifikować jako kosztu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z zawartego w ramach opisu zdarzenia przyszłego wynika, że "celem świadczonych usług jest umożliwienie: a) realizacji wszelkich czynności, które w sposób bezpośredni umożliwiają podjęcie przez Wnioskodawcę decyzji pożyczkowej i udzielenie pożyczki, jak również; b) efektywnego prowadzenia działalności i świadczenia usług udzielana pożyczek konsumentom przez Stronę oraz przegląd i rozwój systemów punktacji kredytowej, weryfikacji tożsamości lub zapobiegania oszustwom oraz wszelkie inne niezbędne usługi o podobnym charakterze, które przyczyniają się do automatycznego wyboru odpowiednich klientów. [str. 3 zaskarżonej interpretacji] (...) Nabywanie usług C. umożliwia Wnioskodawcy automatyczną obsługę procesu udzielania pożyczki niezbędną do prowadzenia efektywnej działalności w Polsce [str. 4 zaskarżonej interpretacji]". W ocenie Sądu z opisu zdarzenia przyszłego wprost wynika, że przedmiotowa usługa umożliwia Skarżącej udzielanie pożyczek. Wskazany system umożliwia Skarżącej podjęcie decyzji pożyczkowej, dzięki wskazanemu systemowi Skarżąca ma możliwość przeglądu punktacji kredytowej, weryfikację tożsamości, zapobieganie oszustwom, wreszcie automatyczny wybór odpowiednich klientów. W ocenie Sądu, koszt nabywania usługi C. jest bezpośrednio związany świadczeniem konkretnie oznaczonej usługi – każdorazowo bowiem, przy każdym udzieleniu pożyczki, system informatyczny udostępniany w ramach usługi C. jest wykorzystywany w tym celu. Co istotne, system ten jest dedykowany do tego celu, więc nie może być wątpliwości, że koszt nabycia tej usługi (usługa C.) jest bezpośrednio związany z wyświadczeniem przez Skarżącą usługi udzielenia pożyczki. To ten system informatyczny (i nabywana w związku z nim usługa od podmiotu powiązanego) umożliwia skarżącej zautomatyzowane udzielanie pożyczek, w tym – co szczególnie istotne biorąc pod uwagę charakter działalności skarżącej – wybór odpowiednich klientów i zapobieganie oszustwom. O bezpośrednim związku kosztu nabycia przedmiotowej usługi ze świadczeniem konkretnie oznaczonej usługi (udzieleniem konkretnej pożyczki na rzecz konkretnego pożyczkobiorcy) najlepiej świadczy to, że pozytywna weryfikacja przez system informatyczny (w ramach wyboru odpowiednich klientów) warunkuje możliwość zawarcia umowy pożyczki. W konsekwencji zatem należy uznać, że koszty nabywanej przez Skarżącą od podmiotu powiązanego usługi C. obejmującej umożliwienie użytkowania oraz obsługi systemu informatycznego wykorzystywanego do udzielenia i obsługi pożyczek dla klientów Skarżącej przez Internet (e-commerce) powinny być kwalifikowane do art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dokonując innej interpretacji wskazanych przepisów organ naruszył te przepisy (i w tym zakresie zarzut Skargi jest uzasadniony). Odnosząc się do zagadnienia nr 5 Sąd zgadza się z oceną wyrażoną przez Organ, że nie jest prawidłowe stanowisko Skarżącej co do tego, że koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. refakturowane na Skarżącą przez podmiot powiązany, w związku z wyłączeniem zawartym w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 78/19 i w dalszej części przywołuje to stanowisko jako swoje. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem wyłączenie kosztów refakturowanych z limitu zostało wprowadzone przez ustawodawcę poprzez odesłanie do ustawy o podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że "refakturowanie" usług wystąpi jedynie w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Celem "refakturowania" jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. W takiej sytuacji jest wystawiana zwykła faktura VAT (potocznie nazywana "refakturą") przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Przez refakturowanie usług - obok czynności odsprzedaży usług - rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2018 r., III SA/Wa 864/18 i przywołane tam wyroki WSA w Gliwicach: z 5 lipca 2013 r., III SA/Gl 414/13 oraz z 31 marca 2014 r., III SA/Gl 1911/13). W tym kontekście należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług kwestię refakturowania usług reguluje pod kątem podmiotu odsprzedającego usługi. Oznacza to, że wyłączenie z limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi się do podmiotu, który koszt nabytej przez siebie usługi refakturuje na inny podmiot. Wobec powyższego, zasadnie przyjął organ interpretacyjny, że Skarżąca – jako podmiot, który nie dokonuje refaktury usługi na osobę trzecią tylko będący finalnym odbiorcą refakturowanej usługi – nie jest uprawniona do wyłączenia kosztu nabywanej usługi na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżąca zwraca w tym względzie uwagę na relację art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. argumentując, że przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez Organ czyni przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zbędnym wobec art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd nie zgadza się z tą argumentacją. Należy w tym kontekście zwrócić uwagę na szczególny charakter art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazuje się w doktrynie "z uwagi na to, że refakturowanie jest bądź to odprzedażą usług, bądź to przenoszeniem kosztów, przedmiotem refakturowania mogą być w zasadzie wszystkie usługi, nawet jeśli podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych czynności czy też nie należą one do przedmiotowego zakresu jego działalności (określonego do celów ewidencyjnych)." (Bartosiewicz Adam. Art. 8. W: VAT. Komentarz, wyd. XIII. Wolters Kluwer Polska, 2019). Biorąc pod uwagę to, że usługa "refakturowana" (w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług) może stanowić usługę, co do której mogłyby się pojawić wątpliwości, czy stanowi ona – po stronie nabywającego ją i odprzedającego ją – rzeczywiście świadczoną usługę, uzasadnione było oprócz zawarcia w art. 15e ust. 1 punktu 1 dotyczącego kosztów usług bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi również zawarcia punktu 2 dedykowanego kosztom usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a refakturowanych przez podatnika. Sąd nie zgadza się również ze sformułowanym przez Skarżącą argumentem dotyczącym braku celowości dokonywania wykładni wskazanego przepisu w sposób w jaki dokonał tego Organ (skoro z perspektywy podmiotu refakturującego są neutralne podatkowo, a ich cena ma charakter rynkowy). Dokonując interpretacji wskazanego przepisu należy wziąć pod uwagę to, że jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej ograniczenie z art. 15e (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikało z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. W ocenie Sądu przyjęcie wykładni zaproponowanej przez Skarżącą (iż podmiot, który nie dokonuje refaktury usługi na osobę trzecią tylko będący finalnym odbiorcą refakturowanej usługi jest uprawniony do wyłączenia kosztu nabywanej usługi na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p.) czyniłoby bardzo łatwym w obejściu rzeczone przepisy przeciwdziałające tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Tworząc łańcuch podmiotów powiązanych, które na przemian kupują i odprzedają usługi niematerialne, gdzie na końcu owego łańcucha byłby podmiot powiązany, podmiot ten byłby uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych usług niematerialnych. W efekcie nabywana przez taki podmiot usługa niematerialna (jako nabywana i odprzedawana przez podmioty powiązane) mogłaby nie być rynkowa. Nie miałoby znaczenia, że z perspektywy występujących we wskazanym łańcuchu podmiotów powiązanych przychód równałby się kosztowi, skoro pierwszy z podmiotów powiązanych osiągnąłby cały przychód z tytułu tej usługi (przy kosztach na zasadach ogólnych), natomiast ostatni poniósłby cały jej koszt. Mając na uwadze powyższe Sąd nie uznał wskazanego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Końcowo za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 14c §1 i 2, art. 14b §1 oraz art. 121§1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie indywidualnej sytuacji podatnika wskutek ograniczania się do powielania fragmentów uzasadnień przy jednoczesnym braku całościowej analizy przedstawionego przez Skarżącą charakteru nabywanych usług niematerialnych. W tym kontekście należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1012/16 "(...) . Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego." Uznając, że rzeczone usługi mają charakter co do zasady usług doradczych Organ mógł posługiwać się podobną argumentacją. Organ odniósł się do każdej z analizowanych usług z osobna. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 lit a w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozpoznając ponownie sprawę Organ będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wynikającej z przedmiotowego wyroku, w szczególności przyjmie, że usługa szkoleniowa nie stanowi usługi doradczej ani usługę o podobnym charakterze do takiej usługi w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz przyjmie, że koszty nabywanej przez Skarżącą od podmiotu powiązanego usługi C. obejmującej umożliwienie użytkowania oraz obsługi systemu informatycznego wykorzystywanego do udzielenia i obsługi pożyczek dla klientów Skarżącej przez Internet (e-commerce) powinny być kwalifikowane do art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako koszty usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone zgodnie z §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.