III SA/Wa 1039/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. oddala skargę III SA/Wa 1039/12 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 13 października 2011 r. P. S.A. (Skarżąca Spółka), zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pobrania przez płatnika w latach 2005 - 2009 podatku od 8 czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w tym od podwyższenia dokonanego aktem notarialnym z dnia 15 listopada 2005 r. Rep. A nr [...]. Niniejsze podwyższenie, nastąpiło poprzez emisję 2.334 akcji imiennych zwykłych w cenie 3000 zł za akcję, objętych w trybie subskrypcji prywatnej przez K. SA i pokrytych w całości gotówką. Od czynności tej notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 34.921.41 zł. W ocenie Spółki podatek ten został pobrany nienależnie ponieważ przepisy krajowe w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (Dyrektywa Kapitałowa). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnej od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonanego 15 listopada 2005 r. Organ podatkowy w uzasadnieniu stwierdził, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności dokonanej dnia 15 listopada 2005 r. wygasło z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w dniu 31 grudnia 2010 r. Na postanowienie organu pierwszej instancji Spółka wniosła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie w części dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego od podwyższenia kapitału zakładowego z dnia 15 listopada 2005 r. i orzeczenie co do istoty sprawy. Rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania, tj. art 120, 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej: O.p.) przez jego niezastosowanie w sprawie, - przepisu prawa materialnego, tj. art . 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej przez błędną wykładnię. Spółka stwierdziła, że z uwagi na nieprawidłową implementację art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej termin przedawnienia występującego w niniejszej sprawie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, którego upływ powoduje wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie tego zobowiązania (art. 79 § 2 O.p.) jeszcze się nie rozpoczął biegu. To stanowisko Skarżąca uzasadniała zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa unijnego. Ponadto Spółka powtórzyła także zarzuty dotyczące niezgodności przepisów krajowych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organu drugiej instancji stwierdzono, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że w art. 79 O.p. została określona instytucja wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Powyższe oznacza, że po upływie określonego w tym przepisie terminu nie można skutecznie domagać się zwrotu nadpłaty. Podkreślić także należy, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu jak również nie może zostać przerwany lub zawieszony. Jest to termin prawa materialnego skutkujący, w przypadku uchybienia mu, utratą prawa podatnika do złożenia wniosku. Zatem w przypadkach gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty podatku wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej przez organ odwoławczy sprawie notariusz będący płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w dniu 15 listopada 2005 r. pobrał podatek w kwocie 34.921,40 zł od zmiany umowy Skarżącej Spółki. Bezsporne jest zatem, że stosownie do powołanego art. 70 § 1 ustawy O.p. zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 stycznia 2010 r. i z tym też dniem Skarżąca utraciła prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty. Organ wskazał, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego i nie podlega ani przedłużeniu ani odroczeniu, a także nie może zostać przerwany czy zawieszony. W rozpoznanej sprawie z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczył wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, wygasło także prawo do złożenia tego wniosku. Wobec tego brak było również podstaw do odniesienia się przez organ odwoławczy do stanowiska Spółki przedstawionego w zażaleniu, dotyczącego niewłaściwej implementacji przez Polskę art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i wskazanego orzecznictwa sądowego. W tych powodów organ stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, że organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 165a O.p. zobowiązany był odmówić wszczęcia postępowania. Skarżącą Spółka na postanowienie organu drugiej instancji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 120 i 121 O.p oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej. Skarżąca zarzucała także naruszenie art. 2 Aktu akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (załącznik do Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864 ze zm.). W uzasadnieniu skargi podnoszono, że z powodu braku właściwej implementacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej do polskiego sytemu prawnego w zakresie w jakim przepis ten ustawania zwolnienie od podatku od podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych, polskie organy podatkowe nie mogą powoływać się na wynikające z polskich przepisów wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku pobranego niezgodnie z treścią powołanego przepisu. Zdaniem spółki obowiązek zapewnienia realizacji zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz konieczność respektowania bezpośredniego skutku dyrektywy nakazują pominąć te regulacje krajowe, które uniemożliwiłyby dochodzenie przez podatnika uprawnień wynikających z dyrektywy, która nie została implemnetnowana do krajowego porządku prawnego przez państwo członkowskie, pomimo obowiązku dokonania implemnemtacji. W ocenie Skarżącej taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej od daty akcesji Polski do Unii Europejskiej nie powinno podlegać opodatkowaniu. Skoro Polska nie wypełniła nakazu zwolnienia tych czynności z opodatkowania, to Skarżąca może w rozpoznanej sprawie wnosić o stwierdzenia nadpłaty podatku bezpośrednio na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej. Uprawnieniu temu na przeszkodzie nie mogą stać regulacje krajowe dotyczące wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż stosowanie tych regulacji prowadziłoby do uczynienia bezskuteczną zasady pierwszeństwa prawa unijnego. Na poparcie tego stanowiska Skarżąca powołała wyrok ETS C-208/90 w którym stwierdzono, że "do czasu gdy dyrektywa nie zostanie właściwie transponowana do prawa wewnętrznego, państwo członkowskie nie może powoływać się na zwłokę jednostki we wszczęciu postępowania przeciwko państwu w celu ochrony prawa wynikających z dyrektywy, a termin przewidziany w prawie wewnętrznym dla wszczęcia postępowania nie może zacząć biec". Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Stanowisko Strony Skarżącej prezentowane w rozpoznanej sprawie w znacznej mierze opiera się na powołanym w skardze wyroku ETS C-208/90. Restrykcyjny w stosunku do państw członkowskich, charakter tego orzeczenia łagodzą orzeczenia ETS dotyczące tzw. terminów krajowych (podkreślenie sądu) ograniczających w czasie uprawnienie do powołania się na określone uprawnienia wynikające z przepisów prawa unijnego. W orzecznictwie ETS dopuszczono funkcjonowania tego rodzaju terminów pod warunkiem respektowania zasady ekwiwalentności oznaczającej stosowanie takich samych terminów do realizacji uprawnień opartych na prawie krajowym i uprawnień opartych naprawie unijnym. Terminy krajowe mogące mieć zastosowanie także do dochodzenia uprawnień wynikających z norm unijnych muszą być zgodne z zasadą efektywności, co oznacza że terminy te powinny być odpowiednio długie, tak żeby podmiot krajowy miał realną możliwość skorzystania z uprawnień wynikających wprost z prawa unijnego (por Wyrok ETS z dnia 15 września 1998 r. C- 231/96). ETS nie wskazuje wprost , jaką długość powinny mieć terminy krajowe, ażeby można było je uznać za odpowiadające postulatom płynącym z zasady efektywności. Ocena spełnienia przez poszczególne regulacje ustanawiające terminy krajowe testu efektywności należy do sądów krajowych. Analiza orzecznictwa ETS dostarcza niezbędnych wskazówek pozwalających na ocenę terminu pod kątem spełnienia postulatu efektywności ETS dopuszcza możliwość wystąpienie terminów krajowych powodujących wygaśnięcie uprawnienia do zadania zastosowania prawa unijnego wprost, wskazując że terminy te pozwalają na zapewnienie trwałości obrotu prawnego ("bezpieczeństwo prawne"). Zdaniem trybunału samo ustanowienie terminów krajowych nie godzi w efektywność prawa unijnego, nawet wtedy, gdy upływ terminu krajowego pozbawia podmiot możliwości dochodzenia roszczeń opartych na prawie unijnego (wroki: z dnia 24 września 2002 r. C-255/00, z 12 lutego 2008 r. w sprawie c-2/06). Przy ocenie zgodności z prawem unijnym instytucji terminów krajowych Trybunał stwierdził, że terminy krajowe powinny być wystarczająco długie, żeby podmiot mógł w sposób świadomy podjąć działania w celu ochrony swych praw (wyrok z dnia 17 czerwca 2001 r. C-30/02). Trybunał wskazywał, że wprowadzenie terminów krajowych chroni zarówno adresatów norm prawa, jak i organy państw członkowskich przed niepewnością związaną z dochodzeniem roszczeń po upływie długich okresów czasu. Wprowadzenie terminów krajowych służy zapewnieniu bezpieczeństwa prawnego (wyroki: z dnia 15 września 1998 r. c-231/96, z 12 lutego 2008 r. c-2/06, z dnia 16 grudnia 1976 r. 33/76, z dnia 25 lipca 1991 r. c-208/90. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał potwierdził zgodność z prawem unijnym wprowadzenia następujących terminów krajowych: - 30 – dniowego terminu do podniesienia zarzutu potrącenia liczonego od dnia doręczenia decyzji w sprawie wymiaru podatku, - 30-dniowego terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji i zwrot nałożonych na jej podstawie opłat fitosanitarnych - 5 - letniego terminu przedawnienia roszczenia o zwrot opłat i podatków , liczony od daty zapłaty opłaty lub podatku, a nie od daty wyroku ETS stwierdzającego niezgodność prawa karowego z prawem unijnym lub od daty uchylenia sprzecznych z prawem unijnym przepisów, na podstawie których opłaty lub podatki pobierano (wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. c-90/94) W piśmiennictwie wskazywane są liczne przykłady innych terminów krajowych w tym związanych z dochodzeniem zwrotu opłat o charakterze publicznym, które Trybunał w swoim orzecznictwie uznał za zgodne z prawem unijnym (por. Stosownie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Warszawa 2010, s. 267 i nast. Wraz z orzeczeniami tam powołanymi). Powoływany w skardze wyrok z 25 lipca 1919 r. w sprawie C -208/90 Emmot zwiera bardzo korzystne rozstrzygniecie dla adresatów norm prawnych tzw. reguła Emmot sprowadzające się do stwierdzenia, że tak długo jak państwo nie transponuje dyrektywy do krajowego porządku prawnego, określone w prawie krajowym terminy do dochodzenia uprawnień przyznanych stronie przez przepisy dyrektywy, nie rozpoczynają biegu. Reguła Emmot nie została powtórzona w innych orzeczeniach Trybunału. Wskazane powyżej orzeczenia Trybunału wydane w okresie późniejszym w sposób wyraźny odchodziły od tej reguły. W swoim orzecznictwie Trybunał ograniczył stosowanie tej regułę do sytuacji wyjątkowych, które wystąpiły w sprawie Emmot tj. braku regulacji w prawie krajowym przyznających prawo wniesienia skargi do sądy w sytuacji powołania się przez organ na termin krajowy oraz wprowadzeni strony w błąd przez organ krajowy w zakresie działań jakie podjęte zostaną w celu realizacji zgłoszonych przez stronę roszczeń (por. w tym zakresie D. Miąsik i powołane orzeczenia ETS, tamże s. 270). Odnosząc powyższe konstatacje do realiów niniejszej sprawy należało stwierdzić, że powoływany w sprawie przez organ termin ustanowiony w art. 79 § O.p. spełnia test efektywności, gdyż termin ten, równy terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego jest odpowiednio długi i zapewnia podatnikom możliwość efektywnego skorzystania z uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z bezpośredniego stosowania przepisu dyrektywy. Termin ten spełnia kryteria efektywności i ekwiwalentoności, gdyż jest odpowiednio długi i w jednakowym stopniu wiąże podmioty domagające się stwierdzenia nadpłaty na podstawie prawa krajowego, jak i na podstawie stosowanych bezpośrednio przepisów prawa unijnego. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wskazywane powyżej wyjątkowe i wynikające z nieprawidłowych działań organów krajowych okoliczności utrudniające stronie skorzystanie z przysługujących jej uprawnień wynikających z prawa unijnego w terminie zakreślonym przez prawo krajowe, które zgodnie z orzecznictwem TSUE dawałyby podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie reguły Emmot. W rozpzonanej sprawie organ postępował zgodnie z treścią przepisów krajowych, które zapewniały Stronie Skarżącej odpowiedni poziom ochrany prawnej włącznie z prawem do sądowej kontroli działań podjętych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Z tych względów Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia zgodnie z regułą Emmot, że Skarżąca nie była związana terminem ustanowionym przez prawodawcę polskiego w art. 79 § 2 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona postanowienie nie naruszało art. 120 i 121 O.p oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej i art. 2 Aktu Akcesyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.