III SA/Wa 1038/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2008 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. L. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] czerwca 2007r., wobec braku udokumentowania faktu wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części stanowiącej 135.000 zł, określił J. L. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości w wysokości 13.500 zł. Strona wnioskiem z 21 czerwca 2007r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu stwierdziła, że mieszkanie nabyła w kredycie hipotecznym w czerwcu 2000r. za 164.000 zł. Sprzedała je w grudniu 2002r. za 151.000 zł., (za cenę niższą o 13.000 zł), ze względu na trudną sytuację finansową i brak środków na spłatę kredytu. W czerwcu 2003r. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej - jedynego źródłem dochodów i do czerwca 2004r. była osobą bezrobotną. W tym okresie nie była w stanie przeznaczyć uzyskanego dochodu na zakup nowego mieszkania. Wyjaśnił także, że nie posiada żadnego majątku, utrzymuje dwie córki w wieku 16 i 18 lat. Jej wynagrodzenie miesięczne to 4.500 zł, a zobowiązania miesięczne wynoszą: 1500 zł (alimenty na rzecz córek), 150 zł (spłata Funduszu Alimentacyjnego), 200 zł (spłata zobowiązania wobec C.). Ww. wniosek podatnik zmodyfikował 16 lipca 2007r. wnosząc o rozłożenie spłaty zobowiązania, w przypadku odmowy umorzenia, na 65 rat po 200 zł miesięcznie oraz 66 ratę wyrównującą do należnego podatku oraz o umorzenie odsetek za zwłokę. W kolejnym piśmie z 28 sierpnia 2007r. wycofała wniosek o umorzenie podatku i wniosła o umorzenie odsetek bądź o rozłożenie zaległości i odsetek na 23 raty po 200 zł i 24 ratę pozostałą zaległość. W przypadku odmowy umorzenia odsetek prosiła o rozłożenie na raty należności głównej wraz z odsetkami. Stwierdziła, iż spodziewa się w przyszłości poprawy sytuacji finansowej, co pozwoli jej szybciej spłacić zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dwoma decyzjami z [...] października 2007r.: 1) odmówił rozłożenia na 24 raty zapłatę zaległości podatkowej (w tym 23 raty po 200,00zł oraz 24 rata w wysokości pozostałej zaległości) z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości (13.500zł) wraz z należnymi odsetkami (3.965zł), rozłożył na 24 raty zaległość podatkową (w tym 23 raty po 500 zł, a 24 rata w wysokości pozostałej zaległości) i ustalił opłatę prolongacyjną w wysokości 1.410 zł od rozłożonej na raty zaległości podatkowej (nr [...]), 2) odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od ww. zaległości (nr [...]). W uzasadnieniu ostatniej z decyzji Naczelnik powołał art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako "O.p."), wskazując że ustawodawca pozostawił do wyłącznego uznania organów podatkowych decyzje, czy zachodzą przesłanki umorzenia oraz zobowiązał je do rozpatrywania spraw tego rodzaju ze szczególną wnikliwością, kierowaniem się względami natury celowościowej. Organ w zakresie podejmowanej decyzji jest jedynie upoważniony (a nie zobowiązany) do przyznania ulg. Umorzenie jest instytucją prawną o nadzwyczajnym charakterze i może nastąpić tylko w sytuacjach wyjątkowych (wyrok NSA z 16 lutego 1996r. sygn. akt SA/Kr 2091/95). Naczelnik wyjaśnił, że podatnik samotnie prowadzi gospodarstwo domowe, jest rozwiedziony, uzyskuje dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 4.600 zł. netto miesięcznie. Zamieszkuje u matki i pokrywa połowę opłat dotyczących czynszu, energii i gazu Koszty utrzymania wynoszą ok. 4.350 zł (eksploatacja mieszkania ok. 400 zł, telefon - ok. 59,03 zł, alimenty 1.500 zł., spłata Funduszu Alimentacyjnego 150 zł., spłata wierzytelności 200 zł., kredyt konsumpcyjny w E. SA do 6 marca 2012r. 600 zł, koszty utrzymania i wyżywienia ok. 1.500 zł. Strona nie posiada nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczy ruchomych, zbywalnych praw majątkowych o wartości powyżej 10.400 zł., które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Zdaniem organu zaległość podatkowa nie powstała na skutek okoliczności nagłych, losowych, niezależnych od strony, lecz na skutek świadomej decyzji. W czasie, gdy posiadała środki finansowe z tytułu sprzedaży nieruchomości winna uregulować zobowiązanie podatkowe. Sprzedając lokal mieszkalny za 151.000 zł., uzyskała przychód znacznie przekraczający średnie roczne krajowe wynagrodzenie pracownicze. Rezygnacja z poboru odsetek za zwłokę oznaczałaby, że budżet będzie pełnił funkcję bezprocentowego kredytodawcy. Naruszyłaby to zasadę sprawiedliwości podatkowej, stawiałaby podatnika w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podatników rzetelnie i terminowo rozliczających się z obowiązków podatkowych (wyrok NSA z 27 kwietnia 2001r. I SA/Lu 183/2000). Organ powołując się na wyrok NSA z 2 września 1999r. SA/Sz 1753/98, stwierdził, że konieczność spłacania zaciągniętych wcześniej kredytów bankowych nie może być zaliczana do sytuacji szczególnych uzasadniających zastosowanie swoistej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W odwołaniu z [...] października 2007r. strona ponowiła wniosek o umorzenie odsetek. Nie zgodziła się z argumentacją, że w pierwszej kolejności winna uregulować zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Wskazała, że z powodu trudnej sytuacji finansowej musiała "wycofać się" ze spłaty kredytu hipotecznego i sprzedać mieszkanie. W ciągu dwóch lat chciała, lecz nie miała możliwość przeznaczenia uzyskanych przychodów na własne potrzeby mieszkaniowe. W latach 2003-2004 jej sytuacja finansowa była trudna, był osobą bezrobotną. Wyjaśniła, że we wniosku do Urzędu Skarbowego W. z 25 maja 2004r. zwróciła się o umorzenie podatku. Urząd nie podejmując w 2004r. decyzji o umorzeniu podatku lub jego wymierzeniu w latach 2004-2006 doprowadził do powstania zaległości, niezależnie od sposobu postępowania podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2008r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] października 2007r. W uzasadnieniu po odwołaniu się do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stwierdził, że możliwość umorzenia zaległości podatkowej zależy od ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Przesłanki te nie muszą być spełnione łącznie. Decyzje w sprawie ulg mają charakter uznaniowy. Zdaniem organu bezsprzecznie sytuacja materialna i rodzinna strony w okresie od lipca 2003r. do czerwca 2004r. była trudna, o czym świadczą rozpad związku małżeńskiego, utrata pracy i uzyskanie statusu osoby bezrobotnej, konieczność regulowania zobowiązań kredytowych. Aktualną sytuacja jest natomiast ustabilizowana i dosyć dobra. Stała praca, dość wysokie dochody oraz możliwość mieszkania we wspólnym gospodarstwie z rodzicami umożliwia oszczędzanie wydatków na wyżywienie i eksploatację mieszkania. Podatnik może zatem wywiązać się z zobowiązań podatkowych, rozłożonych na 24 raty wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor wskazał, że strona, mimo świadomości istnienia zobowiązania podatkowego od stycznia 2005r. (po upływie dwóch lat od sprzedaży mieszkania), do czerwca 2007r. nie poczyniła kroków, by zapłacić, choćby w części należny podatek i zminimalizować wysokość odsetek od zaległości. Aktualna sytuacja finansowa i rodzinna strony nie wyczerpuje w pełni przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor, odnosząc się do odwołania podał, że wniosek strony o umorzenie zaległości z 26 maja 2004r. zakończył się wydaniem decyzji z [...] października 2004r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W., umarzającej postępowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła "o wydanie wyroku ustalającego nową wysokość odsetek lub umorzenie części już określonej kwoty odsetek". Stwierdziła, że mimo bardzo trudnej sytuacji finansowej i życiowej, pogodziła się z koniecznością zapłacenia podatku. Podniosła jednak, że 26 maja 2004r. poinformowała Urząd Skarbowy W. o swojej trudnej sytuacji finansowej i życiowej oraz, że nie była w stanie przeznaczyć środków finansowych na zakup nowego mieszkania, zgodnie z oświadczeniem z 13 stycznia 2003r. Data ta powinna być punktem odniesienia do wyznaczenia wysokości odsetek od niezapłaconej w terminie kwoty podatku. W ocenie strony decyzja Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2004r., umarzająca postępowanie w sprawie umorzenia zryczałtowanego podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości okazała się krzywdząca i niesprawiedliwa. Przeciągnęła sprawę i spowodowała konieczność płacenia wyższych odsetek. Strona nie odwołała się od niej, ze względu na niezrozumienie niejasnych, procedur wewnętrznych Urzędu Skarbowego. W maju 2004r. podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym W. dowiedziała się jedynie, że ze względu na nowe miejsce zamieszkania sprawę umorzono i przekazano do Urzędu Skarbowego W. Decyzja w Urzędzie Skarbowym W. zapadła w lipcu 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że strona nie składając odwołania od decyzji z [...] października 2004r. zamknęła sobie drogę do rozpatrywania sprawy w administracyjnym toku postępowania i zaskarżenia rozstrzygnięć organów podatkowych do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."). Przedmiotem sporu jest odmowa umorzenia odsetek od zaległości podatkowych, na mocy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd wyjaśnia, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek od tych zaległości, na co prawidłowo zwracały uwagę organy podatkowe obu instancji, wydając swe decyzje, ma charakter wyjątkowy, a użycie zwrotu "może umorzyć" oznacza, że nawet przy istnieniu przesłanek przemawiających za umorzeniem wnioskowanych odsetek, organ podatkowy może odmówić ich umorzenia. Wprawdzie instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy i stanowi swoiste odstępstwo od ogólnie przyjętej zasady płacenia podatków, niemniej jednak ustawodawca nakazał organom podatkowym w sposób wnikliwy rozpatrywać przesłanki wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Sądu oczywistym jest, że z odstępstwa od zasady równości w drodze indywidualnej decyzji nie można czynić normy, jednakże nie sposób pominąć, że jest ono jednym z ważnych elementów kształtowania ciężarów podatkowych. Z tego też względu szczególnie istotne jest prawidłowe stosowanie prawnych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. są nimi ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to pojęcia niedookreślonego, co powoduje, że organy podatkowe mają wyjątkowo szerokie pole do podejmowania rozstrzygnięć. Aby kompetencje te nie godziły w istotę państwa praworządnego, niezbędne jest odwoływanie się do podstawowych zasad konstytucyjnych czy też zasad ogólnych postępowania, w tym w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych. Do stwierdzenia, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku w całości lub części - chociażby tylko w odniesieniu do odsetek za zwłokę - należy w pierwszej kolejności w sposób wyczerpujący ustalić, jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna i osobista podatnika i czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. W sytuacjach wątpliwych, bądź wynikających z nieznajomości prawa podatkowego należy oczekiwać od organu podatkowego, że nie tylko udzieli stronie stosownych informacji, ale także sam podejmie inicjatywę dowodową, czyniąc zadość zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Ma to szczególne znaczenie, gdy strona skarżąca mogła zasugerować się stwierdzeniami zawartymi w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2004r., umarzającej postępowanie w przedmiocie ulgi w postaci umorzenia zaległości, że "nie posiada zaległości podatkowych..." Sąd stwierdza ponadto, że od organu odwoławczego wymagać również można, aby przy rozpatrywaniu sprawy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych zbadał aktualną sytuację finansową i zdrowotną podatnika, przeanalizował jeszcze raz jego aktualne wydatki. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również odpowiedź na skargę wskazują, że organ drugiej instancji, przy wydaniu decyzji, opierał się wyłącznie na "dowodach i materiałach przekazanych w aktach sprawy i przepisach podatkowych". Oświadczenie o sytuacji i stanie majątkowym podatnik złożył 19 lipca 2007r., pół roku przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Mając na względzie, że upływ czasu oddziałuje w sposób znaczący na treść decyzji o umorzenia, przy rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Dotyczy to także postępowania odwoławczego. Upływ czasu między datą podjęcia decyzji pierwszo-instancyjnej, a datą decyzji organu odwoławczego powoduje dezaktualizację ustaleń dotychczasowych, obliguje organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie (por. wyrok NSA z 29 marca 2001r., I SA/Ka 2444/99 , Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd 2001/6/50). Przesłanką podjęcia decyzji w sprawie umorzenia czy to zaległości podatkowej, czy odsetek od tych zaległości, winna być sytuacja podatnika w chwili podejmowania decyzji o umorzeniu, a nie zdarzenia wcześniejsze (wyrok NSA z 3 lipca 1997r., sygn. akt I SA/Kr 1161/96, POP 2000/6/166). Z tego względu stwierdzenie organu odwoławczego, że "Strona nie wykazała żadnych nadzwyczajnych okoliczności, które mogłyby być podstawą do pozytywnego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku", nie może być wyłączną przesłanką odmowy umorzenia odsetek. Mówiąc o interesie podatnika należy mieć na względzie nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, tj. zarówno wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak i konieczność ponoszenia wydatków (por. wyrok NSA z 2 września 1999r., SA/Sz 1753/98, LexPolonica). W opinii Sądu, organ drugiej instancji, badając ponownie ww. sprawę, powinien mieć na względzie, iż skarżący nie wnosi o umorzenie całości zaległości podatkowej, a jedynie samych odsetek nie precyzując czy chodzi o umorzenie całości lub części. Nie może w tej sytuacji pozostać bez znaczenia, że skarżący po osiągnięciu w miarę stabilnej sytuacji finansowej - znalezieniu pracy - podjął się spłaty zaległości wraz z odsetkami w układzie ratalnym i nie uchylał się od tego obowiązku. Nastąpiło to wprawdzie dopiero po wydaniu wobec niego decyzji określającej wysokość podatku, ale zdaniem Sądu należy premiować spłatę należności przez podatników, szczególnie w sytuacji, gdy spłacając ciążące na nich zobowiązania wykazali wolę i chęć zapłaty należnego podatku. Organ powinien zatem ustalić, czy skarżący faktycznie nie jest w stanie ponieść ciężaru spłaty naliczonych odsetek bez uszczerbku dla zaspokojenia swoich podstawowych potrzeb, a nie sugerować – tak jak ma to miejsce w zaskarżonej decyzji – czynienie oszczędności, gdyż nie znajduje to uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Sąd zauważa również, iż organ podatkowy – jeżeli odmawia umorzenia odsetek – powinien mieć na względzie nie tylko bezpośrednie konsekwencje takiej decyzji (tj. zapewnienie wpływów do budżetu państwa), lecz także ewentualne późniejsze następstwa, które mogą wiązać się z obowiązkiem Państwa w zakresie świadczeń na rzecz skarżącego. Oznacza to, iż organ badając sprawę powinien mieć na względzie, czy zobowiązanie podatnika do zapłaty odsetek nie spowoduje sytuacji, w której konieczne będzie sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999r., SA/Sz 850/98 , POP 2000, nr 6, poz. 168). Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. określenie "interes publiczny" ma charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie mogą kryć się pod tym pojęciem (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 181/99, LexPolonica ). Zdaniem Sądu dokonanie przez organ odwoławczy ocen z uwzględnieniem powyżej wskazanych przesłanek, pozwoli organowi podjąć prawidłową decyzję, która nie będzie naruszać wyżej powołanych przepisów, a w szczególności art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do zawartej w skardze prośby dotyczącej ustalenia przez Sąd nowej wysokości odsetek, bądź umorzenia ich części, wskazać należy, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami Sąd dokonuje jedynie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie może jednak w tym zakresie wyręczać organu w wydaniu stosownego rozstrzygnięcia. Stąd nie jest możliwe rozstrzygnięcie w zakresie żądanym przez skarżącego. Sąd, mając powyższe na uwadze, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji, ma uzasadnienie w art. 152 P.p.s.a. Postanowienie o kosztach postępowania zapadło na podstawie art. 200 i art. 209 P.p.s.a.